论文部分内容阅读
摘 要：我国正处于经济转型期，面对民营医院如雨后春笋般涌现，公立医院一家独大的局面已不复存在。财政部自2014年以来先后印发了《关于全面推进管理会计体系构建的指导意见》和《管理会计基本指引》《管理会计应用指南》等一系列相关的文件，为推动管理会计的实施奠定了坚实的基础，提供了理论依据。上海申康医院发展中心自2005年成立以来，积极推进管理会计在市级公立医院的应用，在一定程度上提高了公立医院的管理水平及服务效率。根据《上海市深化医药卫生体制综合改革试点方案》文件的要求，即市级公立医院执行新政府会计制度，并结合医院当前的战略着重于管理会计体系在医院中的构建，为医院决策提供了新的思路，满足了医院自身的发展，以及社会对医院需求的定位。
关键词：管理会计体系;公立医院;体系障碍;构建策略
中图分类号：R197.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）22-0090-04
引言
管理会计是管理科学的一部分，现代医院管理会计则是提高医院整体运行效率，实行精细化管理的一种有效手段，通过一系列专门的方法对医院整体的运营活动进行事先的预测规划、事中的决策控制、事后的考核评价的一种管理工具。管理会计相对于传统意义上的财务会计有着更为广泛、更为深远的内涵，虽然它也属于“会计”这一范畴，但是在其职能和作用上的影响远远超出传统会计的范畴。
医院管理会计是通过事先的预测规划、事中的决策控制、事后的考核评价，从而对医院经营产生影响的。所谓事先的预测规划，是指确立基于医院战略导向下的目标，制定出各种计划或者是规划，并以此提出相对应的举措，在进行充分调查研究的基础上，对医院在计划期间的各种关键经济指标包括收入、成本、费用进行本量利分析（CVP，Cost-Volume-Profit Analysis），从而能对医院发展重大项目投资提供有效的数据支持和理论依据。事中的决策控制则是运用科学的管理会计的手段对医院发生的或者尚未发生的经济决策施加影响，从而能够按照既定的规划或者预算方案进行实施，进而不会偏离原来运行的轨道。事后的考核评价，是指对各项决策结果的评价分析，形成量化的数据指标，找出彼此之间的差异，从而调动积极性，推动医院整体的发展。
一、文献综述
上海市卫生健康发展中心主任金春林（2019）在公立医院管理会计视角下提出了“价值医疗”这个概念，认为医疗价值实质上是医疗成本的投入与医疗质量的产出比。目前我国医疗机构出现严重的医疗资源浪费、医疗技术不合理、临床效果不明显的现象，这样会导致医疗费用大幅度增长。而“价值医疗”的出现则是改善这一现状的一剂良药，通过对医院医疗技术管理活动的评估，提供了在其实施过程中的评估，改善医疗支付结构，构建医院信息化水平等，更好地服务于医院管理会计价值的创造。
上海市（复旦大学附属）公共卫生临床中心总会计师陈志军（2018）指出，我国公立医院管理会计的正处于初级建设阶段，面对医疗改革的持续推进，行业环境激烈的变革，提升价值管理为目标，通过医院内部管理规定能提高医院的运行效率及医疗服务水平。与此同时，医院要充分利用管理会计的工具，如推行全面预算管理，加强成本管控与会计核算，完善内控流程，增强绩效考核，提升医院核心竞争力和品牌效应。
复旦大学附属华山医院总会计师周海平（2019）认为，加强成本管理是医院构建管理会计的一个重要方面，同时也是对公立医院实施精细化管理的一种重要手段。对于成本核算来说，其历来是公立医院的管理重点及瓶颈。传统的成本核算方法和现代成本管理方法代表着过去与现代变革的差异。医院成本管理因其数量大、品种多、门急诊病人多、病种复杂、患者诊疗过程的差异化与结构的不同，使得成本核算变得异常复杂。所以，提出了要花力气提高成本核算的精准度与结果的可靠性，并且要充分重视成本管理在医疗管理中的作用。
上海交通大学医学院附属仁济医院财务处处长高一红（2015）认为，管理会计本质上提高了医院效率，创造了更多的价值，这也是積极推动管理会计在我国公立医院的建设的意义所在。指出管理会计工具的重要作用，通过在大型公立医院建立整合预算、价值链的整合、风险管理、成本与费用的管控、深入挖掘大数据与信息化平台的构建。同时注重财务与医院发展目标的深度融合，将思想付诸行动才能创造出价值。
上海交通大学医学院附属第六人民医院财务处处长徐迅（2018）认为，当前医院管理会计建设的水平受限于信息化水平、缺少专业的管理会计人才、缺少对各种管理工具的综合运用及分析方法。为此，提出了医院管理会计建设应以预算管理为核心，包括以责任成本数据为预算支出编制的依据、以战略目标为预算编制计划的起点、以患者费用分析为预算编制的基础，细化内部控制流程，培养管理会计人才，提升管理工具应用能力和建立决策支持信息系统。
上海交通大学医学院附属新华医院总会计师刘雅娟（2019）认为，管理会计建设应以资源有效配置为核心，同时以预算精细化管理实践来提升医院运营能力、服务水平及效率。预算管理是提升医院管理水平和管理会计的重要抓手，形成了以预算为第一层级，紧紧围绕预算开展各项工作、强化实施过程的管控、通过绩效考核实施激励，统筹规划。建立以会计核算、成本管理、全面预算管理、绩效评价的管理会计体系，围绕预算是根本，领导的高度重视是有效实施的重要保障，不断深化的模式。
上海同济大学附属第十人民医院财务处处长吴丹枫（2019）认为，在新医改背景下大型公立医院成本管理的对策，应充分发挥全面预算与成本管理的协同效应，将成本核算与医院年度目标、绩效考核结果有机结合形成PDCA的闭环管理。其次，构建以医改为战略导向下的成本管理的体系借助HRP系统将临床业务数据和财务数据整合为成本管理系统，运用ABC作业成本法，规范作业流程，并基于此建立DRGs成本核算平台，按病种梳理分类确定各项费用，提升核算精准度。最后，运用MDT诊疗模式、临床智慧型操作项目等新诊疗模式分析成本效应，在提升病人满意度的同时降本增效，发挥管理会计在医院决策中的重要作用。 二、公立医院管理会计体系构建过程中的障碍
