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摘要：2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。自此，国内许多大型事务所纷纷开始了转制之路。本文选择我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所为研究对象，从多个角度深度剖析事务所转制所带来的新风险及相关影响。研究发现，中瑞岳华会计师事务所转制后平均审计收费明显增加、审计业务的风险控制加强。
关键词：特殊普通合伙制；会计师事务所；风险；影响
一、引言
特殊普通合伙组织形式在我国是一种较为新颖的合伙组织形式。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人仅以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。截至2011年12月19日，中瑞岳华、立信、国富浩华、天健、信用中和、大信、大华、天职国际、京都天华9家会计师事务所得到财政部批复，整体完成转制。本文以我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所（以下简称“中瑞岳华”）为例，从审计收费、客户选择、审计意见和资本市场的反应等多个方面，层层揭示转制对中瑞岳华的影响。
二、文献回顾与研究假设
特殊普通合伙制度在我国注册会计师行业方兴未艾，目前，关于会计师事务所转制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的优越性，以及现阶段该制度尚存的缺陷和问题。
1.推行特殊普通合伙制度的意义
推行特殊普通合伙制度是我国为实现会计师事务所“做大做强、走出去”战略目标的重大历史变革，特殊普通合伙制强调“人合”，区别于有限责任中的“资合”，倪元飞（2012）；同时也克服了普通合伙制中的“平均主义”，王菁华（2008）；有利于激发事务所成员的积极性和创造力，促进事务所的快速发展。陈远明（2012）对转制前后的事务所和被审计单位进行博弈模型分析，刘启亮、陈汉文（2012）利用经验数据进行实证研究，其研究结果均表明，事务所转制有利于其审计质量的提升。
2. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷
随着大中型会计师事务所转制的完成，我国特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初见端倪。特殊普通合伙制的实施使合伙人之间承担的责任和风险轻重有别，加剧合伙人之间的矛盾，倪元飞（2012）、于惠（2012）等，经济动因使合伙人倾向于规避风险，使得事务所在原普通合伙制度下的监督机制丧失。王菁华（2008）与倪元飞（2012）一致认为，特殊普通合伙制未充分考虑债权人的利益，新制度下无过错合伙人以投资额为限对债权人承担责任，过错合伙人对债权人承担无限连带责任，使得保障债权人债务责任的财产大大减少。
当前学术界对特殊普通合伙制度优劣的研究大多基于宏观政策角度，本文将从个案的层面，以中瑞岳华转制为例，深入探究其转制的过程、面临的具体问题，并从审计收费、客户变化、审计报告类型、资本市场反应等多个角度分析转制的影响。陈远明、刘启亮、陈汉文等（2012）研究发现，事务所转制有利于审计质量的提高，而审计质量与审计收费成正相关； Defond et al（1999）等对我国审计市场的早期研究发现，审计质量越高，越不容易得到客户的聘用合同；Firth et al.（2012）发现普通合伙事务所比有限责任制事务所审计业务风险意识更高，发表非标准审计意见的概率都更大。因此，我们提出以下假设：
假设1：中瑞岳华转制后审计收费提升；
假设2：中瑞岳华转制后高危客户减少；
假设3：中瑞岳华转制后非标准审计意见增多；
三、中瑞岳华会计师事务所转制案例介绍
1.事务所概况
中瑞岳华会计师事务所拥有30年发展历史，被财政部、证监会授予第一批H股审计资格，也是我国第首家转制的特殊普通合伙制会计师事务所。在中国注册会计师协会发布的2008—2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳华转制前后对审计业务的相关影响
特殊普通合伙制度本身拥有一定的优越性，同时通过上述分析我们发现，中瑞岳华转制后又面临着一些新风险。下面，我们将从审计费用、客户选择、发表审计意见的类型等多个角度探究转制对中瑞岳华的影响。
（1）.客户审计费用
