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摘要：“银广夏陷阱”事件给我国的资本市场敲了一记警钟，会计舞弊行为因为其广泛的影响性和严重的危害性而越来越受到大众的关注。这也给会计信息的真实性、独立性、公正性提出了新的挑战。本文以银广夏会计舞弊事件为切入点分析了会计舞弊的动机和主要手段，并提出了相应防止会计舞弊的建议。
关键词：会计舞弊；银广夏事件；舞弊手段；内部控制
“在银广夏股价2000年440%涨幅的背后，是一场彻头彻尾的骗局！”《财经》杂志2001年8月刊将这句话充斥着整版封面，一下子把这支1994年6月上市，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”的公司股票推上了风口浪尖，“银广夏陷阱”成为了财经热议话题，引发了一场不小的股市风波。其实会计舞弊无论在国内或国外都一直是个热议的话题，美国的安然、世纪通事件，我国的银广夏、原野管理、ST张家界舞弊事件等，一次次对会计人员的职业道德提出严厉叩问，也引发了我们关于舞弊如何产生以及如何避免的思考。
一、上市公司会计舞弊发生的动因
从舞弊三角理论分析，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。压力要素是企业舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、工作压力和其他压力；机会要素是指进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，包括六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全；借口要素是一种自我合理化的心理暗示，，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理，舞弊者常用的借口有：为了公司整体利益、用途正当、暂时挪用等。
银广夏案例中，其进行一系列财务舞弊的最主要动因就是避免ST、摘牌和各种处罚，弥合监管要求。我国《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；沪深两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。导致银广夏为了保全上市资格或不被“ST”处理，采取了舞弊行为来粉饰财务报表。从银广夏的2000年之前各年的年报中可以看出，利润下滑，股价处于低水平，财务状况不佳。在证券市场的融资压力和政策压力，以及公司内部的管理压力使得银广夏走上了财务舞弊的道路。
二、上市公司会计舞弊的常用手段
上市公司会计舞弊常用的方式有：（1）虚增销售收入（提前确认收入、虚构客户、扩大销售核算范围、进行三方交易）；（2）任意递延费用（调整跨期费用、收益性支出资本化）；（3）不当的会计政策和会计估计；（4）关联交易；（5）隐瞒应披露事项。
银广夏事件中，根据中国证监会公布的稽查结果：事实表明银广夏存在严重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。其具体的操作手段为：（1）虚构北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司等单位作为分支机构天津广夏的原材料提供方，从黑市购买伪造往来销售发票和银行汇款单；（2）虚构与德国捷高公司的业务往来，虚构巨额收入与利润；（3）虚构不存在业务，虚增天津广夏萃取产品出口收入数亿元；利用三方交易，转移资金，为中期利润分红。从下图可以看出1998-2000年在舞弊事件暴露之前，银广夏经过一系列财务舞弊手段后，其每股收益的大幅增长情况：
图表数据来源：和讯网—银广夏A股票1997-2002年财务数据.
