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摘要《关于纳税人权利与义务的公告》的颁行并未从根本上改变我国纳税人权利无保障的状态,纳税人权利保障的立法缺失仍然是阻碍纳税人权利实现的最大现实。本文通过对造成纳税人权利缺失的内在原因的分析,最终探求从立法高度对纳税人权利的保护。
关键词纳税人 权利保障 立法完善
中图分类号:D922.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)08-086-02
2009年12月国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》,公告将散见于《税收征收管理法》及其实施细则和其他法律法规中有关纳税人权利义务的零散的法条归拢,确立了我国纳税人的十四项权利和十项义务。《公告》无疑是我国法制建设的一大进步,然而在欢欣鼓舞之后我们冷静的审视《公告》,不难发现也存在一些差强人意的地方。纳税事关国计民生,应该是一国法律体系最基本的组成部分,纳税人权利保障制度不仅仅需要行政法規和部门规章来确立,更多的是需要通过立法机关立法确立。
一、我国纳税人权利保障的立法现状
随着人权保障问题的热化和建立法治国家理念的提出,纳税人的权利保障问题也显得日益重要,虽然宪法和其他法律法规对纳税人的权利做了规定,现在也有《关于纳税人权利义务的公告》做保障,但无论从理论还是实践的角度来讲,纳税人的权利保障制度都没能有效的得到实现。
(一)税收法定主义原则的立法缺失
税收关乎国计民生,是一国得以存续的血液,鉴于税收的重要性,各国的宪法对税收的立法权属都做了严格的规定,明确指出一切税收征收工作必须经过立法机关制定法律,并在法律的授权下征收,否则任何机构和个人都无权征税。①而我国对于税收法定原则的规定却是一片空白,尽管我国《立法法》第8条形式上确认了税收事项的专属立法权,同时我国人民代表大会制度也从逻辑和形式上为纳税人权利的实现提供了保证,但这一切也仅限于形式。由于立法的缺失,导致在税收执法的过程中,在纳税人权益保障问题上,如果想从立法或宪法层面来获得救济是无据可依的,这不利于纳税人的权利保障。要根本改变这一现状,我们必须积极的寻求对税收法定主义原则立法和宪法高度的保障。
(二)纳税人权利主体的地位不明确
首先,我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。宪法作为国家的根本大法,是其他部门法律及行政法规、部门规章的立法依据和渊源。宪法中应该对纳税人的基本权利的保障加以规定,其他部门法律才能得以在此基础上扩张和延伸,但是,我国宪法对纳税人的相关义务的规定只有第56条,而对纳税人的权利地位只字未提。权利与义务是相对而生的,没有无义务的权利同样也没有无权利的义务。公民缴纳税款来维持国家机器的运转,其最终目的是为权利的更好实现缴纳保单,而宪法却只对纳税人的义务做了规定,这有悖于宪法宣誓的公民基本权利的法律功能。宪法如此重义务而轻权利,使我国的纳税人处于一个尴尬的境地。纳税人们完全体会不到自己是纳税权利的主体地位,从而无奈的将自己定位于义务主体的地位。
其次,过分强调纳税人的义务而忽视了权利。我国现行税收法律法规尽管意识到纳税人权利地位的缺失这一问题,努力在各税收法律法规和规章中补给,但是仍然没有从本质上改变纳税人的地位。例如,《税收征收管理法》的诸多条款中,对于纳税人的权利规定只有数条,并且仍然表现为强调义务甚于权利。其他散见于《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等法律法规中的纳税人的权利的规定更是微乎其微,使纳税人不能形成整体的税收权利意识。并且我国税收法制定的过程中,以义务论为主调,极力强调纳税义务而忽视权利。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态,反过来更进一步加深了纳税人权利地位的失落②。