第一，受限于医院信息化水平。目前公立医院为提高医院运行效率大都建立了医院信息系统（HIS），并基于HIS發展成各个分支系统，包括物资采购系统、门急诊挂号收费系统、电子病历系统（包括PACS、LIS）、医生护士工作站等。与之相对应的行政科室，如人事办公系统、科研系统、财务核算系统、成本管理系统、OA办公系统等，虽然这些系统积累了大量的后台数据但都彼此独立，形成了信息的孤岛，极易造成信息的不对称。由于数据口径的不相一致，无法给医院提供强有力的数据支持。
第二，管理会计专业技术人才严重匮乏。目前公立医院财务人员的职称评定依据都是以财务会计为导向，大都只懂得传统的借贷复式记账法，而管理会计在我国起步较晚，精通管理会计的人才更是少之又少。对于如何分析数据，通过数据背后传递出何种信息，能否为医院决策层提供有效的数据支持是摆在医院财务人员面前的一道难题。
第三，缺乏对管理工具的运用和分析能力。医院虽然在编制预算是采用了滚动预算法，在分析医院当前运营情况时运用了本量利分析法，但是缺乏对数据的分析能力。
三、公立医院管理会计体系构建的策略
（一）建立以全面预算管理为支点的管理会计体系
《礼记·中庸》里曾记载曰：“凡事预则立，不预则废。”作为会计核算主体的公立医院，因其特殊的社会定位决定了它管理的复杂性。为了体现其公益性和可持续发展理念，必须借助全面预算管理为核心，综合运用多种管理工具，包括融成本分析、内部控制体系流程、风险管理、战略决策为一体的闭环管理。需要指出的是，编制医院全面预算是规划和控制医院未来期间运营活动的手段之一，也是强化医院运营管的重要环节，在其现实性上通常有以下几个方面。
1.目标具体，责任明确。要实现对医院运营活动的有效控制，不仅需要一个符合市场需要的医院发展总目标，而且需要将运营总目标按医院内部各职能部门的职责范围层层分解，使医院的运营总目标成为各职能部门工作的具体目标，以便能够控制医院内部各部门、各科室业务活动，并使医院全体员工都知道自己在预算期内的具体任务及其与医院在战略导向下制定的目标之间的关系，从而明确自己所应承担的责任。医院在持续运营的过程中，通过编制全面预算，才能把医院的收入、支出等方面的目标要求同有关部门进行有条不紊的融合，使每名员工的工作在现行编制的预算内按部就班地实行。在其实施的过程中若存在信息不对称的情况，以便采取有效措施加以规避，确保预算在运营过程中得到有效的保障。
2.协调医院内部经营活动。医院为了达成在战略导向下制定的目标，使医院各个科室，包括临床业务科室、行政科室、医技科室、药剂科室团结紧密结合，有机地相互融合，避免因内部的信息不对称造成信息相互脱节。通过全面预算管理的编制，将每个人或者是每个环节都融为一体，各自明确所在的经济责任，方便医院为实现目标而层层分派，有助于使医院决策层尽早发现问题，加强内部监管，营造出良好的氛围并能使效益最大化。
3.作为评估与考核工作绩效的主要依据。预算一旦经过前期一系列的调研、商讨、草拟、修改以后，就被确立为各临床科室或各职能部门的当年目标。与此同时，这也就成了各部门当前所应承担的经济责任，使之行之有据。医院对其当年预算实际完成程度与其预算数进行对比，作为考核该部门人员的工作绩效。同时，找出实际与既定预算数之间的差距，以便今后提高编制预算的水平。
（二）利用绩效管理完善医院管理会计体系
提高医院整体运行效率、资源配置效率、服务质量和公平性是医院管理的核心任务，也是医院出资人、政府卫生主管部门监管医院的重要指标。对于医院技术效率，主要通过反映医院医疗服务每单位投入所获得的产出变化，分析衡量医院的运行成本和效率;而配置效率，主要反映医院及医院各服务单元之间的投入产出变化;技术效率是以给定的投入组合获得最大的产出，而配置效率则是以“正确”的投入组合产生“正确”的产出组合。医院服务质量的评价是很复杂的，有大量的文献探讨如何评估医疗服务质量，一般涉及服务的全过程，包括安全、健康产出（如感染率、治愈率、存活率、一定时间内的复发率、再住院率等）、患者满意度等。当前，各国都非常重视医院服务对贫困人群可及性的影响，即所谓公平性。公平性主要反映在不同组别病人（如不同收入、农民和城市居民）的比重或数量的变化，服务质量指标、资源使用指标在不同组别病人之间的分布，不同组别病人医疗服务满意度的变化等方面。
另外，医院绩效应将大医精神落实在各个绩效考核指标之内，并将其作为评估服务质量的重要尺度。医院绩效是政府、医院管理当局、病人、保险机构等都极为关注的，为适应医院运营管理环境的变化，现代医院都一般建立了医院内部绩效考核体系，通常采用平衡计分卡、关键绩效指标法等设计出包括次均门急诊费用、每出院人次平均费用、药占比、中药收入占药品收入比例、每医生门急诊人次增长率、每医生出院人次增长率、住院手术人次增长率、医疗成本费用率、单位建筑面积能耗支出、国有资产保值率、流动资产周转率、每百名卫技人员科研项目经费、每百名卫技人员统计源期刊论文数增长率等内部评价考核体系，以促进医院整体运行效率的提高。
1.组织结构设计科学，岗位职责定位准确。组织结构和岗位设定是医院各项管理工作的基础，科学的组织结构和明确的岗位职责是绩效管理系统实施的前提条件。各部门和每个岗位都有其自身业务特点和业务范围，医院在进行组织结构的设计和岗位设定时，必须根据业务工作的属性和特征，根据各项工作任务的业务范围和关系属性，确定部门的职能分工和隶属关系以及岗位的职责权限，按照事理的内部逻辑关联设计组织结构和岗位，结合医院的规模和发展定位，在充分论证的基础上，对部门职能和岗位职责进行合理有效的描述，也就是通常我们所说的部门职能和岗位说明书。职能描述说明越具体，就越能发挥这个职位的效用。在设定部门和岗位时，一定要结合管理的有效性的要求，避免根据特定的人而设置特定的岗位或者职务，以更好发挥组织结构和岗位的实际意义，否则会给医院实施带来管理盲点。 2.目标的可达性和考评的全员参与。考评目标的设定应结合本科室或者业务本身因素的情况综合来拟定，目标设定一定要从实际出发，避免好高骛远。同时，目标也必須是经过一定努力才能够实现的，非常容易实现的目标不会对工作起到任何作用，是没有任何管理意义的。绩效考评是医院管理的一个重要环节，绩效考评所面对的主体是人，包括医院的所有员工。绩效考评不单是领导考评员工，员工也要考评领导，只有充分地调动全院职工积极参与，实施全员考评，才能帮助大家树立全员忧患意识，共同关注医院的发展，这样才能真正用好绩效管理这根管理杠杆。
