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摘 要：文章详细剖析了现行审计准则，针对准则没有一个关于发表审计意见的错报金额和审计范围受限金额的具体标准，建设性提出了关于发表审计意见的具体金额的量化参考标准，以利于广大教师教学和学生学习，也有利于广大财务工作者的学习及实务操作。
关键词：审计准则；重要性；审计意见；审计报告
一、我国现行审计准则关于发表审计意见的分析
审计准则规定，当前注册会计师对企业财务报表发表的审计意见为无保留意见和非无保留意见，非无保留意见包括保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见： （1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。由此可知，注册会计师发表审计意见关键取决于被审计单位财务报表是否存在重大错报，以及注册会计师在审计过程中是否收到重大限制。如果被审计单位财务报表中不存在重大错报并且注册会计师在审计过程中未收到重大限制，注册会计师就可以发表无保留意见。反之上述条件只要具备之一，注册会计师就应发表非无保留意见。何为“重大错报”与“重大限制”，准则并未详细阐述。其实，教学过程中在此应引入准则1221号“重要性水平”这一概念，即错报金额或审计范围受限金额超过了注册会计师确定的财务报表重要性水平，即为重大。引入重要性水平后发现，这只能区分无保留意见和非无保留意见，非无保留意见中的保留意见、否定意见或无法表示意见却无法区分。
如何发表非无保留意见呢？再看准则的具体规定：（1）发表保留意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。（2）发表否定意见。在获取充分、适当的审计证据后、如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。（3）发表无法表示意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
从上述条件可以看出，保留意见与否定意见、无法表示意见区分的关键是错报及审计范围受限对财务报表影响是否具有广泛性，如果财务报表错报的影响重大但不具有广泛性，注册会计师应发表保留意见，如果财务报表错报的影响重大且具有广泛性，注册会计师应发表否定意见；如果审计范围受限的影响重大但不具有广泛性，注册会计师应发表保留意见，如果审計范围受限的影响重大且具有广泛性，注册会计师应发表无法表示意见。但何为“广泛性”，准则没有作任何阐述与解释，这就给广大教师的教学和学生的学习均带来了一定困惑。在实际工作中以何种量化金额来作为发表审计意见的依据呢，显然准则是把这一权利给了执行审计的注册会计师，准则要求注册会计师在执行审计时要充分利用职业判断，正确发表审计意见。但广大教师和学生并不具备审计实践经验，很难用职业判断正确发表审计意见，所以在审计教学中迫切希望有一个具体量化金额来作为发表审计意见的依据。
二、审计教学中应参照“重要性水平”这一量化标准来发表审计意见
（一）依据重大错报金额来判断审计意见类型。（1）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平1倍以下，发表无保留意见；（2）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平1倍—5倍之间，发表保留意见；（3）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平5倍—10倍之间，如果是单项重大错报，发表保留意见，而如果是多项重大错报，则发表否定意见；（4）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平10倍以上，发表否定意见。
（二）依据审计范围受限金额来判断审计意见类型。（1）审计范围受限较小，占被审计单位财务报表资产10%以下或占（净）利润5%以下，发表无保留意见；（2）审计范围受限较广或局部重大受限，占被审计单位财务报表资产10%--30%之间或占（净）利润5%--50%之间，发表保留意见；（3）审计范围受限广泛或整体重大受限，占被审计单位财务报表资产30%以上或占（净）利润50%以上，发表无法表示意见。
三、案例验证
参照以上两个标准，审计教学中就有具体的量化金额来发表审计意见。下面以历届注册会计师考题为例，来验证上述两个标准。
【例】公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司20×8年度财务报告于20× 9年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：
资料一：甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）：资产总额90000万元，营业收入60000万元，利润总额3000万元，净利润2500万元。资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：（1）审计中发现甲公司少计资产13万元，占甲公司资产总额比重甚少，甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（2）20X8年1月起，甲公司开始研发x产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源待支持。截止20×8年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测试费用1800万元。20X8年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并作如下会计处理：借记“无形资产”2700万元，贷记“研发支出——资本化支出”2700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理借记“管理赞用”90万元，贷记“累计摊销”90万元。甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（3）甲公司20X8年12月31日未审计的资产负债表反映的应收账款项目中应收账款科目的借方余额为l00000万元，坏账准备科目贷方余额为100万元。另外，经审计发现应收账款的明细账中记录了一笔应收账款贷方余额l5000万元。（X公司根据债务人的信用情况决定采用备抵法核算坏账，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。甲公司尚未对应收账款计算并计提相应的坏账准备。）甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（4）甲公司的应收账款总额为390万元，其中有10万元的应收账款，注册会计师没有收到函证回函，同时由于甲公司缺乏相应的原始凭证，注册会计师也没有办法实施替代程序。（5）甲公司的存货占总资产的25%，因存货存放在全国各地，注册会计师不能实施监盘，也无其他满意的替代程序。（6）甲公司在国外一家联营企业，投资收益为1600万元，这些金额已列入20×8年的收益中，但注册会计师未能取得所述联营企业经审计的财务报表。受公司记录性质的性质，也未能采取其它审计程序查明此项长期股权投资和投资收益的金额是否属实。 要求：在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（6）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
