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摘要：绩效审计，是审计发展的必然产物和高级阶段，开展绩效审计是充分发挥内部审计的职能作用，实现商业银行战略愿景的客观要求和重要保障。绩效审计这一新生事物在商业银行的开展，有赖于董事会、高级管理层的全力推进、各级机构和员工的大力支持和审计工作者的积极探索。目前我国商业银行绩效审计尚处于起步阶段，急需深入开展理论研究和实践探索。笔者借鉴开展绩效审计的国际先进经验，根据国内商业银行开展绩效审计的现状和条件，提出了开展绩效审计工作建议。
关键词：商业银行 绩效审计 探讨
1 绩效审计的产生与发展
绩效审计出现于20世纪40年代，随着国家公共开支和公营企业涌现，经济资源供给与需求的矛盾日益尖锐，政府审计领域发生了深刻的变化，一些西方国家的审计机关从单纯的财务审计发展到开展绩效审计，绩效审计开始登上政府审计的历史舞台。绩效审计在70年代以后得到了迅速发展，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家，一些亚洲国家的政府审计机关也开展了绩效审计。目前，英国国家审计署有50％的业务属于绩效审计，每年完成约60个绩效审计项目，每年创造社会价值达到4亿英磅。
2 绩效审计概念、特点和主要方法
2.1 绩效审计的概念。绩效审计（performance auditing），也称效益审计、经济效益审计、经营审计。业界关于绩效审计概念的定义主要有以下几种：根据最高审计机关国际组织(INTOSAI)在1986年发布的《关于绩效审计、公营企业审计和质量审计的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)（即“3E”）所做的评价和监督。
英国在其《国家审计法》中对绩效审计的定义是：“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握的资源的经济性、效率性和效果性”。
国际内部审计师协会对绩效审计或经营审计的定义是：“评价一个组织在管理部门控制下的经营活动的效果性、效率性和经济性。”
根据以上关于绩效审计定义，虽然表述上略有差别，但其本质是相同的，即绩效审计是对活动经济性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)进行审计，也可以简称为“3E”审计。
实际操作时，经济性、效率性、效果性三者并没有明确的界限区分。因此，绩效审计的绩效检查，时常将这几方面综合一起进行考虑和评价。
2.2 绩效审计的特点。绩效审计作为一种独立的审计类型，是现代审计的标志之一，与传统的财务审计相比，在审计的范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。
一是在审计的目的上，传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，强调被审机构是否经济有效地管理和利用其拥有的资源（包括人力、财产、场地等）；强调项目或资金的预期结果或收益是否达到，是否存在其他更为经济的替代措施。二是在审计对象上，财务审计主要是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计除此之外还包括被审计单位的各项业务活动及其它非经济范畴的管理活动。三是在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如逆查法、抽查法、核对法、盘点法等；而绩效审计不仅要采用这些方法，而且还要采用调查法、问题解析法、甚至数理统计分析等方法。四是在审计作用上，财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家、集体和个人财产的安全完整，其职能是保护性的。而绩效审计更重要是评价其经济活动和业务活动的经济、有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，其建设性作用尤为突出。
2.3 绩效审计的原则和方法
2.3.1 绩效审计的原则。实践中业界一般认为保持灵活性和创造力是绩效审计的根本原则，最大限度鼓励创新，强调审计人员在工作中树立创新意识，不能采取“一成不变”的做法，应根据项目类型以及项目的具体情况确定采用的审计方法，允许并鼓励审计人员进行独立的判断和解释，在出具的审计报告中提倡进行更多的讨论、分析和合理的论证，特别强调对被审计方的不同意见要予以认真记录。除此以外，业界比较认可的绩效审计主要原则还有：增值性、专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、保守职业秘密、坚定性、沟通协调等。