（三）以全成本核算为抓手推动公立医院精细化管理
降低医院的成本才能创造出更多的价值，成本管理是对现有资源进行有效的配置管理的一个过程。医院对各个环节的成本进行有效的控制、层层分解，从而进行有效的考核，才能在最大程度上提高医院机构整体的运营成本，达到节流的目的。医院全成本核算是对医院人力资源配置成本、医疗资源消耗成本费用等全部成本进行归集后，运用管理会计方法进行合理的耗材定额分配，人力资源成本和行政管理人员费用的确定，从而提高医院运行效率，实现经济利益的最大化。
广义上的全成本核算是指与医院科室发生的费用应该在各个环节中进行分摊。例如医院的药品，在药品的流通环节包括药品的对外采购，运输储存以及对外销售环节，则应对这三个环节核算。医院应根据成本核算结果，对照目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析、CVP等方法，及时分析成本变动的原因，找出问题的所在及时解决问题，提升运营效率。同时在进行全成本核算时，应注意降低结构性成本，可以通过资源共享、设备租赁，降低运营杠杆度，降低风险。做好大型设备投资前可行性论证（货币时间价值、风险报酬率），实施价值链分析，减少非增值作业及成本，同时进行全面质量管理，控制质量成本。
（四）发挥总会计师在医院经济管理中的作用
2013年上海申康医院发展中心基于上海市财政局等政府部门的指导，出台《上海市级公立医院总会计师委派管理试行办法》，作为上海新医改的一项重要举措，经历笔试、面试、考核等竞聘选拔程序，最终确定人选，下派到大型公立三级甲等医院任职，总会计师一般聘期为3年，在同一家医院任职不超过2届。明确总会计师不是一种职称，也不是会计机构的负责人或会计主管人员，而是属于医院行政副职领导，在卫生主管部门的领导和业务指导下开展工作，协助院长分管经济工作，直接对院长和主管部门负责，本质上是一种外部监督。
大型公立医院总会计师委派制的主要目的是：一是由于总会计师由卫生主管部门下派，跟任职医院没有经济利益关系，具有相对独立的法律地位，避免了行政干预，能更好地发挥总会计师的工作积极性，寓监督于服务之中，健全和完善各项规章制度，强化经济和财务管理，有效防范经营风险，达到管理和监督的目的。二是总会计师在任职医院协助做好医院经济管理工作，规范运作流程，提供有效的经济决策与支持。三是总会计师负责医院的经济核算、内部控制、会计监督;参加合理筹措和安排资金、投资决策、资产重组、资本运营、成本经济运营和绩效考核等直接为医院创造价值的管理;参与运用会计信息、加强财务管理、做好决策参谋、医疗收费管理等间接为医院创造价值的管理等方面的工作。
（五）加强专业管理会计人才的队伍建设
医院管理会计体系建设的好坏在一定程度上取决于专业财务人员的水平，所以专业人员的水平是取决定性作用。目前我国公立医院财务人员大都偏向财务会计，而对管理会计知识的储备就非常有限。为此，应引进一些高学历、高素质的专业技术人才，同时结合目前相关类的考试作为依据（如CMA），使财务人员保持一直学习的状态，才能更好地服务于现代医院管理工作。
（六）建立完善的医院信息决策支持系统
将医院信息系统（HIS），并基于HIS发展成各个分支系统，包括物资采购系统、门急诊挂号收费系统、电子病历系统（包括PACS、LIS）、医生护士工作站等与人事办公系统、科研系统、财务核算系统、成本管理系统、OA办公系统整合与关联，将医院经济业务类数据口径统一到成本核算大数据库并形成“异构数据共享”，避免以前因信息不对称而造成财务决策的失误。同时，应对医院大量的数据进行挖掘、分析、报告等层层剖析，形成闭环管理，全方面覆盖，对医院运营活动的全要素和全过程达到可追溯。
（七）积极推进责任会计在我国公立医院的应用与探索
责任会计是指将医院的经营管理进行有限的分权，其目的是能控制各部门及各科室能够按照既定的预算目标、任务运行，用来评价各个责任中心而实行的一种责任会计制度。根据分权经营的原则来确定全责的范围和界限，按医院各部门及科室划分责任中心，并将可控成本与不可控成本费用进行归集与控制，用来反映医院整体的运营过程和绩效考核情况。
医院实行分权管理以后，能够在很大程度上提高员工对工作的积极性，激发他们对工作的热情与创新能力，起到提高医院运营效率的作用。其次，医院各科室及各部门将计划和决策与自身所处的特定环境紧密结合。据此，一线管理者能够迅速地做出反应，进行精准施策。再次，医院高层管理者能够更加有针对性地处理医院重要的事务，做好基层一线管理者的工作，从而更好地实现医院在战略导向下制定的目标。
实行责任会计的目的本质上来说就是为了更好地落实与明确经济责任，把医院根据在战略导向下制定的目标落实到责任中心，使医院各部门、科室的人员明确目标与责任。同时，利用会计信息系统将部门、科室的业绩进行量化、控制与绩效考评。合理地划分责任中心，明确责任权限，每个责任中心的负责人为其责任的主要承担者，对其收入支出向医院负责。建立起内部转移价格，在建立责任会计之后医院内部各个责任中心供应劳务或者是药品的价格。以公允的价格反映责任中心应承担的经济责任，作为成本支出、成本核算、绩效考核提供客观的数据支持。 同时，责任会计是编制和执行责任预算的基础。责任预算是将医院的全面预算按责任中心进行层层分解，使之真正成为医院所有人员努力的目标。建立健全信息反馈系统，按时将实际执行数与预算数相比较并分析差异，采取各项措施，以保證医院不断降低耗费同时提高效率。根据责任会计业绩实行奖惩，构成“全面预算—内部控制—成本核算—绩效考核”这四位一体的管理模式，充分调动各个责任中心工作人员的工作积极性，为实现医院总体目标奠定坚实的基础。
参考文献：
[1] 方霞波.在公立医院精细化管理中实施管理会计[J].中国卫生经济，2015，（6）：92-94.
[2] 何丽，王壮丽，陈鲁林，吴艳玲.管理会计视角下层次分析法在医院财务分析中的应用[J].中国卫生经济，2017，（1）：90-91.
[3] 郑大喜.公立医院发展转型、财务管理升级与会计人才培养研究[J].中国卫生经济，2017，（3）：81-83.
[4] 高一红，陈希，周晈，李娟，王晏晏，施佳俊.大型公立医院整合预算管理平台构建的探索[J].中国卫生资源，2017，（3）：242-246.