(三)现行税收立法的层级较低
我国现行税收过多的依赖行政法规而忽视法律,税收立法权被行政机关所侵蚀,使税法更多的体现了行政机关与国家机关的意志而忽视了公民的意志。目前我国真正由立法机关制定的税收法律仅有四部,其他诸多的关系纳税人权利保障的一系列税收法律关系均通过行政立法来确立,以暂行条例和规定的形式来表现,立法层级较低,法律法规比例失衡,导致税法稳定性不够,权威性不强,法律效力太低。
二、纳税权利人保障立法缺失的原因
(一)历史原因
我国现行有关税收的法律法规中,国家立法与行政立法的失衡究其原因,实质上是社会管理者习惯于用行政手段这种旧有的传统方式来调整税收关系的一种表现,是我国税收法制建设中重人治而轻法治的一种比较典型的反映。中国是历史上四大文明古国之一,有着悠久的历史和文化沉淀。在历经了数千年的封建社会后,宗法和皇权思想在中国人的脑海中根深蒂固。纵观历史兴替,无不是在国家本位的思想基础上将统治阶级的利益强加于被统治阶级,税负正是这一过程中最有利有效的工具。统治者从国家本位的思想出发为了维护公权力,势必会侵害私人权利。在这种文化法律背景下,人权根本不可能得到有效的保障,纳税人的权利当然也就无从谈起了。
这是一个历史遗留问题,是一个传统习惯的问题。从税赋产生之初,它就是统治者的一种工具,并且中国传统的儒家文化强调个人对社会、对他人所承担的责任和应尽的义务,而不重视社会对个人权利的界定和保护,这种根深蒂固的思想影响了中国几千年。尽管新中国成立后我国一直在强调税收是一种权利,在立法中不断提倡重视这种权利,但是纳税人这种思想仍未改观。
(二)纳税人自身的原因
中国在经历了封建时代及建国后的计划经济时代后,公权力本位思想牢不可破。我国纳税人往往缺乏利用法律武器来保护自身权利的勇气,纳税人自我主题意识缺失,维权意识薄弱,个人价值长期被忽略。人民代表大会制度更是造成这种思想的推波助澜者,有外国学者曾评价中国的代表大会制度:“纳税人不能代表自己,一定要别人来代表他们,他们的代表一定要同时是他们的主宰,是高高站在他们之上的权威,是不受限制的政府权利。”如此复杂的代表程序和代表过程中的不透明性,使纳税人完全不能从简洁的渠道获悉自己的权利,也就无从救济自己的权力,最后只能怠于行使权利听之任之。
在传统的公权力本位思想的长期压制下,当纳税人的个人权利受到损害时,他们也不会当然的想到要用法律武器来维护自己的利益或者即使他们意识到了应该维护权利,但由于考虑到相对的一方是高高在上、不可反抗的公权力,很多纳税人最后会选择放下武器自动投降。
(三)征税机关自身的原因
行政机关在税收征纳工作中一种充当这权利主体的角色。行政机关与纳税人不平等的地位使税收成为一种看似强加与民的负担,从而造成纳税人潜意识的抵触情绪。行政机关将纳税立法权视为自己当然的权力,认为税收与行政密切相关,行政立法当然无可厚非,以致行政立法替代了真正的立法、法规挤兑了法律的地位。这完全是因为行政机关至今尚未认清纳税人与国家的关系,纳税人对整个国家机器运转所发挥的重大作用。
三、构建我国纳税人权利保障制度的立法建议
(一)在宪法中确立税收法定主义原则
随着文明和时代的进步,法治和人权日益受到重视,任何应有的权利只有通过立法,将其上升为法定的权利,法律才会认可和保护它。因而,立法是对权力保护最高层次的确立,发达资本主义国家越来越意识到通过立法保障权利的重要性,开始或已将纳税人的权利保障问题写入宪法,以最高法律形式来确保纳税人权利的实现。
通过宪法修正案的方式完善我国《宪法》关于国家税收的有关规定,将有助于税收立法的完善,有利于國家更严肃谨慎的进行课税权,有利于在整个税收活动中全面严格的实行税收法定主义,充分体现法治精神,提高和加强税法的权威性,有利于彻底排除国家税收中可能存在的随意性或任意性,同时也有助于立法机关、国民对课税的监督和制约,有益于在全社会实现国家依法征税和国民依法纳税的法治要求。