2.3.2 绩效审计的方法。绩效审计的方法相对传统财务审计更为广泛和灵活，除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算等方法外，更加注重运用调查法和统计分析法，并需要广泛借助计算机和网络技术进行辅助审计。
3 国内商业银行开展绩效审计现状和面临的困难
近年来我国商业银行开展的许多审计项目都包含了绩效审计方面的目标和内容，但目前商业银行的绩效审计仍然处于起步阶段，往往将绩效审计作为真实性审计、合规性审计的“副产品”，还没有真正将其作为的一种独立审计类型来开展。商业银行开展绩效审计面临的困难，主要有以下几个方面：
3.1 绩效审计理论基础还不够健全。现代绩效审计与合规性、真实性审计具有不同审计方法、评价标准和工作体系，国内在这方面的理论尚处于探索和初建阶段，不论是国家审计、社会审计还是内部审计，目前还未推出关于绩效审计的专门准则和实务指南。
3.2 绩效审计评价标准不够明确。绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。
3.3 绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价对象的不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也加大审计的难度和风险，给审计证据提出了更高的要求。
3.4 绩效审计对技术手段和数据基础要求较高。绩效审计需要在审计过程中大量使用计算机辅助审计技术手段（GAATS），进行程序审查和数据分析等工作，而商业银行目前非现场审计技术手段的研究与发放主要针对合规性审计的“查错防弊”要求，对绩效审计的技术支持手段尚需要加强。另外，商业银行业务数据和管理信息整合尚处于建设和完善阶段，尤其是管理会计的信息基础建设尚不够完善，一定程度上也影响了绩效评价的准确性。
3.5 绩效审计要求审计人员具备更高的素质。绩效审计需要多样化和创新的方法，要求审计人员具备多学科的知识，要求审计队伍具备多元化的结构。从西方主要发达国家绩效审计实践来看，一支高素质多元化的审计人员队伍对开展有效的绩效审计十分重要。以美国审计总署为例，在其5200名审计人员中，除2500名会计师外，还有1500名左右经济师、律师、工程师、数学专家和计算机专家。而我国商业银行现有审计人员整体素质和知识结构还不能完全适应绩效审计要求。
4 商业银行实施绩效审计的必要性和可行性
商业银行开展绩效审计：一是商业银行建设战略发展的需要。我国商业银行必须以为股东创造最大价值做为自己的战略目标。这就要求审计部门要从深化体制改革、强化对权力的制约与监督、创造价值最大化高度，大力推行绩效审计，为商业银行创新业务发展，增加股东价值服务。二是实现拓展内部审计领域的需要。国际内部审计师协会颁发的内部审计新定义1向我们发出了警示：现代企业内部审计不注意风险管理和价值创造这一领域是不行的，现代内部审计以增加企业的价值和改进企业的运作为目的，绩效审计等新型审计类型已经逐渐成为内部审计的重要内容。三是实现内部审计职能的需要。在强化公司治理方面，国际内部审计已逐渐形成三种职能趋势：强化报告关系、协助董事会完成其职责和评价整个组织的道德环境，开展绩效审计最能体现审计部门和审计人员协助董事会完成其职责这一职能。
此外，从商业银行开展绩效审计可行性上来看，虽然目前开展绩效审计还面临着诸多困难，但总体上看各项条件正在日益成熟。从外部条件来看，首先随着商业银行公开上市，股权关系的理顺，通过改善经营管理，提高经营业绩，增加企业价值和股东价值的理念，已经深入人心，为审计部门开展绩效审计提供了一个良好的外围环境和支持。其次，商业银行确立的价值管理两个核心机制，即以经济资本为核心的风险和效益约束机制、以经济增加值为核心的绩效评价和薪酬激励机制，为开展绩效审计提供了评价业绩的基本评价标准。最后，商业银行各类财务管理、会计核算、信贷及其他业务数据和管理信息系统陆续开发上线，业务数据和管理信息的采集和处理分析日益成熟强大，为实施绩效审计提供了良好的技术基础和数据环境。