[5] 薛林南，线春艳，郭宛丽，谈娜，陈颖.加强公立医院管理会计建设与实践的探讨[J].卫生经济研究，2017，（7）：62-65.
[6] 徐迅.公立医院管理会计体系建设的探析[J].卫生经济研究，2018，（3）：58-60.
[7] 王轶，戴小喆.管理会计信息化系统在公立医院的构建——以同济医院为例[J].中国卫生经济，2018，（5）：86-88.
[8] 臧芝红.公立医院管理会计应用体系的创建与实践——基于价值创造的视角[J].中国注册会计师，2018，（9）：107-109.
[9] 施琼娴.作业成本法下的R医院项目成本管理研究[D].上海：华东理工大学，2016.
[10] 于俊红.公立医院预算绩效管理实施困境与探索[J].卫生经济研究，2020，（1）：63-64.
[11] Shan Jiang，Hua Shi，Wanlong Lin，Hu-Chen Liu.A large group linguistic Z-DEMATEL approach for identifying key performance indicators in hospital performance management[J].Applied Soft Computing Journal，2020，（86）.
[12] Zhang Ling，Liu Ran，Jiang Shan，Luo Gang，Liu Hu-Chen.Identification of Key Performance Indicators for Hospital Management Using an Extended Hesitant Linguistic DEMATEL Approach[J].Healthcare（Basel，Switzerland），2019，（1）.
[13] Hiltunen Anna-Maria，H？rhammer Iiris，Silander Katariina，Kaikuluoma Jaakko，Linna Miika.Integrating health service delivery for geriatric patients after hospital admission-A register study on the outcomes and costs[J].Health services management research，2020，（1）.
[14] Khakha Raghbir，Berber Onur，Patel Amit，Kurar Langhit，James Laurence.Ankle Home Stay Programme：-A review of ankle fracture management and costs at a busy district general hospital[J].Annals of medicine and surgery（2012），2020，（50）.
Abstract：Our country is in the economic transition period，facing the private hospitals springing up like bamboo shoots after a spring rain to fight for the courage，the public hospitals a dominant situation has ceased to exist.Since 2014，the ministry of finance has issued a series of relevant documents，including the guidance on comprehensively promoting the construction of the management accounting system，the basic guidance on management accounting，and the guidance on the application of management accounting，which have laid a solid foundation and theoretical basis for the implementation of management accounting.Since its establishment in 2005，Shanghai shenkang hospital development center has actively promoted the application of management accounting in municipal public hospitals，which has improved the management level and service efficiency of public hospitals to some extent.According to a pilot program for deepening the comprehensive reform of the medical and health system in Shanghai documents the requirements of the municipal public hospitals implement the new accounting system，and combining with hospital’s current strategy focuses on the management accounting system in hospital building，offers a new way for hospital decision-making to meet the hospital’s own development as well as the social demand for hospital.