现代各国纷纷将税收法定主义原则作为宪法的一项基本原则加以规定,如法国宪法第34条规定:“各种性质税赋的税收基础、税率和征收方式应由议会投票通过的法律规定。”日本宪法第84条规定:“新课租税或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件为依据”③,而税收法定主义原则在我国的立法中仍一片空白。税收法定主义原则在宪法中确立,可以使纳税人的意志在法律中得到体现。税收法定主义原则的确立使征税权有法可依,而且也有利于指导司法、执法和税收立法工作。要在宪法中确立税收法定原则,首先应该在宪法中对税收的概念做出较明确的规定,税收概念的明确可以使税与其他费相区别。同时宪法的高度规定税收的概念也为税收立法和法律解释提供了依据;其次,宪法中应该明确税法的征收机关,以防止其他行政机关或部门的越权行为。这样更有利于保障纳税人的权利。
(二)制定税收通则法
宪法作为国家的根本大法,是从整体全局上来把握的,而针对具体税收法律关系,还需要专门法律来调整规范。我们要在逐步完善各个单行税收法律规范的基础上,加紧制定在税收法律关系中起主导和统领作用的税收基本法。我国目前的许多税法的问题仍然无法可依。税收基本法规定国家税收制度和税收改革中的基本问题,是国家在税收方面的意志在法律上的重要体现,是一个国家税收法律体系的核心和灵魂,是仅次于《宪法》的国家主要法律,其法律效力和法律地位都应该优于其他税收法律。这一部重要的法律迟迟未出台,对我国税收法律体系的建设来说是一个很大的缺陷。市场经济的重要特点就是规范化和法制化,尽快制定、颁布我国税收基本法是健全和完善我国税收法律体系的迫切需要。税收基本法中应该对纳税人的基本权利加以明确的规定,我认为纳税人的基本权利应该不止包括《关于纳税人权利与义务的公告》确立的十四项权利,至少还应该包括:
1.知情权,这里所说的知情权不只包括纳税机关为方便征税而让纳税人了解以何种方式缴税、缴税时需要的材料是什么等表象化的权利,而是征税机关应该主动的定期的向纳税人公布征收的税到底何去何从、它被用在了哪些方面,要让广大的纳税人切实的看到所交的税是最终回流到了自己的身上,受益的是纳税人。这样的知情权应该更符合纳税人的要求。
2.平等权,即纳税人应该享有相对平等的地位,在税收征纳过程中处于主动地位,征税机关应该给予纳税人足够的公正和礼遇。《关于纳税人权利与义务的公告》中确实将纳税人的地位放在了一个尊贵的位置,这一点从通篇的“您”中就可以体现出来,但是这只是表面化的东西,如果没有立法规定,征税机关永远觉得自己是高高在上的,那么纳税人的尊贵地位永远无从谈起。
3.监督权,《税收通则法》中应该确立的税收监督权不只是对税务人员受贿或舞弊行为的监督,也不应该只是对征税机关故意刁难行为的监督,最重要的应该是对税收去向的监督。纳税人的血汗钱最终是用于兴建豪华行政办公楼了还是被用于基础设施建设了,这些都应该是监督的内容。所以,我们不能单纯的将监督权停留在《关于纳税人权利与义务的公告》中所解释的那些方面,更应该通过确立税收基本法,从立法的高度对税收监督权做系统的规定。
(三)提高现行税收立法的层级和质量
1.确立税收立法权专有原则。不利于纳税人权力和超越政府行政职能的事项或授权行政机关立法不利于公民权利实现的立法事项,一律收归全国人大及其常委会来行使。行政机关的行政法规只能是对立法机关制定的税法的具体化和细化,从而防止行政法规替代法律导致大量低层级的法规的存在提高立法质量。要改变行政机关越权或越位的现象,真正走向法治,就必须在宪法和法律上确立税收立法权由立法机关专有的原则,并在实践中严格执行这一原则,这对于我们这个单一制的、法治与市场均不发达国家就尤为必要。
2.立法机关应积极行驶权利。从理论上说,国家征税权来自于人民的倡导与实践,是“主权在民”的体现,“无代表则无税”等民主法治精神在现实中的体现即要求以法治限制人治,以人民的权利限制个人的任性。因此要想尽快改革目前税法主要由行政机关制定的立法体制,国家立法机关也应积极主动的行使《宪法》和《立法法》赋予的制定税法的权力,而不应该将权利转让、闲置或放弃。
注释:
徐阳光.我国纳税人权利的法律保障现状思考.行政与法.2004(6).
