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结合行业环境，从人才困境、业务困境、管理困境、品牌困境四个方面分析小型会计师事务所面临的发展困境，并从外部环境和内部环境两方面提出小型会计师事务所的发展对策，以期为推动我国小型会计师事务所的发展提供借鉴。
一、引言
随着经济社会发展，注册会计师行业稳定发展，各类会计师事务所也日渐增多。其中，大中型会计师事务所具有广阔的发展前景，业务范围也在不断扩大，而小型会计师事务所由于起步时间较晚、发展规模受限、人才资源匮乏等原因面临着发展困境。小型会计师事务所较为灵活，主要服务对象一般为中小企业，而中小企业在我国企业中占比很高。因此，促进小型会计师事务所发展对我国经济社会发展具有重要意义。本文对小型会计师事务所的发展困境进行分析，并提出针对性的对策，以期为推动我国小型会计师事务所的发展提供借鉴。
二、小型会计师事务所的行业环境分析
（一）行业现状
我国财政部对大、中、小型会计师事务所做了明确划分，其中，小型会计师事务所是指发展规模较小，且提供的业务主要以相关专项服务为主的会计师事务所。根据财政部统计数据，截止2018年12月31日，我国会计师事务所数量已达7862家（不含分所），其中小型会计师事务所占比约97%。
近年来，小型会计师事务所的数量快速增加，同行竞争十分激烈。从大型会计师事务所与小型会计师事务所之间的竞争来看，大型会计师事务所在行业中处于绝对优势地位，不仅品牌优势明显、市场经验丰富，而且占据国内会计市场较大份额。此外，近年来境外会计师事务所逐渐进入国内市场，瓜分国内会计市场份额，已成为我国会计师事务所最大的竞争者。可以说，小型会计师事务所面临的行业竞争愈演愈烈。
（二）行业环境存在的问题
当前，我国会计师事务所行业环境主要存在以下问题。
第一，业务相似性高。大多数会计事务所不重视拓展新兴业务领域，只集中在传统的会计、审计、税务等业务，较高的业务相似性导致同类业务竞争激烈，新兴业务发展滞后，多数会计事务所未形成自身的核心竞争力。
第二，市场需求短缺。目前，大多数企业未认识到高质量会计服务的重要性，高质量会计服务需求的不足加剧了会计师事务所的生存压力，加之部分会计师事务所自身能力不足，甚至会出现为满足市场需求而提供虚假报告的情形，偏离了行业行为准则。
第三，是业务环境差。目前，我国注册会计师行业垄断较为明显。部分会计师事务所享受政府提供的资源，缺乏有效竞争，难以保证工作质量，从而限制了其獨立发展的能力。部分会计师事务所为争夺客户资源出现了不正当执业行为。此外，新型业务模式的发展带来了新的问题，而当前的法律制度无法适应新型业务模式的发展，导致行业环境混乱。
第四，自律能力差。中国注册会计师协会是行业内部的自律管理组织。由于多种因素，注册会计师协会无法有效地发挥其监督作用，导致行业监管存在漏洞，自律程度较低。同时，相比于行业发展和市场需求，行业监管较为滞后。
三、小型会计师事务所的发展困境分析
（一）人才困境
据统计，我国小型会计师事务所人员结构中，50岁以上的员工占到了58%，取得从业资格的注册会计师仅占到35%，大学本科以上学历的注册会计师仅占18%。人员结构的不合理及高层次人才的缺乏制约了小型会计师事务所的发展。从市场人才供给来看，尽管目前从事财会工作的人员很多，但属于高级人才的注册会计师仍然比较稀缺。小型会计师事务自身的发展前景、上升空间、薪酬待遇等无法与大型会计师事务所相比，导致其对人才的吸引力远不如大型会计师事务所。而人才的匮乏又会影响小型会计师事务所的发展，形成了恶性循环。
（二）业务困境
目前，我国小型会计师事务所业务类型同质化严重，主要是传统审计业务为主导，新型业务发展滞后。据统计，小型会计师事务所审计业务收入在年业务收入的占比最高达98%，而国际四大国际四大会计师事务所，审计业务的收入仅占收入总和的35%。这充分反映了小型会计师事务所在新型会计服务领域的拓展不足，服务类型缺少差异化，进而导致同业竞争严重，甚至出现了“压价竞争”等不正当的竞争行为。造成这一问题的原因有两方面。一是外部行业环境方面，大中型会计师事务所占据了大部分市场份额，小型会计师事务所只能针对中小企业提供服务，而中小企业对于审计服务的需求主要是满足上级检查要求，不关注服务质量，导致小型会计师事务所的业务能力难以提升。二是内部服务模式方面，小型会计师事务所起步时间晚，业务经验、人力资源等方面也都不如成立时间较早的会计师事务所，服务模式缺乏创新，无法形成自身的核心竞争力。