Key words：management accounting system;public hospitals;system barrier;construction strategy
关键词：管理会计体系;公立医院;体系障碍;构建策略
中图分类号：R197.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）22-0090-04
引言
管理会计是管理科学的一部分，现代医院管理会计则是提高医院整体运行效率，实行精细化管理的一种有效手段，通过一系列专门的方法对医院整体的运营活动进行事先的预测规划、事中的决策控制、事后的考核评价的一种管理工具。管理会计相对于传统意义上的财务会计有着更为广泛、更为深远的内涵，虽然它也属于“会计”这一范畴，但是在其职能和作用上的影响远远超出传统会计的范畴。
医院管理会计是通过事先的预测规划、事中的决策控制、事后的考核评价，从而对医院经营产生影响的。所谓事先的预测规划，是指确立基于医院战略导向下的目标，制定出各种计划或者是规划，并以此提出相对应的举措，在进行充分调查研究的基础上，对医院在计划期间的各种关键经济指标包括收入、成本、费用进行本量利分析（CVP，Cost-Volume-Profit Analysis），从而能对医院发展重大项目投资提供有效的数据支持和理论依据。事中的决策控制则是运用科学的管理会计的手段对医院发生的或者尚未发生的经济决策施加影响，从而能够按照既定的规划或者预算方案进行实施，进而不会偏离原来运行的轨道。事后的考核评价，是指对各项决策结果的评价分析，形成量化的数据指标，找出彼此之间的差异，从而调动积极性，推动医院整体的发展。
一、文献综述
上海市卫生健康发展中心主任金春林（2019）在公立医院管理会计视角下提出了“价值医疗”这个概念，认为医疗价值实质上是医疗成本的投入与医疗质量的产出比。目前我国医疗机构出现严重的医疗资源浪费、医疗技术不合理、临床效果不明显的现象，这样会导致医疗费用大幅度增长。而“价值医疗”的出现则是改善这一现状的一剂良药，通过对医院医疗技术管理活动的评估，提供了在其实施过程中的评估，改善医疗支付结构，构建医院信息化水平等，更好地服务于医院管理会计价值的创造。
上海市（复旦大学附属）公共卫生临床中心总会计师陈志军（2018）指出，我国公立医院管理会计的正处于初级建设阶段，面对医疗改革的持续推进，行业环境激烈的变革，提升价值管理为目标，通过医院内部管理规定能提高医院的运行效率及医疗服务水平。与此同时，医院要充分利用管理会计的工具，如推行全面预算管理，加强成本管控与会计核算，完善内控流程，增强绩效考核，提升医院核心竞争力和品牌效应。
复旦大学附属华山医院总会计师周海平（2019）认为，加强成本管理是医院构建管理会计的一个重要方面，同时也是对公立医院实施精细化管理的一种重要手段。对于成本核算来说，其历来是公立医院的管理重点及瓶颈。传统的成本核算方法和现代成本管理方法代表着过去与现代变革的差异。医院成本管理因其数量大、品种多、门急诊病人多、病种复杂、患者诊疗过程的差异化与结构的不同，使得成本核算变得异常复杂。所以，提出了要花力气提高成本核算的精准度与结果的可靠性，并且要充分重视成本管理在医疗管理中的作用。
上海交通大学医学院附属仁济医院财务处处长高一红（2015）认为，管理会计本质上提高了医院效率，创造了更多的价值，这也是積极推动管理会计在我国公立医院的建设的意义所在。指出管理会计工具的重要作用，通过在大型公立医院建立整合预算、价值链的整合、风险管理、成本与费用的管控、深入挖掘大数据与信息化平台的构建。同时注重财务与医院发展目标的深度融合，将思想付诸行动才能创造出价值。
上海交通大学医学院附属第六人民医院财务处处长徐迅（2018）认为，当前医院管理会计建设的水平受限于信息化水平、缺少专业的管理会计人才、缺少对各种管理工具的综合运用及分析方法。为此，提出了医院管理会计建设应以预算管理为核心，包括以责任成本数据为预算支出编制的依据、以战略目标为预算编制计划的起点、以患者费用分析为预算编制的基础，细化内部控制流程，培养管理会计人才，提升管理工具应用能力和建立决策支持信息系统。
上海交通大学医学院附属新华医院总会计师刘雅娟（2019）认为，管理会计建设应以资源有效配置为核心，同时以预算精细化管理实践来提升医院运营能力、服务水平及效率。预算管理是提升医院管理水平和管理会计的重要抓手，形成了以预算为第一层级，紧紧围绕预算开展各项工作、强化实施过程的管控、通过绩效考核实施激励，统筹规划。建立以会计核算、成本管理、全面预算管理、绩效评价的管理会计体系，围绕预算是根本，领导的高度重视是有效实施的重要保障，不断深化的模式。
上海同济大学附属第十人民医院财务处处长吴丹枫（2019）认为，在新医改背景下大型公立医院成本管理的对策，应充分发挥全面预算与成本管理的协同效应，将成本核算与医院年度目标、绩效考核结果有机结合形成PDCA的闭环管理。其次，构建以医改为战略导向下的成本管理的体系借助HRP系统将临床业务数据和财务数据整合为成本管理系统，运用ABC作业成本法，规范作业流程，并基于此建立DRGs成本核算平台，按病种梳理分类确定各项费用，提升核算精准度。最后，运用MDT诊疗模式、临床智慧型操作项目等新诊疗模式分析成本效应，在提升病人满意度的同时降本增效，发挥管理会计在医院决策中的重要作用。 二、公立医院管理会计体系构建过程中的障碍
第一，受限于医院信息化水平。目前公立医院为提高医院运行效率大都建立了医院信息系统（HIS），并基于HIS發展成各个分支系统，包括物资采购系统、门急诊挂号收费系统、电子病历系统（包括PACS、LIS）、医生护士工作站等。与之相对应的行政科室，如人事办公系统、科研系统、财务核算系统、成本管理系统、OA办公系统等，虽然这些系统积累了大量的后台数据但都彼此独立，形成了信息的孤岛，极易造成信息的不对称。由于数据口径的不相一致，无法给医院提供强有力的数据支持。