②刘剑文.财税法专题研究.北京大学出版社.2007年版.第273页.
③杨俊.实现宪政体制下纳税人权利的保障.民主与法治.2005(5).
关键词纳税人 权利保障 立法完善
中图分类号:D922.2 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2010)08-086-02
2009年12月国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》,公告将散见于《税收征收管理法》及其实施细则和其他法律法规中有关纳税人权利义务的零散的法条归拢,确立了我国纳税人的十四项权利和十项义务。《公告》无疑是我国法制建设的一大进步,然而在欢欣鼓舞之后我们冷静的审视《公告》,不难发现也存在一些差强人意的地方。纳税事关国计民生,应该是一国法律体系最基本的组成部分,纳税人权利保障制度不仅仅需要行政法規和部门规章来确立,更多的是需要通过立法机关立法确立。
一、我国纳税人权利保障的立法现状
随着人权保障问题的热化和建立法治国家理念的提出,纳税人的权利保障问题也显得日益重要,虽然宪法和其他法律法规对纳税人的权利做了规定,现在也有《关于纳税人权利义务的公告》做保障,但无论从理论还是实践的角度来讲,纳税人的权利保障制度都没能有效的得到实现。
(一)税收法定主义原则的立法缺失
税收关乎国计民生,是一国得以存续的血液,鉴于税收的重要性,各国的宪法对税收的立法权属都做了严格的规定,明确指出一切税收征收工作必须经过立法机关制定法律,并在法律的授权下征收,否则任何机构和个人都无权征税。①而我国对于税收法定原则的规定却是一片空白,尽管我国《立法法》第8条形式上确认了税收事项的专属立法权,同时我国人民代表大会制度也从逻辑和形式上为纳税人权利的实现提供了保证,但这一切也仅限于形式。由于立法的缺失,导致在税收执法的过程中,在纳税人权益保障问题上,如果想从立法或宪法层面来获得救济是无据可依的,这不利于纳税人的权利保障。要根本改变这一现状,我们必须积极的寻求对税收法定主义原则立法和宪法高度的保障。
(二)纳税人权利主体的地位不明确
首先,我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。宪法作为国家的根本大法,是其他部门法律及行政法规、部门规章的立法依据和渊源。宪法中应该对纳税人的基本权利的保障加以规定,其他部门法律才能得以在此基础上扩张和延伸,但是,我国宪法对纳税人的相关义务的规定只有第56条,而对纳税人的权利地位只字未提。权利与义务是相对而生的,没有无义务的权利同样也没有无权利的义务。公民缴纳税款来维持国家机器的运转,其最终目的是为权利的更好实现缴纳保单,而宪法却只对纳税人的义务做了规定,这有悖于宪法宣誓的公民基本权利的法律功能。宪法如此重义务而轻权利,使我国的纳税人处于一个尴尬的境地。纳税人们完全体会不到自己是纳税权利的主体地位,从而无奈的将自己定位于义务主体的地位。
其次,过分强调纳税人的义务而忽视了权利。我国现行税收法律法规尽管意识到纳税人权利地位的缺失这一问题,努力在各税收法律法规和规章中补给,但是仍然没有从本质上改变纳税人的地位。例如,《税收征收管理法》的诸多条款中,对于纳税人的权利规定只有数条,并且仍然表现为强调义务甚于权利。其他散见于《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等法律法规中的纳税人的权利的规定更是微乎其微,使纳税人不能形成整体的税收权利意识。并且我国税收法制定的过程中,以义务论为主调,极力强调纳税义务而忽视权利。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态,反过来更进一步加深了纳税人权利地位的失落②。
(三)现行税收立法的层级较低