（三）管理困境
内部治理机制是会计师事务所发展的根基。多数小型会计师事务所缺乏规范的内部治理体系，无法完全按照事务所的规章制度规范管理，引发了一系列问题。由于人力、物力、财力等方面的原因，有的小型会计师事务所无法有效落实三级复核制度，复核制度的缺失极易影响审计报告的真实性、准确性以及完整性，从而给相关人员及事务所带来损失。此外，小型会计师事务所管理者一般为具有执业资格的注册会计师，大多缺乏管理经验。部分管理者更重视业务利润，忽略了内部管理。受人力资源、业务规模和利润空间的限制，事务所内部员工的考核制度及激励机制不完善，内部控制力度不足，导致管理者难以对事务所的运作及员工工作状况进行监督管理，不利于事务所长远发展。
（四）品牌困境
小型会计师事务所一般知名度不高，不易获得企业的信任。对于小型会计师事务所而言，由于能力有限、业务量小、缺乏品牌，短期内知名度难以提高。同时，目前小型会计师事务所主要针对的是低端市场，很多小型会计师事务所缺乏品牌经营意识，只注重业务拓展，甚至存在不正当竞争、不规范执业等行为，这不仅会造成行业环境的混乱，也会对小型会计师事务所提高知名度、建立品牌带来不利影响。 四、小型会计师事务所的发展对策
小型会计师事务所的发展困境的形成原因既有外部行业环境的因素，也有内部治理方面的因素。为了促进小型会计师事务所的发展，可以从外部环境和内部环境两方面着手。
（一）外部環境方面
1.改善执业环境，统一收费标准
受内、外部多种因素的限制，小型会计师事务所难以严格遵守国家规定的标准，其不正当的竞争方式不利于自身、同行及整个行业的稳定发展。因此，对于小型会计师事务所的统一监管非常必要。首先，可以出台相关法律政策和条例，加强对会计师事务所的监管，并将会计师事务所的执业行为纳入诚信体系。其次，注册会计师协会要加大引导和检查的力度。最后，由于小型会计师事务所的特殊性，可以根据其所在区域的经济水平统一制定收费标准，形成公平竞争的行业环境。
2.加强与其他会计师事务所的合并
近年来，在政府和市场的双重推动下，会计师事务所之间进行合并已经成为一个普遍现象。通过合并，小型会计师事务所可以扩大规模、打破地域限制、实现业务多样化，增强市场竞争力，最终提高经济效益。
（二）内部环境方面
1.完善专业化队伍，发展人才化战略
人才资源影响着会计师事务所的长远发展。一方面，小型会计师事务所要积极引进高级人才，注重培养复合型人才或一专多能型人才，建立和完善人员培训制度，鼓励员工不断更新知识体系。另一方面，小型会计师事务所要重视企业文化，创造良好工作氛围，以提高员工的工作效率，吸引更多的人才，促进事务所良性发展。
2.重视内部控制，增强内部治理机制
为得到市场认可和信任，小型会计师事务所必须重视内部控制，形成科学的内部治理体系。一方面，要严格执行三级复核制度，遵守职业道德规范和业务守则，确保一级审查收集到充足和可靠的证据，二级和三级审查认真履行其职责，保证会计服务质量，提高其品牌效果。另一方面，要制定一套科学的内部治理制度，建立合理的内部组织结构，对事务所日常运行各个方面做出明确规定。
3.落实激励机制，采用股权激励
为调动员工的积极性和创造性，实现长期发展，小型会计师事务所必须建立科学系统的考核制度、奖惩制度、晋升制度、任免制度，形成有效的激励措施。一方面，要加强对员工的培训和培养，不断提高员工的专业水平和工作能力。另一方面，可以设立股权激励制度，将经营者的利益和所有者的利益结合起来。具体而言，可以先按岗位及资历让员工持有一定比例的股份，在工作的过程中再以贡献为标准调整其持有的股份，从而达到激励员工的目的。
4.找准自身定位，打造特色服务模式
小型会计师事务所要想在激烈的行业竞争中立足，必须找准自己的定位。一方面，应选择在一个相对较小的区域经营，避免与大型会计师事务所进行直接竞争。另一方面，应充分了解本地区不同行业的发展情况，认真研究市场需求，结合自身实际确定主要客户群体，有针对性的服务各类客户群体。此外，为突出服务特点，小型会计师事务所必须有意识地实行多样化和差异化的业务战略，避免业务的相似性，分散目标服务群体。在做好传统审计业务的基础上，可以发挥自身专长、扩大业务范围，采用创新思维吸引客户，开发特色非审计业务，从而逐步树立起独特的品牌形象，打造专业优势，以增强市场竞争力。
