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一、盈余管理的涵义及其与会计准则的关系
盈余管理产生于现代企业中的委托代理关系，委托人（企业的所有者）和代理人（企业的管理当局）的利益不一致，再加上信息的不对称及委托代理契约的不完全，使代理人为了最大化自己的利益，有动机也有可能进行盈余管理。
1．盈余管理的涵义。美国会计学者斯考特在《财务会计》书中认为：盈余管理是在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。而凯瑟琳·雪珀认为：盈余管理是企业管理人员通过学习有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，因此盈余管理是为了获取某种私人利益对外部财务报告进行有目的的干预。我国学者陆建桥将盈余管理定义为：企业管理人员在会计准则允许的范围内，为实现自身的效用最大化或企业价值最大化而作出的选择。由此可见，盈余与会计准则也有着千丝万缕的联系，会计准则影响着企业的盈余管理。
2．会计准则与盈余管理的关系。会计准则是建立在一系列会计假设、概念、原则、确认与计量方法之上的规范，它是会计信息生成与披露的基础，又是会计信息质量的保障。
会计准则与盈余管理的关系如下：
（1）会计准则制约着企业的盈余管理。会计准则限制了管理当局会计选择的自由度，提高了披露会计信息的质量，同时，会计准则还是审计和证券监管的重要依据，使企业无法随意违背它。
（2）会计准则不能完全消除盈余管理，有时可能产生盈余管理。首先，会计准则具有经济后果，影响到利益分配，使管理当局有产生盈余管理的动机。其次，会计准则赋予管理当局会计政策选择的自由空间，为盈余管理创造了机会。企业经营业务的多性样、不确定性因而导致会计政策的多样性，管理工作当局可以在多个处理方法中进行选择，如：存货发出的计价方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均法等。最后会计准则的滞后性也会引起盈余管理。新的经济业务不断出现，使得一些时交易和经济事项的确认计量和报告并未作出相应的规定，因而管理当局可以利用会计准则制订的滞后性对会计事项作出处理，导致了盈余管理的出现。
二、新会计准则对盈余管理的影响
从1992年的两则两制的改革到2006年颁布38项具体准则和1项基本原则，会计准则的建设经过了14年的时间，基本形成了系统的准则体系，影响着企业的盈余管理。2006年颁布的新会计准则充分考虑了中国的经济环境及会计环境，一方面压缩了部分会计估计和会计政策的选择项目，另一方面在一定的程度上也为盈余管理提供了新的契机。笔者将从以下几个方面说明。
1．新会计准则限制了企业的盈余管理
（1）限制企业利用资产减值准备进行盈余管理。近几年的上市公司年报显示，资产减值准备上市公司中制造了许多奇迹。明明是亏损的企业，运用这种方法会变成盈利，能够在股市上继续滥宇充数，欺骗投资者；许多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提大额转回”的方法得以实现扭亏为盈的。资产减值准备已成为ST族公司扭亏，亏损公司及上市公司调节利润的法宝。如：科龙公司2002年度转回坏账准备0．5亿元，转回存货跌价准备2．12亿元，由于资产减值准备的转回，减少当其的费用，增加了利润，使科龙公司由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元。
在2006年颁布的新会计准则第8号，资产减值准备对此作出了修改，在此准则中，首先明确企业里的资产有无迹象发生减值准备，如果有，就应估计可收回的金额，如果没有，就不估计可收回金额，对可收回金额的计量作出了详细的操作指导规定；同时，还规定计提的盈余管理不得转回。在这种制度下，上市公司无法再利用资产减值准备来进行盈余管理。
（2）无法利用会计报表的合并范围进行盈余管理。目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》在该规定中，对合并报表的范围以股权比例作为衡量标准的，许多企业利用分离若干子公司，缩小持股比例从而粉饰企业集团整体业绩；也有一些企业增加对盈余企业的持股比例，从而增加集团的整体业绩。
新的《合并财务报表》会计准则对这方面进行了规范，它规定必须以控制为基础确定合并范围，同时强调控制是实际意义的控制，而不仅是法律形式上的控制，即不仅指持股比例的控制。所以，有些时候虽然对某一方具有形式上的控制，但是根据公司章程或其他协议合同规定，没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控制权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的利益，应该合并会计报表。
（3）改变存货发出的计价，减少了盈余管理的空间。旧存货准则中规定存货发出的方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法。上市公司可以利用存货发出的计价方法进行盈余管理。如：当存货价格处于上涨时期，后进先出法，是将最主价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本上升，增加利润。
在新的会计准则中，取消了后进先出法，这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被利用。在这种情况下，企业的当期存货耗费用，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。