我国现行税收过多的依赖行政法规而忽视法律,税收立法权被行政机关所侵蚀,使税法更多的体现了行政机关与国家机关的意志而忽视了公民的意志。目前我国真正由立法机关制定的税收法律仅有四部,其他诸多的关系纳税人权利保障的一系列税收法律关系均通过行政立法来确立,以暂行条例和规定的形式来表现,立法层级较低,法律法规比例失衡,导致税法稳定性不够,权威性不强,法律效力太低。
二、纳税权利人保障立法缺失的原因
(一)历史原因
我国现行有关税收的法律法规中,国家立法与行政立法的失衡究其原因,实质上是社会管理者习惯于用行政手段这种旧有的传统方式来调整税收关系的一种表现,是我国税收法制建设中重人治而轻法治的一种比较典型的反映。中国是历史上四大文明古国之一,有着悠久的历史和文化沉淀。在历经了数千年的封建社会后,宗法和皇权思想在中国人的脑海中根深蒂固。纵观历史兴替,无不是在国家本位的思想基础上将统治阶级的利益强加于被统治阶级,税负正是这一过程中最有利有效的工具。统治者从国家本位的思想出发为了维护公权力,势必会侵害私人权利。在这种文化法律背景下,人权根本不可能得到有效的保障,纳税人的权利当然也就无从谈起了。
这是一个历史遗留问题,是一个传统习惯的问题。从税赋产生之初,它就是统治者的一种工具,并且中国传统的儒家文化强调个人对社会、对他人所承担的责任和应尽的义务,而不重视社会对个人权利的界定和保护,这种根深蒂固的思想影响了中国几千年。尽管新中国成立后我国一直在强调税收是一种权利,在立法中不断提倡重视这种权利,但是纳税人这种思想仍未改观。
(二)纳税人自身的原因
中国在经历了封建时代及建国后的计划经济时代后,公权力本位思想牢不可破。我国纳税人往往缺乏利用法律武器来保护自身权利的勇气,纳税人自我主题意识缺失,维权意识薄弱,个人价值长期被忽略。人民代表大会制度更是造成这种思想的推波助澜者,有外国学者曾评价中国的代表大会制度:“纳税人不能代表自己,一定要别人来代表他们,他们的代表一定要同时是他们的主宰,是高高站在他们之上的权威,是不受限制的政府权利。”如此复杂的代表程序和代表过程中的不透明性,使纳税人完全不能从简洁的渠道获悉自己的权利,也就无从救济自己的权力,最后只能怠于行使权利听之任之。
在传统的公权力本位思想的长期压制下,当纳税人的个人权利受到损害时,他们也不会当然的想到要用法律武器来维护自己的利益或者即使他们意识到了应该维护权利,但由于考虑到相对的一方是高高在上、不可反抗的公权力,很多纳税人最后会选择放下武器自动投降。
(三)征税机关自身的原因
行政机关在税收征纳工作中一种充当这权利主体的角色。行政机关与纳税人不平等的地位使税收成为一种看似强加与民的负担,从而造成纳税人潜意识的抵触情绪。行政机关将纳税立法权视为自己当然的权力,认为税收与行政密切相关,行政立法当然无可厚非,以致行政立法替代了真正的立法、法规挤兑了法律的地位。这完全是因为行政机关至今尚未认清纳税人与国家的关系,纳税人对整个国家机器运转所发挥的重大作用。
三、构建我国纳税人权利保障制度的立法建议
(一)在宪法中确立税收法定主义原则
随着文明和时代的进步,法治和人权日益受到重视,任何应有的权利只有通过立法,将其上升为法定的权利,法律才会认可和保护它。因而,立法是对权力保护最高层次的确立,发达资本主义国家越来越意识到通过立法保障权利的重要性,开始或已将纳税人的权利保障问题写入宪法,以最高法律形式来确保纳税人权利的实现。
通过宪法修正案的方式完善我国《宪法》关于国家税收的有关规定,将有助于税收立法的完善,有利于國家更严肃谨慎的进行课税权,有利于在整个税收活动中全面严格的实行税收法定主义,充分体现法治精神,提高和加强税法的权威性,有利于彻底排除国家税收中可能存在的随意性或任意性,同时也有助于立法机关、国民对课税的监督和制约,有益于在全社会实现国家依法征税和国民依法纳税的法治要求。