第二，管理会计专业技术人才严重匮乏。目前公立医院财务人员的职称评定依据都是以财务会计为导向，大都只懂得传统的借贷复式记账法，而管理会计在我国起步较晚，精通管理会计的人才更是少之又少。对于如何分析数据，通过数据背后传递出何种信息，能否为医院决策层提供有效的数据支持是摆在医院财务人员面前的一道难题。
第三，缺乏对管理工具的运用和分析能力。医院虽然在编制预算是采用了滚动预算法，在分析医院当前运营情况时运用了本量利分析法，但是缺乏对数据的分析能力。
三、公立医院管理会计体系构建的策略
（一）建立以全面预算管理为支点的管理会计体系
《礼记·中庸》里曾记载曰：“凡事预则立，不预则废。”作为会计核算主体的公立医院，因其特殊的社会定位决定了它管理的复杂性。为了体现其公益性和可持续发展理念，必须借助全面预算管理为核心，综合运用多种管理工具，包括融成本分析、内部控制体系流程、风险管理、战略决策为一体的闭环管理。需要指出的是，编制医院全面预算是规划和控制医院未来期间运营活动的手段之一，也是强化医院运营管的重要环节，在其现实性上通常有以下几个方面。
1.目标具体，责任明确。要实现对医院运营活动的有效控制，不仅需要一个符合市场需要的医院发展总目标，而且需要将运营总目标按医院内部各职能部门的职责范围层层分解，使医院的运营总目标成为各职能部门工作的具体目标，以便能够控制医院内部各部门、各科室业务活动，并使医院全体员工都知道自己在预算期内的具体任务及其与医院在战略导向下制定的目标之间的关系，从而明确自己所应承担的责任。医院在持续运营的过程中，通过编制全面预算，才能把医院的收入、支出等方面的目标要求同有关部门进行有条不紊的融合，使每名员工的工作在现行编制的预算内按部就班地实行。在其实施的过程中若存在信息不对称的情况，以便采取有效措施加以规避，确保预算在运营过程中得到有效的保障。
2.协调医院内部经营活动。医院为了达成在战略导向下制定的目标，使医院各个科室，包括临床业务科室、行政科室、医技科室、药剂科室团结紧密结合，有机地相互融合，避免因内部的信息不对称造成信息相互脱节。通过全面预算管理的编制，将每个人或者是每个环节都融为一体，各自明确所在的经济责任，方便医院为实现目标而层层分派，有助于使医院决策层尽早发现问题，加强内部监管，营造出良好的氛围并能使效益最大化。
3.作为评估与考核工作绩效的主要依据。预算一旦经过前期一系列的调研、商讨、草拟、修改以后，就被确立为各临床科室或各职能部门的当年目标。与此同时，这也就成了各部门当前所应承担的经济责任，使之行之有据。医院对其当年预算实际完成程度与其预算数进行对比，作为考核该部门人员的工作绩效。同时，找出实际与既定预算数之间的差距，以便今后提高编制预算的水平。
（二）利用绩效管理完善医院管理会计体系
提高医院整体运行效率、资源配置效率、服务质量和公平性是医院管理的核心任务，也是医院出资人、政府卫生主管部门监管医院的重要指标。对于医院技术效率，主要通过反映医院医疗服务每单位投入所获得的产出变化，分析衡量医院的运行成本和效率;而配置效率，主要反映医院及医院各服务单元之间的投入产出变化;技术效率是以给定的投入组合获得最大的产出，而配置效率则是以“正确”的投入组合产生“正确”的产出组合。医院服务质量的评价是很复杂的，有大量的文献探讨如何评估医疗服务质量，一般涉及服务的全过程，包括安全、健康产出（如感染率、治愈率、存活率、一定时间内的复发率、再住院率等）、患者满意度等。当前，各国都非常重视医院服务对贫困人群可及性的影响，即所谓公平性。公平性主要反映在不同组别病人（如不同收入、农民和城市居民）的比重或数量的变化，服务质量指标、资源使用指标在不同组别病人之间的分布，不同组别病人医疗服务满意度的变化等方面。
另外，医院绩效应将大医精神落实在各个绩效考核指标之内，并将其作为评估服务质量的重要尺度。医院绩效是政府、医院管理当局、病人、保险机构等都极为关注的，为适应医院运营管理环境的变化，现代医院都一般建立了医院内部绩效考核体系，通常采用平衡计分卡、关键绩效指标法等设计出包括次均门急诊费用、每出院人次平均费用、药占比、中药收入占药品收入比例、每医生门急诊人次增长率、每医生出院人次增长率、住院手术人次增长率、医疗成本费用率、单位建筑面积能耗支出、国有资产保值率、流动资产周转率、每百名卫技人员科研项目经费、每百名卫技人员统计源期刊论文数增长率等内部评价考核体系，以促进医院整体运行效率的提高。
1.组织结构设计科学，岗位职责定位准确。组织结构和岗位设定是医院各项管理工作的基础，科学的组织结构和明确的岗位职责是绩效管理系统实施的前提条件。各部门和每个岗位都有其自身业务特点和业务范围，医院在进行组织结构的设计和岗位设定时，必须根据业务工作的属性和特征，根据各项工作任务的业务范围和关系属性，确定部门的职能分工和隶属关系以及岗位的职责权限，按照事理的内部逻辑关联设计组织结构和岗位，结合医院的规模和发展定位，在充分论证的基础上，对部门职能和岗位职责进行合理有效的描述，也就是通常我们所说的部门职能和岗位说明书。职能描述说明越具体，就越能发挥这个职位的效用。在设定部门和岗位时，一定要结合管理的有效性的要求，避免根据特定的人而设置特定的岗位或者职务，以更好发挥组织结构和岗位的实际意义，否则会给医院实施带来管理盲点。 2.目标的可达性和考评的全员参与。考评目标的设定应结合本科室或者业务本身因素的情况综合来拟定，目标设定一定要从实际出发，避免好高骛远。同时，目标也必須是经过一定努力才能够实现的，非常容易实现的目标不会对工作起到任何作用，是没有任何管理意义的。绩效考评是医院管理的一个重要环节，绩效考评所面对的主体是人，包括医院的所有员工。绩效考评不单是领导考评员工，员工也要考评领导，只有充分地调动全院职工积极参与，实施全员考评，才能帮助大家树立全员忧患意识，共同关注医院的发展，这样才能真正用好绩效管理这根管理杠杆。
（三）以全成本核算为抓手推动公立医院精细化管理
降低医院的成本才能创造出更多的价值，成本管理是对现有资源进行有效的配置管理的一个过程。医院对各个环节的成本进行有效的控制、层层分解，从而进行有效的考核，才能在最大程度上提高医院机构整体的运营成本，达到节流的目的。医院全成本核算是对医院人力资源配置成本、医疗资源消耗成本费用等全部成本进行归集后，运用管理会计方法进行合理的耗材定额分配，人力资源成本和行政管理人员费用的确定，从而提高医院运行效率，实现经济利益的最大化。