2．新会计准则的不完善为盈余管理提供了新的空间。（1）公允价值的计量属性给企业盈余管理带来新的空间。会计计量的属性很多，如：历史成本、重置成本、可变现净值法、公允价值等，每种计量属性各有其优缺点，我国会计准则偏重于前3种计量属性。新会计准则与国际会计准则接轨引入了公允价值模式。如：新会计准则第20号准则企业合并中，规定了对于非同一控制下的企业合并，其资产和负债采用公允价值计量；在会计准则债务重组准则中，涉及到非现金资产公允价值、股份的公允价值；同样会计准则非货币性资产交换中，也涉及到公允价值，如：换出、换入资产的公允价值。当然会计准则还有其他地方涉及到公允价值。
引入了公允价值，使会计的计量模式多元化，并且和国际会计准则接轨，这是一个进步。但是，公允价值的确定需要大量的人为判断，在实务操作上是一个难题，能否做到公允，是值得人们思考的问题。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，使公允价值能够实现真正意义上的公允尚需时日。如果无法做到真正的公允，则为企业的盈余管理提供了新的机会。
（2）债务重组准则为盈余管理提供了新的方法。债务重组准则于1998年第一次颁布，由于规定债务重组收益作为营业外收入可以直接记入当期利润，对于上市公司经营业绩的提升起到了立竿见影的效果。因此不少上市公司通过取得债务重组收益达到利润操纵的目的，上市ST公司凭此法宝一举摘帽，也有一些上市公司也由此获得了配股、增发新股的资格。利用债务重组收益粉饰报表已成为企业进行盈余管理的重要手段。
2006年，新的会计准则对债务重组又进行了新的规定，新债务重组准则改变了原来“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的收益将直接计入当期收益，进入利润表。从而有可能增加当期利润，提高每股收益。在债务重组准则中规定：债权人发生的债务重组损失直接列为营业外支出，将减少企业净利润；债务人的债务重组利得列为营业外收入，将增加企业净利润。新准则实施后，有的企业可能在债务重组方面做文章以提高企业的利润。
（3）无形资产的准则为盈余管理提供了新的手段。在新的无形资产准则中，一改旧准则把无形资产研发支出全部计入管理费用，新准则将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，和以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。因此，允许开发支出资本化无疑会增加科技及创新类企业的利润调节空间。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。
同时，新准则中，对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。
（4）借款费用准则为盈余管理又创“佳机”。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。
（工作单位：安徽建筑工业学院）
盈余管理产生于现代企业中的委托代理关系，委托人（企业的所有者）和代理人（企业的管理当局）的利益不一致，再加上信息的不对称及委托代理契约的不完全，使代理人为了最大化自己的利益，有动机也有可能进行盈余管理。
1．盈余管理的涵义。美国会计学者斯考特在《财务会计》书中认为：盈余管理是在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。而凯瑟琳·雪珀认为：盈余管理是企业管理人员通过学习有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，因此盈余管理是为了获取某种私人利益对外部财务报告进行有目的的干预。我国学者陆建桥将盈余管理定义为：企业管理人员在会计准则允许的范围内，为实现自身的效用最大化或企业价值最大化而作出的选择。由此可见，盈余与会计准则也有着千丝万缕的联系，会计准则影响着企业的盈余管理。
2．会计准则与盈余管理的关系。会计准则是建立在一系列会计假设、概念、原则、确认与计量方法之上的规范，它是会计信息生成与披露的基础，又是会计信息质量的保障。
会计准则与盈余管理的关系如下：
（1）会计准则制约着企业的盈余管理。会计准则限制了管理当局会计选择的自由度，提高了披露会计信息的质量，同时，会计准则还是审计和证券监管的重要依据，使企业无法随意违背它。
（2）会计准则不能完全消除盈余管理，有时可能产生盈余管理。首先，会计准则具有经济后果，影响到利益分配，使管理当局有产生盈余管理的动机。其次，会计准则赋予管理当局会计政策选择的自由空间，为盈余管理创造了机会。企业经营业务的多性样、不确定性因而导致会计政策的多样性，管理工作当局可以在多个处理方法中进行选择，如：存货发出的计价方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均法等。最后会计准则的滞后性也会引起盈余管理。新的经济业务不断出现，使得一些时交易和经济事项的确认计量和报告并未作出相应的规定，因而管理当局可以利用会计准则制订的滞后性对会计事项作出处理，导致了盈余管理的出现。
二、新会计准则对盈余管理的影响
从1992年的两则两制的改革到2006年颁布38项具体准则和1项基本原则，会计准则的建设经过了14年的时间，基本形成了系统的准则体系，影响着企业的盈余管理。2006年颁布的新会计准则充分考虑了中国的经济环境及会计环境，一方面压缩了部分会计估计和会计政策的选择项目，另一方面在一定的程度上也为盈余管理提供了新的契机。笔者将从以下几个方面说明。
1．新会计准则限制了企业的盈余管理