现代各国纷纷将税收法定主义原则作为宪法的一项基本原则加以规定,如法国宪法第34条规定:“各种性质税赋的税收基础、税率和征收方式应由议会投票通过的法律规定。”日本宪法第84条规定:“新课租税或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件为依据”③,而税收法定主义原则在我国的立法中仍一片空白。税收法定主义原则在宪法中确立,可以使纳税人的意志在法律中得到体现。税收法定主义原则的确立使征税权有法可依,而且也有利于指导司法、执法和税收立法工作。要在宪法中确立税收法定原则,首先应该在宪法中对税收的概念做出较明确的规定,税收概念的明确可以使税与其他费相区别。同时宪法的高度规定税收的概念也为税收立法和法律解释提供了依据;其次,宪法中应该明确税法的征收机关,以防止其他行政机关或部门的越权行为。这样更有利于保障纳税人的权利。
(二)制定税收通则法
宪法作为国家的根本大法,是从整体全局上来把握的,而针对具体税收法律关系,还需要专门法律来调整规范。我们要在逐步完善各个单行税收法律规范的基础上,加紧制定在税收法律关系中起主导和统领作用的税收基本法。我国目前的许多税法的问题仍然无法可依。税收基本法规定国家税收制度和税收改革中的基本问题,是国家在税收方面的意志在法律上的重要体现,是一个国家税收法律体系的核心和灵魂,是仅次于《宪法》的国家主要法律,其法律效力和法律地位都应该优于其他税收法律。这一部重要的法律迟迟未出台,对我国税收法律体系的建设来说是一个很大的缺陷。市场经济的重要特点就是规范化和法制化,尽快制定、颁布我国税收基本法是健全和完善我国税收法律体系的迫切需要。税收基本法中应该对纳税人的基本权利加以明确的规定,我认为纳税人的基本权利应该不止包括《关于纳税人权利与义务的公告》确立的十四项权利,至少还应该包括:
1.知情权,这里所说的知情权不只包括纳税机关为方便征税而让纳税人了解以何种方式缴税、缴税时需要的材料是什么等表象化的权利,而是征税机关应该主动的定期的向纳税人公布征收的税到底何去何从、它被用在了哪些方面,要让广大的纳税人切实的看到所交的税是最终回流到了自己的身上,受益的是纳税人。这样的知情权应该更符合纳税人的要求。
2.平等权,即纳税人应该享有相对平等的地位,在税收征纳过程中处于主动地位,征税机关应该给予纳税人足够的公正和礼遇。《关于纳税人权利与义务的公告》中确实将纳税人的地位放在了一个尊贵的位置,这一点从通篇的“您”中就可以体现出来,但是这只是表面化的东西,如果没有立法规定,征税机关永远觉得自己是高高在上的,那么纳税人的尊贵地位永远无从谈起。
3.监督权,《税收通则法》中应该确立的税收监督权不只是对税务人员受贿或舞弊行为的监督,也不应该只是对征税机关故意刁难行为的监督,最重要的应该是对税收去向的监督。纳税人的血汗钱最终是用于兴建豪华行政办公楼了还是被用于基础设施建设了,这些都应该是监督的内容。所以,我们不能单纯的将监督权停留在《关于纳税人权利与义务的公告》中所解释的那些方面,更应该通过确立税收基本法,从立法的高度对税收监督权做系统的规定。
(三)提高现行税收立法的层级和质量
1.确立税收立法权专有原则。不利于纳税人权力和超越政府行政职能的事项或授权行政机关立法不利于公民权利实现的立法事项,一律收归全国人大及其常委会来行使。行政机关的行政法规只能是对立法机关制定的税法的具体化和细化,从而防止行政法规替代法律导致大量低层级的法规的存在提高立法质量。要改变行政机关越权或越位的现象,真正走向法治,就必须在宪法和法律上确立税收立法权由立法机关专有的原则,并在实践中严格执行这一原则,这对于我们这个单一制的、法治与市场均不发达国家就尤为必要。
2.立法机关应积极行驶权利。从理论上说,国家征税权来自于人民的倡导与实践,是“主权在民”的体现,“无代表则无税”等民主法治精神在现实中的体现即要求以法治限制人治,以人民的权利限制个人的任性。因此要想尽快改革目前税法主要由行政机关制定的立法体制,国家立法机关也应积极主动的行使《宪法》和《立法法》赋予的制定税法的权力,而不应该将权利转让、闲置或放弃。
注释:
徐阳光.我国纳税人权利的法律保障现状思考.行政与法.2004(6).
②刘剑文.财税法专题研究.北京大学出版社.2007年版.第273页.
③杨俊.实现宪政体制下纳税人权利的保障.民主与法治.2005(5).