事务所转制意味着有过错的合伙人由承担有限责任到承担无限连带责任，这使得注册会计师在执业过程中更愿意提供高质量的审计服务，以降低自身的潜在风险，因此我们假设转制会增加审计业务的工作量，提高审计收费用。表1是中瑞岳华的客户2008年～2011年境内平均审计费用的数据。为了保证数据可比性，我们剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露审计费用的上市公司。
从表1我们可以看出，中瑞岳华的客户平均审计费用在2008年和2009年基本没有发生变化，处于84万元左右。在2010年有了大幅增长，达到了97万元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客户的平均审计费用仍有增长，比2010年上升了6.02%。这应与2010年底中瑞岳华总所完成转制和2011年底整体完成转制有关。假设1得到验证，即会计师事务所的转制使合伙人更愿意提供高质量的审计服务，为此，中瑞岳华提高了审计业务质量要求，增加了审计工作量，从而带动了审计收费的上升。 （2）.客户的选择
会计师事务所的转制给合伙人带来了一系列新风险。由此我们认为，转制后的中瑞岳华会对客户的选择会更加谨慎，减少对高风险客户的服务。转制第一年，中瑞岳华停止了对下列包括国药股份、兰太实业、南风化工等8家客户的审计服务；转制第二年，终止了长航凤凰、三元股份、宝德股份等12家上市公司的审计服务。同时，这两年还分别引入高德红外、金山股份、涪陵榨菜、晨鸣纸业等30家，和史丹利、爱康科技、华北高速、东方通信等20家新客户。
在调查中发现，2012年发现在中国医药2010年年报中，国药股份的一笔22.02万元欠款由于多年未被核销，有投资者质疑国药股份2010年报表中的巨额净利润作假；另外，国药股份2009年报表中还存在178万关联交易未披露，上述情况均已引起上交所的重视。2012年兰太实业营业收入略降而净利变脸，前期关联交易定价被疑不公。2010年，南风化工的第一、
第二季度连续亏损，公司盈利能力较弱，而市场估值较高，因此公司的风险很大。
假设2也得以验证，即中瑞岳华转制后事务所面临风险更大，审计业务的风险控制增加，注册会计师在执业过程中更加谨慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司倾向于辞聘中瑞岳华；另一方面，中瑞岳华为规避风险也倾向于选择经营状况良好，风险较低的优质客户。
（3）.发表审计意见的类型
会计师事务所转制意味着有过错的合伙人将以其全部财产承担无限责任或无限连带责任。因此我们认为中瑞岳华在转制后，合伙人出于对自身利益的保护，会更加谨慎的发表审计意见，致使发表的审计意见中非标准审计意见数量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳华每年发表的审计意见总数以及其中非标准无保留审计意见的数量、占比。表2：
表2数据可以看出，非标准无保留审计意见的数量在2010年并没有增长，相反占比有所降低。可能是由于2010年中瑞岳华正在积极推进转制，作为国内转制的第一家事务所，合伙人并没有形成与特殊普通合伙制配套的相关风险意识。而对2011年报表发表审计意见时，中瑞岳华已完成了全部的转制，之前的两年转制工作使得中瑞岳华对新制度的基本特性有了很大程度的认识，如责任形态二元化、合伙人利益冲突等，先转制的总所也积累了很多宝贵的经验，因此中瑞岳华加强了审计业务的风险控制，在对2011年年报发表的审计意见中，非标准无保留审计意见的数量及占比都有所提高。
四、总结
特殊普通合伙制作为一种会计师事务所的组织形式，在国际上得到普遍采用，这一新制度的引入，有利于我国注会行业的“做大做强”战略的实现。然而特殊普通合伙制度也给会计师事务所的合伙人带来了新风险，本文通过对中瑞岳华转制案例的考察，研究结果发现转制使得客户平均审计费用更高；发表的审计意见更为谨慎；客户选择上更倾向于风险小的优质客户。
目前，包括中瑞岳华在内我国大中型会计师事务所的转制已经取得了初步的成果，但需要应对的风险也更加复杂。面对这样的局面，我们一方面要坚定不移的推动转制的顺利进行；另一方面，也要充分认识转制给事务所、合伙人带来的问题和风险，借鉴国外的成功经验，不断完善我国特殊普通合伙制度。（作者单位：东南大学经济管理学院）
参考文献
[1]张连起. 特殊普通合伙转制的实践与体会 [J].中国注册会计师，2011（04）
[2]张连起. 特殊普通合伙：以中瑞岳华转制实践为例 [J].财务与会，2010（12）
[3]倪元飞. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善[J].会计研究，2011（03）