三、如何防止上市公司会计舞弊
会计人员的工作包括：反映经济活动、控制经济活动、评价经营业绩、预测经营前景和提供经营决策支持。随着经济的发展，会计信息对市场投资决策的引导作用越来越大，对会计信息的真实性的要求也越来越迫切。建议从以下几个方面防止上市公司会计舞弊，提高会计信息的真实性。
1.提高会计工作人员的综合素质
会计人员的职业道德与素养一直以来都是广受热议的话题。防止上市公司会计舞弊，首先要从源头上提高会计人员职业操守。
首先，适时组织会计技能培训，提高业务和工作水平是完成会计工作的首要技术条件。只有良好的专业技能才能具备基本的职业敏感度，对可能出现舞弊的财务环节保持高度警惕。其次，应该加强会计从业人员道德建设和法制意识的培养，从职业素养和道德方面要求提高会计从业的门槛，对已从业的会计工作人员定期职业道德培养的培训；对财务工作人员进行相关法律培训，让他们了解会计舞弊的法律成本，利用法律的强制力和威慑力减少舞弊行为的发生。最后，提高会计从业人员的政治思想水平， 要的对国家、对历史负责的使命感。自觉把诚信原则放在首要位置， 这样才能承担起时代赋予的责任。
2.完善企业内部控制制度
企业的正常运转离不开一个良好的内部控制制度，在财务方面尤为重要。所以防止会计舞弊，必须完善企业内部控制制度。第一，完善公司治理结构，提高会计信息质量。第二，建立完善的会计控制系统。加强原始凭证的审核与监督，从源头上防止造假。企业应当建立会计凭证的预先统—编号、审核、保管制度，实行会计人员岗位责任制，建立不相容职务分离制度、财务审批制度、岗位轮换制度、内部会计稽核制度。第三，加强单位内部审计，保持内部审计的独立性。提高内部审计独立性，能不断促进企业治理结构的完善，提高会计信息可信性，促进企业不断提高管理水平。第四，将问责制的思想和具体措施贯彻于内部控制中，必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效果问责制是在某项活动中针对相应的权力明确相虚的责任，有权力就应有对等的责任，并对相应责任履行进行严格科学考核，及时察觉失责，依据相应的失责度量对当事人的追究和惩罚。 3.提高审计质量
银广夏事件无疑也将为它审计的中天勤会计师事务所，中天勤对银广夏的审计失败在我国引发了注册会计师行业的诚信危机，所以提高审计质量，建立注会行业的诚信迫在眉睫。
首先，审计人员应该保持审计独立性。这是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。独立性包括形式上和实质上的独立，因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂，对审计工作来讲至关重要。只有具有基本的独立性，审计人员才能从公正、客观的角度对被审计单位展开审计活动，其所出具的审计报告和审计意见才具有基本的可靠性和真实性。
其次，审计人员应该具有专业胜任能力，保持高度的职业敏感度。在审计过程中，审计人员应该按照审计准则要求对有关财务信息进行函证，并实行其他必要的审计程序。银广夏案例中，公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加了69.39%；公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元；公司的现金流量表显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款；从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%.银广夏2000年的年报，其主业收入9.09亿元，净利却达到了4.18亿元，利润率居然高达46%……这些种种异常迹象，审计人员都应该保持基本的职业敏感度，对这些异常数据进行重点审计。但中天勤会计师事务所在对银广夏进行审计时，竟然对这些财务信息视而不见，最终出具无保留意见的审计报告，对外部投资者形成误导。
4.完善法制，强化法律责任，提高会计舞弊成本
会计舞弊行为的发生很大程度上是因为缺乏合理的监督，会计人员法制意识不强。所以当舞弊的预期收益高于执行成本时便会铤而走险，采取舞弊手段。所以，完善会计舞弊方面的法规，强化会计工作人员的法律责任，加大对舞弊行为的处罚力度十分必要。在原有承担行政责任基础上加重对刑事责任的追究，并且要加大罚金力度和赔偿金额。这些措施将大大提高舞弊主导者的成本和风险，从法律的威慑力角度来减少财务舞弊事件的发生。
在银广夏事件中，法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功民、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元；以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。轰动一时的会计舞弊案就此结案，对于舞弊人员虚构的十几亿收入或利润，以及无数股民投资者们不计其数的经济损失，这些法律上对六名主犯人员的惩罚未免太九牛一毛。
四、总结
会计舞弊案例的不断发生，给我国的资本市场一次次敲醒警钟，也对会计信息的真实性、独立性、公正性提出了挑战。虽然当今形势严峻，但随着会计从业人员职业素养的不断提升，国家相关法规政策的完善，以及大众风险意识的提高，相信会计舞弊行为会得到一定遏制，我国的资本市场环境也会越来越好。
参考文献：
[1]韩嘉佳 薛 婷：财务报表舞弊手段简析[J].现代经济信息，2009（20）：200.
[2]刘 鹤：中国上市公司财务舞弊探析——以银广夏公司为例[J].中国外资，2010（8）：98.