（作者单位：西北大学现代学院）
一、引言
随着经济社会发展，注册会计师行业稳定发展，各类会计师事务所也日渐增多。其中，大中型会计师事务所具有广阔的发展前景，业务范围也在不断扩大，而小型会计师事务所由于起步时间较晚、发展规模受限、人才资源匮乏等原因面临着发展困境。小型会计师事务所较为灵活，主要服务对象一般为中小企业，而中小企业在我国企业中占比很高。因此，促进小型会计师事务所发展对我国经济社会发展具有重要意义。本文对小型会计师事务所的发展困境进行分析，并提出针对性的对策，以期为推动我国小型会计师事务所的发展提供借鉴。
二、小型会计师事务所的行业环境分析
（一）行业现状
我国财政部对大、中、小型会计师事务所做了明确划分，其中，小型会计师事务所是指发展规模较小，且提供的业务主要以相关专项服务为主的会计师事务所。根据财政部统计数据，截止2018年12月31日，我国会计师事务所数量已达7862家（不含分所），其中小型会计师事务所占比约97%。
近年来，小型会计师事务所的数量快速增加，同行竞争十分激烈。从大型会计师事务所与小型会计师事务所之间的竞争来看，大型会计师事务所在行业中处于绝对优势地位，不仅品牌优势明显、市场经验丰富，而且占据国内会计市场较大份额。此外，近年来境外会计师事务所逐渐进入国内市场，瓜分国内会计市场份额，已成为我国会计师事务所最大的竞争者。可以说，小型会计师事务所面临的行业竞争愈演愈烈。
（二）行业环境存在的问题
当前，我国会计师事务所行业环境主要存在以下问题。
第一，业务相似性高。大多数会计事务所不重视拓展新兴业务领域，只集中在传统的会计、审计、税务等业务，较高的业务相似性导致同类业务竞争激烈，新兴业务发展滞后，多数会计事务所未形成自身的核心竞争力。
第二，市场需求短缺。目前，大多数企业未认识到高质量会计服务的重要性，高质量会计服务需求的不足加剧了会计师事务所的生存压力，加之部分会计师事务所自身能力不足，甚至会出现为满足市场需求而提供虚假报告的情形，偏离了行业行为准则。
第三，是业务环境差。目前，我国注册会计师行业垄断较为明显。部分会计师事务所享受政府提供的资源，缺乏有效竞争，难以保证工作质量，从而限制了其獨立发展的能力。部分会计师事务所为争夺客户资源出现了不正当执业行为。此外，新型业务模式的发展带来了新的问题，而当前的法律制度无法适应新型业务模式的发展，导致行业环境混乱。
第四，自律能力差。中国注册会计师协会是行业内部的自律管理组织。由于多种因素，注册会计师协会无法有效地发挥其监督作用，导致行业监管存在漏洞，自律程度较低。同时，相比于行业发展和市场需求，行业监管较为滞后。
三、小型会计师事务所的发展困境分析
（一）人才困境
据统计，我国小型会计师事务所人员结构中，50岁以上的员工占到了58%，取得从业资格的注册会计师仅占到35%，大学本科以上学历的注册会计师仅占18%。人员结构的不合理及高层次人才的缺乏制约了小型会计师事务所的发展。从市场人才供给来看，尽管目前从事财会工作的人员很多，但属于高级人才的注册会计师仍然比较稀缺。小型会计师事务自身的发展前景、上升空间、薪酬待遇等无法与大型会计师事务所相比，导致其对人才的吸引力远不如大型会计师事务所。而人才的匮乏又会影响小型会计师事务所的发展，形成了恶性循环。
（二）业务困境
目前，我国小型会计师事务所业务类型同质化严重，主要是传统审计业务为主导，新型业务发展滞后。据统计，小型会计师事务所审计业务收入在年业务收入的占比最高达98%，而国际四大国际四大会计师事务所，审计业务的收入仅占收入总和的35%。这充分反映了小型会计师事务所在新型会计服务领域的拓展不足，服务类型缺少差异化，进而导致同业竞争严重，甚至出现了“压价竞争”等不正当的竞争行为。造成这一问题的原因有两方面。一是外部行业环境方面，大中型会计师事务所占据了大部分市场份额，小型会计师事务所只能针对中小企业提供服务，而中小企业对于审计服务的需求主要是满足上级检查要求，不关注服务质量，导致小型会计师事务所的业务能力难以提升。二是内部服务模式方面，小型会计师事务所起步时间晚，业务经验、人力资源等方面也都不如成立时间较早的会计师事务所，服务模式缺乏创新，无法形成自身的核心竞争力。