[4]王菁华. 特殊普通合伙双重保护制度的缺陷及其完善[J].吉林工商学院学报，2002（02）
[5]刘启亮 陈汉文. 特殊普通合伙制、政府控制与审计师选择[J].财会通讯，2012（08）
[6]陈明远. 基于博弈分析的会计师事务所转制前后审计质量对比[J].财会月刊，2012（08）
关键词：特殊普通合伙制；会计师事务所；风险；影响
一、引言
特殊普通合伙组织形式在我国是一种较为新颖的合伙组织形式。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或无限连带责任，而其他合伙人仅以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。截至2011年12月19日，中瑞岳华、立信、国富浩华、天健、信用中和、大信、大华、天职国际、京都天华9家会计师事务所得到财政部批复，整体完成转制。本文以我国首家转制的中瑞岳华会计师事务所（以下简称“中瑞岳华”）为例，从审计收费、客户选择、审计意见和资本市场的反应等多个方面，层层揭示转制对中瑞岳华的影响。
二、文献回顾与研究假设
特殊普通合伙制度在我国注册会计师行业方兴未艾，目前，关于会计师事务所转制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的优越性，以及现阶段该制度尚存的缺陷和问题。
1.推行特殊普通合伙制度的意义
推行特殊普通合伙制度是我国为实现会计师事务所“做大做强、走出去”战略目标的重大历史变革，特殊普通合伙制强调“人合”，区别于有限责任中的“资合”，倪元飞（2012）；同时也克服了普通合伙制中的“平均主义”，王菁华（2008）；有利于激发事务所成员的积极性和创造力，促进事务所的快速发展。陈远明（2012）对转制前后的事务所和被审计单位进行博弈模型分析，刘启亮、陈汉文（2012）利用经验数据进行实证研究，其研究结果均表明，事务所转制有利于其审计质量的提升。
2. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷
随着大中型会计师事务所转制的完成，我国特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初见端倪。特殊普通合伙制的实施使合伙人之间承担的责任和风险轻重有别，加剧合伙人之间的矛盾，倪元飞（2012）、于惠（2012）等，经济动因使合伙人倾向于规避风险，使得事务所在原普通合伙制度下的监督机制丧失。王菁华（2008）与倪元飞（2012）一致认为，特殊普通合伙制未充分考虑债权人的利益，新制度下无过错合伙人以投资额为限对债权人承担责任，过错合伙人对债权人承担无限连带责任，使得保障债权人债务责任的财产大大减少。
当前学术界对特殊普通合伙制度优劣的研究大多基于宏观政策角度，本文将从个案的层面，以中瑞岳华转制为例，深入探究其转制的过程、面临的具体问题，并从审计收费、客户变化、审计报告类型、资本市场反应等多个角度分析转制的影响。陈远明、刘启亮、陈汉文等（2012）研究发现，事务所转制有利于审计质量的提高，而审计质量与审计收费成正相关； Defond et al（1999）等对我国审计市场的早期研究发现，审计质量越高，越不容易得到客户的聘用合同；Firth et al.（2012）发现普通合伙事务所比有限责任制事务所审计业务风险意识更高，发表非标准审计意见的概率都更大。因此，我们提出以下假设：
假设1：中瑞岳华转制后审计收费提升；
假设2：中瑞岳华转制后高危客户减少；
假设3：中瑞岳华转制后非标准审计意见增多；
三、中瑞岳华会计师事务所转制案例介绍
1.事务所概况
中瑞岳华会计师事务所拥有30年发展历史，被财政部、证监会授予第一批H股审计资格，也是我国第首家转制的特殊普通合伙制会计师事务所。在中国注册会计师协会发布的2008—2011年度《会计师事务所综合评价前百家信息》中，中瑞岳华连续四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳华转制前后对审计业务的相关影响
特殊普通合伙制度本身拥有一定的优越性，同时通过上述分析我们发现，中瑞岳华转制后又面临着一些新风险。下面，我们将从审计费用、客户选择、发表审计意见的类型等多个角度探究转制对中瑞岳华的影响。
（1）.客户审计费用
事务所转制意味着有过错的合伙人由承担有限责任到承担无限连带责任，这使得注册会计师在执业过程中更愿意提供高质量的审计服务，以降低自身的潜在风险，因此我们假设转制会增加审计业务的工作量，提高审计收费用。表1是中瑞岳华的客户2008年～2011年境内平均审计费用的数据。为了保证数据可比性，我们剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露审计费用的上市公司。