【答案】 （1）就甲公司存在的第（1）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为少计资产的错报金额13万元小于财务报表层次重要性水平200万元，错报金额对资产与利润的影响也不大（注意重大错报金额刚好在在重要性水平1倍以下），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师仍可以出具标准无保留意见的审计报告。 （2）就甲公司存在的第（2）个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。因为无形资产的错报金额870万元大于财务报表层次重要性水平200万元，无形资产的错报金额对利润的影响重大但不具有广泛性（注意重大错报金额刚好在重要性水平1倍----5倍之间），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应出具保留意见的审计报告。（3）就甲公司存在的第（3）个事项，A和B注册会计师应当发表否定意见。因为资产减值损失错报金额5650万元大于财务报表层次重要性水平200万元，资产减值损失错报金额5650万元调整后将会导致甲公司由盈利变亏损，对利润的影响非常重大且具有广泛性（注意重大错报金额刚好在重要性水平10倍以上），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应出具否定意见的审计报告。 （4）就甲公司存在的第（4）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为应收账款审计范围受限金额远远小于财务报表层次的重要性水平200万元（注意审计范围受限金额占资产10%以下，占凈利润5%以下），同时利润的影响不大，所以可以出具标准无保留意见的审计报告。（5）就甲公司存在的第（5）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为重要存货的监盘没有实施，审计范围受到严重限制但不具有广泛性（注意审计范围受限金额占资产10%——30%之间），所以注册会计师应出具保留意见的审计报告。（6）就甲公司存在的第（6）个事项，A和B注册会计师应当发表无法表示意见。因为长期股权投资相关的投资收益的金额2000万元无法核实，审计程序无法实施，审计范围受到非常严重限制且具有广泛性（注意审计范围受限金额占净利润50%以上），所以注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。
通过以上注册会计师历年真题及财政部注册会计师考试办公室公布的答案，用上述标准来判断审计意见一般都吻合，但同时要说明的是，实务中审计意见的发表，除了考虑重大错报和审计范围受限之外，还应考虑重大错报的性质。因此，在审计报告教学中，我们可以考虑上述金额量化标准来发表审计意见。
参考文献：
[1] 财政部《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告（2006）》
[2] 财政部《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告（2006）》
[3]财政部《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性（2006）》
关键词：审计准则；重要性；审计意见；审计报告
一、我国现行审计准则关于发表审计意见的分析
审计准则规定，当前注册会计师对企业财务报表发表的审计意见为无保留意见和非无保留意见，非无保留意见包括保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见： （1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。由此可知，注册会计师发表审计意见关键取决于被审计单位财务报表是否存在重大错报，以及注册会计师在审计过程中是否收到重大限制。如果被审计单位财务报表中不存在重大错报并且注册会计师在审计过程中未收到重大限制，注册会计师就可以发表无保留意见。反之上述条件只要具备之一，注册会计师就应发表非无保留意见。何为“重大错报”与“重大限制”，准则并未详细阐述。其实，教学过程中在此应引入准则1221号“重要性水平”这一概念，即错报金额或审计范围受限金额超过了注册会计师确定的财务报表重要性水平，即为重大。引入重要性水平后发现，这只能区分无保留意见和非无保留意见，非无保留意见中的保留意见、否定意见或无法表示意见却无法区分。
如何发表非无保留意见呢？再看准则的具体规定：（1）发表保留意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。（2）发表否定意见。在获取充分、适当的审计证据后、如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。（3）发表无法表示意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
从上述条件可以看出，保留意见与否定意见、无法表示意见区分的关键是错报及审计范围受限对财务报表影响是否具有广泛性，如果财务报表错报的影响重大但不具有广泛性，注册会计师应发表保留意见，如果财务报表错报的影响重大且具有广泛性，注册会计师应发表否定意见；如果审计范围受限的影响重大但不具有广泛性，注册会计师应发表保留意见，如果审計范围受限的影响重大且具有广泛性，注册会计师应发表无法表示意见。但何为“广泛性”，准则没有作任何阐述与解释，这就给广大教师的教学和学生的学习均带来了一定困惑。在实际工作中以何种量化金额来作为发表审计意见的依据呢，显然准则是把这一权利给了执行审计的注册会计师，准则要求注册会计师在执行审计时要充分利用职业判断，正确发表审计意见。但广大教师和学生并不具备审计实践经验，很难用职业判断正确发表审计意见，所以在审计教学中迫切希望有一个具体量化金额来作为发表审计意见的依据。
二、审计教学中应参照“重要性水平”这一量化标准来发表审计意见
（一）依据重大错报金额来判断审计意见类型。（1）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平1倍以下，发表无保留意见；（2）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平1倍—5倍之间，发表保留意见；（3）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平5倍—10倍之间，如果是单项重大错报，发表保留意见，而如果是多项重大错报，则发表否定意见；（4）若被审计单位重大错报金额在财务报表层重要性水平10倍以上，发表否定意见。