（三）管理困境
内部治理机制是会计师事务所发展的根基。多数小型会计师事务所缺乏规范的内部治理体系，无法完全按照事务所的规章制度规范管理，引发了一系列问题。由于人力、物力、财力等方面的原因，有的小型会计师事务所无法有效落实三级复核制度，复核制度的缺失极易影响审计报告的真实性、准确性以及完整性，从而给相关人员及事务所带来损失。此外，小型会计师事务所管理者一般为具有执业资格的注册会计师，大多缺乏管理经验。部分管理者更重视业务利润，忽略了内部管理。受人力资源、业务规模和利润空间的限制，事务所内部员工的考核制度及激励机制不完善，内部控制力度不足，导致管理者难以对事务所的运作及员工工作状况进行监督管理，不利于事务所长远发展。
（四）品牌困境
小型会计师事务所一般知名度不高，不易获得企业的信任。对于小型会计师事务所而言，由于能力有限、业务量小、缺乏品牌，短期内知名度难以提高。同时，目前小型会计师事务所主要针对的是低端市场，很多小型会计师事务所缺乏品牌经营意识，只注重业务拓展，甚至存在不正当竞争、不规范执业等行为，这不仅会造成行业环境的混乱，也会对小型会计师事务所提高知名度、建立品牌带来不利影响。 四、小型会计师事务所的发展对策
小型会计师事务所的发展困境的形成原因既有外部行业环境的因素，也有内部治理方面的因素。为了促进小型会计师事务所的发展，可以从外部环境和内部环境两方面着手。
（一）外部環境方面
1.改善执业环境，统一收费标准
受内、外部多种因素的限制，小型会计师事务所难以严格遵守国家规定的标准，其不正当的竞争方式不利于自身、同行及整个行业的稳定发展。因此，对于小型会计师事务所的统一监管非常必要。首先，可以出台相关法律政策和条例，加强对会计师事务所的监管，并将会计师事务所的执业行为纳入诚信体系。其次，注册会计师协会要加大引导和检查的力度。最后，由于小型会计师事务所的特殊性，可以根据其所在区域的经济水平统一制定收费标准，形成公平竞争的行业环境。
2.加强与其他会计师事务所的合并
近年来，在政府和市场的双重推动下，会计师事务所之间进行合并已经成为一个普遍现象。通过合并，小型会计师事务所可以扩大规模、打破地域限制、实现业务多样化，增强市场竞争力，最终提高经济效益。
（二）内部环境方面
1.完善专业化队伍，发展人才化战略
人才资源影响着会计师事务所的长远发展。一方面，小型会计师事务所要积极引进高级人才，注重培养复合型人才或一专多能型人才，建立和完善人员培训制度，鼓励员工不断更新知识体系。另一方面，小型会计师事务所要重视企业文化，创造良好工作氛围，以提高员工的工作效率，吸引更多的人才，促进事务所良性发展。
2.重视内部控制，增强内部治理机制
为得到市场认可和信任，小型会计师事务所必须重视内部控制，形成科学的内部治理体系。一方面，要严格执行三级复核制度，遵守职业道德规范和业务守则，确保一级审查收集到充足和可靠的证据，二级和三级审查认真履行其职责，保证会计服务质量，提高其品牌效果。另一方面，要制定一套科学的内部治理制度，建立合理的内部组织结构，对事务所日常运行各个方面做出明确规定。
3.落实激励机制，采用股权激励
为调动员工的积极性和创造性，实现长期发展，小型会计师事务所必须建立科学系统的考核制度、奖惩制度、晋升制度、任免制度，形成有效的激励措施。一方面，要加强对员工的培训和培养，不断提高员工的专业水平和工作能力。另一方面，可以设立股权激励制度，将经营者的利益和所有者的利益结合起来。具体而言，可以先按岗位及资历让员工持有一定比例的股份，在工作的过程中再以贡献为标准调整其持有的股份，从而达到激励员工的目的。
4.找准自身定位，打造特色服务模式
小型会计师事务所要想在激烈的行业竞争中立足，必须找准自己的定位。一方面，应选择在一个相对较小的区域经营，避免与大型会计师事务所进行直接竞争。另一方面，应充分了解本地区不同行业的发展情况，认真研究市场需求，结合自身实际确定主要客户群体，有针对性的服务各类客户群体。此外，为突出服务特点，小型会计师事务所必须有意识地实行多样化和差异化的业务战略，避免业务的相似性，分散目标服务群体。在做好传统审计业务的基础上，可以发挥自身专长、扩大业务范围，采用创新思维吸引客户，开发特色非审计业务，从而逐步树立起独特的品牌形象，打造专业优势，以增强市场竞争力。
（作者单位：西北大学现代学院）