广义上的全成本核算是指与医院科室发生的费用应该在各个环节中进行分摊。例如医院的药品，在药品的流通环节包括药品的对外采购，运输储存以及对外销售环节，则应对这三个环节核算。医院应根据成本核算结果，对照目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析、CVP等方法，及时分析成本变动的原因，找出问题的所在及时解决问题，提升运营效率。同时在进行全成本核算时，应注意降低结构性成本，可以通过资源共享、设备租赁，降低运营杠杆度，降低风险。做好大型设备投资前可行性论证（货币时间价值、风险报酬率），实施价值链分析，减少非增值作业及成本，同时进行全面质量管理，控制质量成本。
（四）发挥总会计师在医院经济管理中的作用
2013年上海申康医院发展中心基于上海市财政局等政府部门的指导，出台《上海市级公立医院总会计师委派管理试行办法》，作为上海新医改的一项重要举措，经历笔试、面试、考核等竞聘选拔程序，最终确定人选，下派到大型公立三级甲等医院任职，总会计师一般聘期为3年，在同一家医院任职不超过2届。明确总会计师不是一种职称，也不是会计机构的负责人或会计主管人员，而是属于医院行政副职领导，在卫生主管部门的领导和业务指导下开展工作，协助院长分管经济工作，直接对院长和主管部门负责，本质上是一种外部监督。
大型公立医院总会计师委派制的主要目的是：一是由于总会计师由卫生主管部门下派，跟任职医院没有经济利益关系，具有相对独立的法律地位，避免了行政干预，能更好地发挥总会计师的工作积极性，寓监督于服务之中，健全和完善各项规章制度，强化经济和财务管理，有效防范经营风险，达到管理和监督的目的。二是总会计师在任职医院协助做好医院经济管理工作，规范运作流程，提供有效的经济决策与支持。三是总会计师负责医院的经济核算、内部控制、会计监督;参加合理筹措和安排资金、投资决策、资产重组、资本运营、成本经济运营和绩效考核等直接为医院创造价值的管理;参与运用会计信息、加强财务管理、做好决策参谋、医疗收费管理等间接为医院创造价值的管理等方面的工作。
（五）加强专业管理会计人才的队伍建设
医院管理会计体系建设的好坏在一定程度上取决于专业财务人员的水平，所以专业人员的水平是取决定性作用。目前我国公立医院财务人员大都偏向财务会计，而对管理会计知识的储备就非常有限。为此，应引进一些高学历、高素质的专业技术人才，同时结合目前相关类的考试作为依据（如CMA），使财务人员保持一直学习的状态，才能更好地服务于现代医院管理工作。
（六）建立完善的医院信息决策支持系统
将医院信息系统（HIS），并基于HIS发展成各个分支系统，包括物资采购系统、门急诊挂号收费系统、电子病历系统（包括PACS、LIS）、医生护士工作站等与人事办公系统、科研系统、财务核算系统、成本管理系统、OA办公系统整合与关联，将医院经济业务类数据口径统一到成本核算大数据库并形成“异构数据共享”，避免以前因信息不对称而造成财务决策的失误。同时，应对医院大量的数据进行挖掘、分析、报告等层层剖析，形成闭环管理，全方面覆盖，对医院运营活动的全要素和全过程达到可追溯。
（七）积极推进责任会计在我国公立医院的应用与探索
责任会计是指将医院的经营管理进行有限的分权，其目的是能控制各部门及各科室能够按照既定的预算目标、任务运行，用来评价各个责任中心而实行的一种责任会计制度。根据分权经营的原则来确定全责的范围和界限，按医院各部门及科室划分责任中心，并将可控成本与不可控成本费用进行归集与控制，用来反映医院整体的运营过程和绩效考核情况。
医院实行分权管理以后，能够在很大程度上提高员工对工作的积极性，激发他们对工作的热情与创新能力，起到提高医院运营效率的作用。其次，医院各科室及各部门将计划和决策与自身所处的特定环境紧密结合。据此，一线管理者能够迅速地做出反应，进行精准施策。再次，医院高层管理者能够更加有针对性地处理医院重要的事务，做好基层一线管理者的工作，从而更好地实现医院在战略导向下制定的目标。
实行责任会计的目的本质上来说就是为了更好地落实与明确经济责任，把医院根据在战略导向下制定的目标落实到责任中心，使医院各部门、科室的人员明确目标与责任。同时，利用会计信息系统将部门、科室的业绩进行量化、控制与绩效考评。合理地划分责任中心，明确责任权限，每个责任中心的负责人为其责任的主要承担者，对其收入支出向医院负责。建立起内部转移价格，在建立责任会计之后医院内部各个责任中心供应劳务或者是药品的价格。以公允的价格反映责任中心应承担的经济责任，作为成本支出、成本核算、绩效考核提供客观的数据支持。 同时，责任会计是编制和执行责任预算的基础。责任预算是将医院的全面预算按责任中心进行层层分解，使之真正成为医院所有人员努力的目标。建立健全信息反馈系统，按时将实际执行数与预算数相比较并分析差异，采取各项措施，以保證医院不断降低耗费同时提高效率。根据责任会计业绩实行奖惩，构成“全面预算—内部控制—成本核算—绩效考核”这四位一体的管理模式，充分调动各个责任中心工作人员的工作积极性，为实现医院总体目标奠定坚实的基础。
参考文献：
[1] 方霞波.在公立医院精细化管理中实施管理会计[J].中国卫生经济，2015，（6）：92-94.
[2] 何丽，王壮丽，陈鲁林，吴艳玲.管理会计视角下层次分析法在医院财务分析中的应用[J].中国卫生经济，2017，（1）：90-91.
[3] 郑大喜.公立医院发展转型、财务管理升级与会计人才培养研究[J].中国卫生经济，2017，（3）：81-83.
[4] 高一红，陈希，周晈，李娟，王晏晏，施佳俊.大型公立医院整合预算管理平台构建的探索[J].中国卫生资源，2017，（3）：242-246.
[5] 薛林南，线春艳，郭宛丽，谈娜，陈颖.加强公立医院管理会计建设与实践的探讨[J].卫生经济研究，2017，（7）：62-65.
[6] 徐迅.公立医院管理会计体系建设的探析[J].卫生经济研究，2018，（3）：58-60.