（1）限制企业利用资产减值准备进行盈余管理。近几年的上市公司年报显示，资产减值准备上市公司中制造了许多奇迹。明明是亏损的企业，运用这种方法会变成盈利，能够在股市上继续滥宇充数，欺骗投资者；许多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提大额转回”的方法得以实现扭亏为盈的。资产减值准备已成为ST族公司扭亏，亏损公司及上市公司调节利润的法宝。如：科龙公司2002年度转回坏账准备0．5亿元，转回存货跌价准备2．12亿元，由于资产减值准备的转回，减少当其的费用，增加了利润，使科龙公司由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元。
在2006年颁布的新会计准则第8号，资产减值准备对此作出了修改，在此准则中，首先明确企业里的资产有无迹象发生减值准备，如果有，就应估计可收回的金额，如果没有，就不估计可收回金额，对可收回金额的计量作出了详细的操作指导规定；同时，还规定计提的盈余管理不得转回。在这种制度下，上市公司无法再利用资产减值准备来进行盈余管理。
（2）无法利用会计报表的合并范围进行盈余管理。目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》在该规定中，对合并报表的范围以股权比例作为衡量标准的，许多企业利用分离若干子公司，缩小持股比例从而粉饰企业集团整体业绩；也有一些企业增加对盈余企业的持股比例，从而增加集团的整体业绩。
新的《合并财务报表》会计准则对这方面进行了规范，它规定必须以控制为基础确定合并范围，同时强调控制是实际意义的控制，而不仅是法律形式上的控制，即不仅指持股比例的控制。所以，有些时候虽然对某一方具有形式上的控制，但是根据公司章程或其他协议合同规定，没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控制权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的利益，应该合并会计报表。
（3）改变存货发出的计价，减少了盈余管理的空间。旧存货准则中规定存货发出的方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法。上市公司可以利用存货发出的计价方法进行盈余管理。如：当存货价格处于上涨时期，后进先出法，是将最主价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本上升，增加利润。
在新的会计准则中，取消了后进先出法，这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被利用。在这种情况下，企业的当期存货耗费用，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。
2．新会计准则的不完善为盈余管理提供了新的空间。（1）公允价值的计量属性给企业盈余管理带来新的空间。会计计量的属性很多，如：历史成本、重置成本、可变现净值法、公允价值等，每种计量属性各有其优缺点，我国会计准则偏重于前3种计量属性。新会计准则与国际会计准则接轨引入了公允价值模式。如：新会计准则第20号准则企业合并中，规定了对于非同一控制下的企业合并，其资产和负债采用公允价值计量；在会计准则债务重组准则中，涉及到非现金资产公允价值、股份的公允价值；同样会计准则非货币性资产交换中，也涉及到公允价值，如：换出、换入资产的公允价值。当然会计准则还有其他地方涉及到公允价值。
引入了公允价值，使会计的计量模式多元化，并且和国际会计准则接轨，这是一个进步。但是，公允价值的确定需要大量的人为判断，在实务操作上是一个难题，能否做到公允，是值得人们思考的问题。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，使公允价值能够实现真正意义上的公允尚需时日。如果无法做到真正的公允，则为企业的盈余管理提供了新的机会。
（2）债务重组准则为盈余管理提供了新的方法。债务重组准则于1998年第一次颁布，由于规定债务重组收益作为营业外收入可以直接记入当期利润，对于上市公司经营业绩的提升起到了立竿见影的效果。因此不少上市公司通过取得债务重组收益达到利润操纵的目的，上市ST公司凭此法宝一举摘帽，也有一些上市公司也由此获得了配股、增发新股的资格。利用债务重组收益粉饰报表已成为企业进行盈余管理的重要手段。
2006年，新的会计准则对债务重组又进行了新的规定，新债务重组准则改变了原来“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的收益将直接计入当期收益，进入利润表。从而有可能增加当期利润，提高每股收益。在债务重组准则中规定：债权人发生的债务重组损失直接列为营业外支出，将减少企业净利润；债务人的债务重组利得列为营业外收入，将增加企业净利润。新准则实施后，有的企业可能在债务重组方面做文章以提高企业的利润。
（3）无形资产的准则为盈余管理提供了新的手段。在新的无形资产准则中，一改旧准则把无形资产研发支出全部计入管理费用，新准则将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，和以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。因此，允许开发支出资本化无疑会增加科技及创新类企业的利润调节空间。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。
同时，新准则中，对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。
（4）借款费用准则为盈余管理又创“佳机”。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。
（工作单位：安徽建筑工业学院）