从表1我们可以看出，中瑞岳华的客户平均审计费用在2008年和2009年基本没有发生变化，处于84万元左右。在2010年有了大幅增长，达到了97万元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客户的平均审计费用仍有增长，比2010年上升了6.02%。这应与2010年底中瑞岳华总所完成转制和2011年底整体完成转制有关。假设1得到验证，即会计师事务所的转制使合伙人更愿意提供高质量的审计服务，为此，中瑞岳华提高了审计业务质量要求，增加了审计工作量，从而带动了审计收费的上升。 （2）.客户的选择
会计师事务所的转制给合伙人带来了一系列新风险。由此我们认为，转制后的中瑞岳华会对客户的选择会更加谨慎，减少对高风险客户的服务。转制第一年，中瑞岳华停止了对下列包括国药股份、兰太实业、南风化工等8家客户的审计服务；转制第二年，终止了长航凤凰、三元股份、宝德股份等12家上市公司的审计服务。同时，这两年还分别引入高德红外、金山股份、涪陵榨菜、晨鸣纸业等30家，和史丹利、爱康科技、华北高速、东方通信等20家新客户。
在调查中发现，2012年发现在中国医药2010年年报中，国药股份的一笔22.02万元欠款由于多年未被核销，有投资者质疑国药股份2010年报表中的巨额净利润作假；另外，国药股份2009年报表中还存在178万关联交易未披露，上述情况均已引起上交所的重视。2012年兰太实业营业收入略降而净利变脸，前期关联交易定价被疑不公。2010年，南风化工的第一、
第二季度连续亏损，公司盈利能力较弱，而市场估值较高，因此公司的风险很大。
假设2也得以验证，即中瑞岳华转制后事务所面临风险更大，审计业务的风险控制增加，注册会计师在执业过程中更加谨慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司倾向于辞聘中瑞岳华；另一方面，中瑞岳华为规避风险也倾向于选择经营状况良好，风险较低的优质客户。
（3）.发表审计意见的类型
会计师事务所转制意味着有过错的合伙人将以其全部财产承担无限责任或无限连带责任。因此我们认为中瑞岳华在转制后，合伙人出于对自身利益的保护，会更加谨慎的发表审计意见，致使发表的审计意见中非标准审计意见数量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳华每年发表的审计意见总数以及其中非标准无保留审计意见的数量、占比。表2：
表2数据可以看出，非标准无保留审计意见的数量在2010年并没有增长，相反占比有所降低。可能是由于2010年中瑞岳华正在积极推进转制，作为国内转制的第一家事务所，合伙人并没有形成与特殊普通合伙制配套的相关风险意识。而对2011年报表发表审计意见时，中瑞岳华已完成了全部的转制，之前的两年转制工作使得中瑞岳华对新制度的基本特性有了很大程度的认识，如责任形态二元化、合伙人利益冲突等，先转制的总所也积累了很多宝贵的经验，因此中瑞岳华加强了审计业务的风险控制，在对2011年年报发表的审计意见中，非标准无保留审计意见的数量及占比都有所提高。
四、总结
特殊普通合伙制作为一种会计师事务所的组织形式，在国际上得到普遍采用，这一新制度的引入，有利于我国注会行业的“做大做强”战略的实现。然而特殊普通合伙制度也给会计师事务所的合伙人带来了新风险，本文通过对中瑞岳华转制案例的考察，研究结果发现转制使得客户平均审计费用更高；发表的审计意见更为谨慎；客户选择上更倾向于风险小的优质客户。
目前，包括中瑞岳华在内我国大中型会计师事务所的转制已经取得了初步的成果，但需要应对的风险也更加复杂。面对这样的局面，我们一方面要坚定不移的推动转制的顺利进行；另一方面，也要充分认识转制给事务所、合伙人带来的问题和风险，借鉴国外的成功经验，不断完善我国特殊普通合伙制度。（作者单位：东南大学经济管理学院）
参考文献
[1]张连起. 特殊普通合伙转制的实践与体会 [J].中国注册会计师，2011（04）
[2]张连起. 特殊普通合伙：以中瑞岳华转制实践为例 [J].财务与会，2010（12）
[3]倪元飞. 我国会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善[J].会计研究，2011（03）
[4]王菁华. 特殊普通合伙双重保护制度的缺陷及其完善[J].吉林工商学院学报，2002（02）
[5]刘启亮 陈汉文. 特殊普通合伙制、政府控制与审计师选择[J].财会通讯，2012（08）
[6]陈明远. 基于博弈分析的会计师事务所转制前后审计质量对比[J].财会月刊，2012（08）