[7] 王轶，戴小喆.管理会计信息化系统在公立医院的构建——以同济医院为例[J].中国卫生经济，2018，（5）：86-88.
[8] 臧芝红.公立医院管理会计应用体系的创建与实践——基于价值创造的视角[J].中国注册会计师，2018，（9）：107-109.
[9] 施琼娴.作业成本法下的R医院项目成本管理研究[D].上海：华东理工大学，2016.
[10] 于俊红.公立医院预算绩效管理实施困境与探索[J].卫生经济研究，2020，（1）：63-64.
[11] Shan Jiang，Hua Shi，Wanlong Lin，Hu-Chen Liu.A large group linguistic Z-DEMATEL approach for identifying key performance indicators in hospital performance management[J].Applied Soft Computing Journal，2020，（86）.
[12] Zhang Ling，Liu Ran，Jiang Shan，Luo Gang，Liu Hu-Chen.Identification of Key Performance Indicators for Hospital Management Using an Extended Hesitant Linguistic DEMATEL Approach[J].Healthcare（Basel，Switzerland），2019，（1）.
[13] Hiltunen Anna-Maria，H？rhammer Iiris，Silander Katariina，Kaikuluoma Jaakko，Linna Miika.Integrating health service delivery for geriatric patients after hospital admission-A register study on the outcomes and costs[J].Health services management research，2020，（1）.
[14] Khakha Raghbir，Berber Onur，Patel Amit，Kurar Langhit，James Laurence.Ankle Home Stay Programme：-A review of ankle fracture management and costs at a busy district general hospital[J].Annals of medicine and surgery（2012），2020，（50）.
Abstract：Our country is in the economic transition period，facing the private hospitals springing up like bamboo shoots after a spring rain to fight for the courage，the public hospitals a dominant situation has ceased to exist.Since 2014，the ministry of finance has issued a series of relevant documents，including the guidance on comprehensively promoting the construction of the management accounting system，the basic guidance on management accounting，and the guidance on the application of management accounting，which have laid a solid foundation and theoretical basis for the implementation of management accounting.Since its establishment in 2005，Shanghai shenkang hospital development center has actively promoted the application of management accounting in municipal public hospitals，which has improved the management level and service efficiency of public hospitals to some extent.According to a pilot program for deepening the comprehensive reform of the medical and health system in Shanghai documents the requirements of the municipal public hospitals implement the new accounting system，and combining with hospital’s current strategy focuses on the management accounting system in hospital building，offers a new way for hospital decision-making to meet the hospital’s own development as well as the social demand for hospital.
Key words：management accounting system;public hospitals;system barrier;construction strategy