[3]李成科 赵雪汝 魏聪吉：加快完善会计监督体系[J].管理科学文摘，2006（2）：26-27.
[4]夏利华：上市公司会计舞弊识别与对策研究[J].财会通讯，2013（3）：9-11.
关键词：会计舞弊；银广夏事件；舞弊手段；内部控制
“在银广夏股价2000年440%涨幅的背后，是一场彻头彻尾的骗局！”《财经》杂志2001年8月刊将这句话充斥着整版封面，一下子把这支1994年6月上市，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”的公司股票推上了风口浪尖，“银广夏陷阱”成为了财经热议话题，引发了一场不小的股市风波。其实会计舞弊无论在国内或国外都一直是个热议的话题，美国的安然、世纪通事件，我国的银广夏、原野管理、ST张家界舞弊事件等，一次次对会计人员的职业道德提出严厉叩问，也引发了我们关于舞弊如何产生以及如何避免的思考。
一、上市公司会计舞弊发生的动因
从舞弊三角理论分析，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。压力要素是企业舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、工作压力和其他压力；机会要素是指进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，包括六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全；借口要素是一种自我合理化的心理暗示，，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理，舞弊者常用的借口有：为了公司整体利益、用途正当、暂时挪用等。
银广夏案例中，其进行一系列财务舞弊的最主要动因就是避免ST、摘牌和各种处罚，弥合监管要求。我国《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；沪深两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。导致银广夏为了保全上市资格或不被“ST”处理，采取了舞弊行为来粉饰财务报表。从银广夏的2000年之前各年的年报中可以看出，利润下滑，股价处于低水平，财务状况不佳。在证券市场的融资压力和政策压力，以及公司内部的管理压力使得银广夏走上了财务舞弊的道路。
二、上市公司会计舞弊的常用手段
上市公司会计舞弊常用的方式有：（1）虚增销售收入（提前确认收入、虚构客户、扩大销售核算范围、进行三方交易）；（2）任意递延费用（调整跨期费用、收益性支出资本化）；（3）不当的会计政策和会计估计；（4）关联交易；（5）隐瞒应披露事项。
银广夏事件中，根据中国证监会公布的稽查结果：事实表明银广夏存在严重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。其具体的操作手段为：（1）虚构北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司等单位作为分支机构天津广夏的原材料提供方，从黑市购买伪造往来销售发票和银行汇款单；（2）虚构与德国捷高公司的业务往来，虚构巨额收入与利润；（3）虚构不存在业务，虚增天津广夏萃取产品出口收入数亿元；利用三方交易，转移资金，为中期利润分红。从下图可以看出1998-2000年在舞弊事件暴露之前，银广夏经过一系列财务舞弊手段后，其每股收益的大幅增长情况：
图表数据来源：和讯网—银广夏A股票1997-2002年财务数据.
三、如何防止上市公司会计舞弊
会计人员的工作包括：反映经济活动、控制经济活动、评价经营业绩、预测经营前景和提供经营决策支持。随着经济的发展，会计信息对市场投资决策的引导作用越来越大，对会计信息的真实性的要求也越来越迫切。建议从以下几个方面防止上市公司会计舞弊，提高会计信息的真实性。
1.提高会计工作人员的综合素质
会计人员的职业道德与素养一直以来都是广受热议的话题。防止上市公司会计舞弊，首先要从源头上提高会计人员职业操守。
首先，适时组织会计技能培训，提高业务和工作水平是完成会计工作的首要技术条件。只有良好的专业技能才能具备基本的职业敏感度，对可能出现舞弊的财务环节保持高度警惕。其次，应该加强会计从业人员道德建设和法制意识的培养，从职业素养和道德方面要求提高会计从业的门槛，对已从业的会计工作人员定期职业道德培养的培训；对财务工作人员进行相关法律培训，让他们了解会计舞弊的法律成本，利用法律的强制力和威慑力减少舞弊行为的发生。最后，提高会计从业人员的政治思想水平， 要的对国家、对历史负责的使命感。自觉把诚信原则放在首要位置， 这样才能承担起时代赋予的责任。