从内部条件来看，以垂直化管理为主要内容的商业银行内审体制改革，使内部审计独立性进一步提高，内部审计在公司治理中地位和作用得到明确，审计队伍建设明显加强，人员知识储备、专业人员结构趋向合理，审计物质条件显著改善，以及审计手段不断创新等均为开展绩效审计提供了较好的基础。
5 推行绩效审计的思路和建议
5.1 加强制度基础建设。广泛开展绩效审计的研究，从理论上探索开展绩效审计的路子、方法和准则，逐步建立一整套适应商业银行实际的绩效审计理论和实务指导体系，指导商业银行绩效审计工作的开展。
5.2 合理选择开展绩效审计的方式。在绩效审计发展初期，建议将以专项审计调查作为主要工作方式。专项审计调查具有目的性明确、工作时效性和针对性强、效果明显等特点，能够针对管理中存在的突出问题提出有针对性的意见建议，可以避免由于经验不足，审计目标超出实际审计能力，审计工作深度不够，不能形成具有普遍借鉴意义的经验积累等问题，从而影响到绩效审计效果的发挥。
5.3 构建绩效审计评价的指标体系。绩效审计的对象千差万别，因此衡量审计对象的经济性、效率性和效果性的标准也难以统一，但应明确几个评价的原则：一是效率与公平相结合，二是长期绩效与短期绩效的结合，三是局部绩效与整体绩效相结合，四是绩效评估与风险分析相结合。审计部门应合理借鉴管理部门的成熟经验，灵活应用有关评价指标和标准，大胆创新，不拘形式，注重实效，逐步构建商业银行绩效审计评价指标体系。
5.4 加快绩效审计人才培训。建议加快绩效审计人才培训和引进工作，培养引进多学科的专业人才，同时加强审计人员的业务培训，尽快建设一支适应商业银行绩效审计工作的内部审计队伍。同时，完善审计部门借助行内专家开展工作的工作联系制度，在开展专项审计合理借助专家支持，更好地完成审计任务。
5.5 加快审计信息化建设。计算机辅助审计是提高绩效审计效率、系统进行绩效分析的关键举措，建议积极探索在计算机环境下从账目转向数据的审计方法，通过对业务数据和财务数据的对比分析，运用系统思维的方法从整体上把握要素之间的相互联系，并将获取的信息进行加工处理，充分发挥计算机数据分析、处理、集成的优势，寻找和揭示问题产生的内在规律，为绩效评价奠定基础。
参考文献：
[1]国外绩效审计理论与实务课题组：《国外绩效审计理论与实务》.中国时代经济出版社.2010年8月.
[2]罗美富等.《英国绩效审计》.中国时代经济出版社.2005年3月.
[3]蔡春，刘学华.《绩效审计论》.中国时代经济出版社.2006年6月.
[4]季伟.《商业银行实施绩效审计业务探讨》.《金融理论与实践》.2005年第11期.
[5]刘力云.《关于绩效审计的几点思考》.《审计研究》.2001年第3期.
关键词：商业银行 绩效审计 探讨
1 绩效审计的产生与发展
绩效审计出现于20世纪40年代，随着国家公共开支和公营企业涌现，经济资源供给与需求的矛盾日益尖锐，政府审计领域发生了深刻的变化，一些西方国家的审计机关从单纯的财务审计发展到开展绩效审计，绩效审计开始登上政府审计的历史舞台。绩效审计在70年代以后得到了迅速发展，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家，一些亚洲国家的政府审计机关也开展了绩效审计。目前，英国国家审计署有50％的业务属于绩效审计，每年完成约60个绩效审计项目，每年创造社会价值达到4亿英磅。
2 绩效审计概念、特点和主要方法
2.1 绩效审计的概念。绩效审计（performance auditing），也称效益审计、经济效益审计、经营审计。业界关于绩效审计概念的定义主要有以下几种：根据最高审计机关国际组织(INTOSAI)在1986年发布的《关于绩效审计、公营企业审计和质量审计的总声明》中，绩效审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)（即“3E”）所做的评价和监督。
英国在其《国家审计法》中对绩效审计的定义是：“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握的资源的经济性、效率性和效果性”。
国际内部审计师协会对绩效审计或经营审计的定义是：“评价一个组织在管理部门控制下的经营活动的效果性、效率性和经济性。”
根据以上关于绩效审计定义，虽然表述上略有差别，但其本质是相同的，即绩效审计是对活动经济性（Economy）、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)进行审计，也可以简称为“3E”审计。
实际操作时，经济性、效率性、效果性三者并没有明确的界限区分。因此，绩效审计的绩效检查，时常将这几方面综合一起进行考虑和评价。