（二）依据审计范围受限金额来判断审计意见类型。（1）审计范围受限较小，占被审计单位财务报表资产10%以下或占（净）利润5%以下，发表无保留意见；（2）审计范围受限较广或局部重大受限，占被审计单位财务报表资产10%--30%之间或占（净）利润5%--50%之间，发表保留意见；（3）审计范围受限广泛或整体重大受限，占被审计单位财务报表资产30%以上或占（净）利润50%以上，发表无法表示意见。
三、案例验证
参照以上两个标准，审计教学中就有具体的量化金额来发表审计意见。下面以历届注册会计师考题为例，来验证上述两个标准。
【例】公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司20×8年度财务报告于20× 9年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：
资料一：甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）：资产总额90000万元，营业收入60000万元，利润总额3000万元，净利润2500万元。资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：（1）审计中发现甲公司少计资产13万元，占甲公司资产总额比重甚少，甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（2）20X8年1月起，甲公司开始研发x产品专利技术，且拥有可靠的技术和财务资源待支持。截止20×8年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：科技成果应用研究费用900万元，生产前的模型设计和测试费用1800万元。20X8年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并作如下会计处理：借记“无形资产”2700万元，贷记“研发支出——资本化支出”2700万元；该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理借记“管理赞用”90万元，贷记“累计摊销”90万元。甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（3）甲公司20X8年12月31日未审计的资产负债表反映的应收账款项目中应收账款科目的借方余额为l00000万元，坏账准备科目贷方余额为100万元。另外，经审计发现应收账款的明细账中记录了一笔应收账款贷方余额l5000万元。（X公司根据债务人的信用情况决定采用备抵法核算坏账，坏账准备按应收账款期末余额的5%计提。甲公司尚未对应收账款计算并计提相应的坏账准备。）甲公司拒绝接受注册会计师意见进行调整。（4）甲公司的应收账款总额为390万元，其中有10万元的应收账款，注册会计师没有收到函证回函，同时由于甲公司缺乏相应的原始凭证，注册会计师也没有办法实施替代程序。（5）甲公司的存货占总资产的25%，因存货存放在全国各地，注册会计师不能实施监盘，也无其他满意的替代程序。（6）甲公司在国外一家联营企业，投资收益为1600万元，这些金额已列入20×8年的收益中，但注册会计师未能取得所述联营企业经审计的财务报表。受公司记录性质的性质，也未能采取其它审计程序查明此项长期股权投资和投资收益的金额是否属实。 要求：在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（6）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
【答案】 （1）就甲公司存在的第（1）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为少计资产的错报金额13万元小于财务报表层次重要性水平200万元，错报金额对资产与利润的影响也不大（注意重大错报金额刚好在在重要性水平1倍以下），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师仍可以出具标准无保留意见的审计报告。 （2）就甲公司存在的第（2）个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。因为无形资产的错报金额870万元大于财务报表层次重要性水平200万元，无形资产的错报金额对利润的影响重大但不具有广泛性（注意重大错报金额刚好在重要性水平1倍----5倍之间），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应出具保留意见的审计报告。（3）就甲公司存在的第（3）个事项，A和B注册会计师应当发表否定意见。因为资产减值损失错报金额5650万元大于财务报表层次重要性水平200万元，资产减值损失错报金额5650万元调整后将会导致甲公司由盈利变亏损，对利润的影响非常重大且具有广泛性（注意重大错报金额刚好在重要性水平10倍以上），所以如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应出具否定意见的审计报告。 （4）就甲公司存在的第（4）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为应收账款审计范围受限金额远远小于财务报表层次的重要性水平200万元（注意审计范围受限金额占资产10%以下，占凈利润5%以下），同时利润的影响不大，所以可以出具标准无保留意见的审计报告。（5）就甲公司存在的第（5）个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。因为重要存货的监盘没有实施，审计范围受到严重限制但不具有广泛性（注意审计范围受限金额占资产10%——30%之间），所以注册会计师应出具保留意见的审计报告。（6）就甲公司存在的第（6）个事项，A和B注册会计师应当发表无法表示意见。因为长期股权投资相关的投资收益的金额2000万元无法核实，审计程序无法实施，审计范围受到非常严重限制且具有广泛性（注意审计范围受限金额占净利润50%以上），所以注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。
通过以上注册会计师历年真题及财政部注册会计师考试办公室公布的答案，用上述标准来判断审计意见一般都吻合，但同时要说明的是，实务中审计意见的发表，除了考虑重大错报和审计范围受限之外，还应考虑重大错报的性质。因此，在审计报告教学中，我们可以考虑上述金额量化标准来发表审计意见。
参考文献：
[1] 财政部《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告（2006）》
[2] 财政部《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告（2006）》
[3]财政部《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性（2006）》