2.完善企业内部控制制度
企业的正常运转离不开一个良好的内部控制制度，在财务方面尤为重要。所以防止会计舞弊，必须完善企业内部控制制度。第一，完善公司治理结构，提高会计信息质量。第二，建立完善的会计控制系统。加强原始凭证的审核与监督，从源头上防止造假。企业应当建立会计凭证的预先统—编号、审核、保管制度，实行会计人员岗位责任制，建立不相容职务分离制度、财务审批制度、岗位轮换制度、内部会计稽核制度。第三，加强单位内部审计，保持内部审计的独立性。提高内部审计独立性，能不断促进企业治理结构的完善，提高会计信息可信性，促进企业不断提高管理水平。第四，将问责制的思想和具体措施贯彻于内部控制中，必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效果问责制是在某项活动中针对相应的权力明确相虚的责任，有权力就应有对等的责任，并对相应责任履行进行严格科学考核，及时察觉失责，依据相应的失责度量对当事人的追究和惩罚。 3.提高审计质量
银广夏事件无疑也将为它审计的中天勤会计师事务所，中天勤对银广夏的审计失败在我国引发了注册会计师行业的诚信危机，所以提高审计质量，建立注会行业的诚信迫在眉睫。
首先，审计人员应该保持审计独立性。这是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。独立性包括形式上和实质上的独立，因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂，对审计工作来讲至关重要。只有具有基本的独立性，审计人员才能从公正、客观的角度对被审计单位展开审计活动，其所出具的审计报告和审计意见才具有基本的可靠性和真实性。
其次，审计人员应该具有专业胜任能力，保持高度的职业敏感度。在审计过程中，审计人员应该按照审计准则要求对有关财务信息进行函证，并实行其他必要的审计程序。银广夏案例中，公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加了69.39%；公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元；公司的现金流量表显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款；从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%.银广夏2000年的年报，其主业收入9.09亿元，净利却达到了4.18亿元，利润率居然高达46%……这些种种异常迹象，审计人员都应该保持基本的职业敏感度，对这些异常数据进行重点审计。但中天勤会计师事务所在对银广夏进行审计时，竟然对这些财务信息视而不见，最终出具无保留意见的审计报告，对外部投资者形成误导。
4.完善法制，强化法律责任，提高会计舞弊成本
会计舞弊行为的发生很大程度上是因为缺乏合理的监督，会计人员法制意识不强。所以当舞弊的预期收益高于执行成本时便会铤而走险，采取舞弊手段。所以，完善会计舞弊方面的法规，强化会计工作人员的法律责任，加大对舞弊行为的处罚力度十分必要。在原有承担行政责任基础上加重对刑事责任的追究，并且要加大罚金力度和赔偿金额。这些措施将大大提高舞弊主导者的成本和风险，从法律的威慑力角度来减少财务舞弊事件的发生。
在银广夏事件中，法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功民、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元；以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。轰动一时的会计舞弊案就此结案，对于舞弊人员虚构的十几亿收入或利润，以及无数股民投资者们不计其数的经济损失，这些法律上对六名主犯人员的惩罚未免太九牛一毛。
四、总结
会计舞弊案例的不断发生，给我国的资本市场一次次敲醒警钟，也对会计信息的真实性、独立性、公正性提出了挑战。虽然当今形势严峻，但随着会计从业人员职业素养的不断提升，国家相关法规政策的完善，以及大众风险意识的提高，相信会计舞弊行为会得到一定遏制，我国的资本市场环境也会越来越好。
参考文献：
[1]韩嘉佳 薛 婷：财务报表舞弊手段简析[J].现代经济信息，2009（20）：200.
[2]刘 鹤：中国上市公司财务舞弊探析——以银广夏公司为例[J].中国外资，2010（8）：98.
[3]李成科 赵雪汝 魏聪吉：加快完善会计监督体系[J].管理科学文摘，2006（2）：26-27.
[4]夏利华：上市公司会计舞弊识别与对策研究[J].财会通讯，2013（3）：9-11.