2.2 绩效审计的特点。绩效审计作为一种独立的审计类型，是现代审计的标志之一，与传统的财务审计相比，在审计的范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。
一是在审计的目的上，传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，强调被审机构是否经济有效地管理和利用其拥有的资源（包括人力、财产、场地等）；强调项目或资金的预期结果或收益是否达到，是否存在其他更为经济的替代措施。二是在审计对象上，财务审计主要是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计除此之外还包括被审计单位的各项业务活动及其它非经济范畴的管理活动。三是在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如逆查法、抽查法、核对法、盘点法等；而绩效审计不仅要采用这些方法，而且还要采用调查法、问题解析法、甚至数理统计分析等方法。四是在审计作用上，财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家、集体和个人财产的安全完整，其职能是保护性的。而绩效审计更重要是评价其经济活动和业务活动的经济、有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，其建设性作用尤为突出。
2.3 绩效审计的原则和方法
2.3.1 绩效审计的原则。实践中业界一般认为保持灵活性和创造力是绩效审计的根本原则，最大限度鼓励创新，强调审计人员在工作中树立创新意识，不能采取“一成不变”的做法，应根据项目类型以及项目的具体情况确定采用的审计方法，允许并鼓励审计人员进行独立的判断和解释，在出具的审计报告中提倡进行更多的讨论、分析和合理的论证，特别强调对被审计方的不同意见要予以认真记录。除此以外，业界比较认可的绩效审计主要原则还有：增值性、专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、保守职业秘密、坚定性、沟通协调等。
2.3.2 绩效审计的方法。绩效审计的方法相对传统财务审计更为广泛和灵活，除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算等方法外，更加注重运用调查法和统计分析法，并需要广泛借助计算机和网络技术进行辅助审计。
3 国内商业银行开展绩效审计现状和面临的困难
近年来我国商业银行开展的许多审计项目都包含了绩效审计方面的目标和内容，但目前商业银行的绩效审计仍然处于起步阶段，往往将绩效审计作为真实性审计、合规性审计的“副产品”，还没有真正将其作为的一种独立审计类型来开展。商业银行开展绩效审计面临的困难，主要有以下几个方面：
3.1 绩效审计理论基础还不够健全。现代绩效审计与合规性、真实性审计具有不同审计方法、评价标准和工作体系，国内在这方面的理论尚处于探索和初建阶段，不论是国家审计、社会审计还是内部审计，目前还未推出关于绩效审计的专门准则和实务指南。
3.2 绩效审计评价标准不够明确。绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。
3.3 绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价对象的不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也加大审计的难度和风险，给审计证据提出了更高的要求。
3.4 绩效审计对技术手段和数据基础要求较高。绩效审计需要在审计过程中大量使用计算机辅助审计技术手段（GAATS），进行程序审查和数据分析等工作，而商业银行目前非现场审计技术手段的研究与发放主要针对合规性审计的“查错防弊”要求，对绩效审计的技术支持手段尚需要加强。另外，商业银行业务数据和管理信息整合尚处于建设和完善阶段，尤其是管理会计的信息基础建设尚不够完善，一定程度上也影响了绩效评价的准确性。
3.5 绩效审计要求审计人员具备更高的素质。绩效审计需要多样化和创新的方法，要求审计人员具备多学科的知识，要求审计队伍具备多元化的结构。从西方主要发达国家绩效审计实践来看，一支高素质多元化的审计人员队伍对开展有效的绩效审计十分重要。以美国审计总署为例，在其5200名审计人员中，除2500名会计师外，还有1500名左右经济师、律师、工程师、数学专家和计算机专家。而我国商业银行现有审计人员整体素质和知识结构还不能完全适应绩效审计要求。
4 商业银行实施绩效审计的必要性和可行性
商业银行开展绩效审计：一是商业银行建设战略发展的需要。我国商业银行必须以为股东创造最大价值做为自己的战略目标。这就要求审计部门要从深化体制改革、强化对权力的制约与监督、创造价值最大化高度，大力推行绩效审计，为商业银行创新业务发展，增加股东价值服务。二是实现拓展内部审计领域的需要。国际内部审计师协会颁发的内部审计新定义1向我们发出了警示：现代企业内部审计不注意风险管理和价值创造这一领域是不行的，现代内部审计以增加企业的价值和改进企业的运作为目的，绩效审计等新型审计类型已经逐渐成为内部审计的重要内容。三是实现内部审计职能的需要。在强化公司治理方面，国际内部审计已逐渐形成三种职能趋势：强化报告关系、协助董事会完成其职责和评价整个组织的道德环境，开展绩效审计最能体现审计部门和审计人员协助董事会完成其职责这一职能。
此外，从商业银行开展绩效审计可行性上来看，虽然目前开展绩效审计还面临着诸多困难，但总体上看各项条件正在日益成熟。从外部条件来看，首先随着商业银行公开上市，股权关系的理顺，通过改善经营管理，提高经营业绩，增加企业价值和股东价值的理念，已经深入人心，为审计部门开展绩效审计提供了一个良好的外围环境和支持。其次，商业银行确立的价值管理两个核心机制，即以经济资本为核心的风险和效益约束机制、以经济增加值为核心的绩效评价和薪酬激励机制，为开展绩效审计提供了评价业绩的基本评价标准。最后，商业银行各类财务管理、会计核算、信贷及其他业务数据和管理信息系统陆续开发上线，业务数据和管理信息的采集和处理分析日益成熟强大，为实施绩效审计提供了良好的技术基础和数据环境。
从内部条件来看，以垂直化管理为主要内容的商业银行内审体制改革，使内部审计独立性进一步提高，内部审计在公司治理中地位和作用得到明确，审计队伍建设明显加强，人员知识储备、专业人员结构趋向合理，审计物质条件显著改善，以及审计手段不断创新等均为开展绩效审计提供了较好的基础。
5 推行绩效审计的思路和建议
5.1 加强制度基础建设。广泛开展绩效审计的研究，从理论上探索开展绩效审计的路子、方法和准则，逐步建立一整套适应商业银行实际的绩效审计理论和实务指导体系，指导商业银行绩效审计工作的开展。
5.2 合理选择开展绩效审计的方式。在绩效审计发展初期，建议将以专项审计调查作为主要工作方式。专项审计调查具有目的性明确、工作时效性和针对性强、效果明显等特点，能够针对管理中存在的突出问题提出有针对性的意见建议，可以避免由于经验不足，审计目标超出实际审计能力，审计工作深度不够，不能形成具有普遍借鉴意义的经验积累等问题，从而影响到绩效审计效果的发挥。
5.3 构建绩效审计评价的指标体系。绩效审计的对象千差万别，因此衡量审计对象的经济性、效率性和效果性的标准也难以统一，但应明确几个评价的原则：一是效率与公平相结合，二是长期绩效与短期绩效的结合，三是局部绩效与整体绩效相结合，四是绩效评估与风险分析相结合。审计部门应合理借鉴管理部门的成熟经验，灵活应用有关评价指标和标准，大胆创新，不拘形式，注重实效，逐步构建商业银行绩效审计评价指标体系。
5.4 加快绩效审计人才培训。建议加快绩效审计人才培训和引进工作，培养引进多学科的专业人才，同时加强审计人员的业务培训，尽快建设一支适应商业银行绩效审计工作的内部审计队伍。同时，完善审计部门借助行内专家开展工作的工作联系制度，在开展专项审计合理借助专家支持，更好地完成审计任务。
5.5 加快审计信息化建设。计算机辅助审计是提高绩效审计效率、系统进行绩效分析的关键举措，建议积极探索在计算机环境下从账目转向数据的审计方法，通过对业务数据和财务数据的对比分析，运用系统思维的方法从整体上把握要素之间的相互联系，并将获取的信息进行加工处理，充分发挥计算机数据分析、处理、集成的优势，寻找和揭示问题产生的内在规律，为绩效评价奠定基础。
参考文献：
[1]国外绩效审计理论与实务课题组：《国外绩效审计理论与实务》.中国时代经济出版社.2010年8月.
[2]罗美富等.《英国绩效审计》.中国时代经济出版社.2005年3月.
[3]蔡春，刘学华.《绩效审计论》.中国时代经济出版社.2006年6月.
[4]季伟.《商业银行实施绩效审计业务探讨》.《金融理论与实践》.2005年第11期.
[5]刘力云.《关于绩效审计的几点思考》.《审计研究》.2001年第3期.