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[摘 要]目前，风险导向审计模式的应用已经成为必然趋势，在这一背景下，本文通过对国內外风险导向审计的比较，主要借鉴美国和德国审计模式的创新思路，从国外审计模式与目标的历史演进、审计环境对审计模式的影响等几个方面，对国外现代风险导向审计模式的发展及现状进行了梳理分析，并且结合我国的实际情况对风险导向审计在我国的运用进行了对比分析。
[关键词]现代风险导向审计 审计模式会计师事务所
1 国外审计模式与目标的历史演进
20世纪40年代之前为账项基础审计模式，主要以查错防弊为审计目标；20世纪40年代后为制度基础审计模式，主要以验证财务报表的公允性为审计目标；20世纪70年代后为传统风险导向审计模式，主要以查错防弊与验证财务报表公允性并重为审计目标；20世纪90年代后为现代风险导向审计模式，主要以降低信息风险为审计目标。
现代风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经得到在美国等发达国家的充分重视，并率先在CPA审计中得以实施。该种模式下，CPA不仅要从更高层面评价会计报表的公允性、揭露管理层舞弊，还要分析企业经营风险对会计报表的影响程度，从而为报表使用者正确评估企业价值和进行相关决策提供了较为充分的审计保障。
2 国外审计环境对审计模式的影响
2.1 政治环境
安然和世通财务舞弊案后，美国政府迅速调整，确立了一个独立的新的监督机构一公众公司会计监督委员会(PCAOB)，负责监督公众公司的审计和相关事项，其权力范围很大，可以制定审计和相关鉴证标准，检查、调查和惩戒事务所相关管理。PCAOB受证券交易委员会(SEC)的监督，SEC通过PCAOB就可以间接、有力地监管会计职业界，同时，这种独立的监管体系并没有完全否认会计职业协会的自律监管体系。
2.2 经济环境
在美国式公司治理模式中，大多数公司设立了独立董事制度、股票期权激励制度等，与此同时，采用中介机构约束、强势监管、民事诉讼等配套制度以提高管理层的违规成本。但是，美国开放的公司结构、分散的股权、强管理者、弱所有者的制度并非完美无缺。
2.3 法律环境
2.3.1 事务所的组织形式。有限责任合伙制会计师事务所是20世纪90年代初期出现的新型事务所组织形式。事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。近几年，由于审计诉讼案件急剧增加迫使美国以“四大”为首的大多数会计师事务所转为有限责任合伙制，有限责任合伙制已经成为会计师事务所发展的主流组织形式。
2.3.2 CPA的民事法律责任。虽然上世纪80年代法律诉讼爆炸的冲击，使美国国会于1995年通过了私人证券诉讼改革法案，比例赔偿责任取代了连带赔偿责任，大大减少了CPA的风险，CPA仅需对与其责任相应的损失赔偿份额负责，但是对故意违反证券法规的被告仍适用连带责任。在目前的美国市场上，如果事后发现事务所降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。这种法律风险极大地提高了事务所降低质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计服务从经济上变得无效。
2.3.3 针对上市舞弊的萨班斯法案。安然和世通财务舞弊案后，美国政府启动紧急立法机制，针对证券市场上各种舞弊行为，强化SEC等的执法力度，制定了萨班斯法案。它实际是在法律层次上对现代会计、审计制度的系统安排，尽可能地削弱CPA和公司管理当局的利益关系，增强CPA在审计工作中客观判断、公正执业的能力，提高审计服务的质量，促使CPA行业向更规范、更独立的方向发展。
3 现代风险导向审计在我国的应用
3.1 在我国推行现代冈险导向审计的必要性
3.1.1 推诿现代风险导向审计可以有效地发现舞弊行为。目前我国上市公司审计报告质量堪忧，管理层财务舞弊事件频繁爆发。注册会计师不能及时有效地发现上市公司存在的问题，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心，阻碍了社会经济的健康和谐发展。
3.1.2 推诿现代风险导向审计更好的满足了环境的变化。目前，审计环境日益复杂，企业组织机构及其经营活动的方式也越来越复杂，全球化和科学技术对审计的影响随之加深，会计准则要求的判断和估计逐渐增加，财务舞弊的动机和压力在不停地增大，注册会计师面临着更大的审计风险。
3.2 在我国推行风险导向审计的难点
3.2.1 现代风险导向审计所需信息严重不足。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师在实际的审计工作中需要先执行风险评沽程序，对客户整体的经营环境进行充分的了解，再针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域，制定出个性化的审计程序。
3.2.2 注册会计师知识结构尚待完善。在企业经营风险评估过程中，注册会计师需要花费大量的时间和精力去了解客户及其所在的经济环境，才能正确地评估客户的经营风险。
3.2.3 难以对企业经营风险进行恰当的评估。“四大”会计师事务所的一些资深人士认为，现代风险导向审计要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。
3.2.4 法律环境尚待完善。现代风险导向审计作为一项新的技术，是有供应和需求的。但是目前国内会计师事务所基本处于很低的法律风险环境下，审计风险发生后，注册会计师及其所在的会计师事务所更多的是受到经济处罚，行政和刑事处罚所占比例则非常少，不到总数的30％，惩治力度有待加强，以促使注册会计师主动地提高其审计质量。所以，要在实际中进一步摸索，建立健全法律制度，为现代风险导向审计在我国的顺利推行铺平道路。
3.3 关于在我国推行风险导向审计的几点思考
3.3.1 建立合理的预警指标，有效评估企业的风险。现代风险导向审计需要识别和评估企业重大错报风险，并根据评估的结果确定审计应重点关注的领域。
3.3.2 充分有效地借助专家的帮助，解决注册会计师综合素质不高的问题。注册会计师的专业判断贯穿在整个审计过程中，并对审计结果发挥着重要的作用。同时，现代风险导向审计关注点的前移，对客户经营战略等的关注对执业的注册会计师提出了更高的要求，他们不仅要具有丰富的专业知识，而且必须在审计中具备相应的经营管理知识，必须是复合性人才。
3.3.3 现代风险导向审计不可能完全消除风险。审计风险存在于审计的每一个环节，任何一个环节都可能存在审计风险。因此，对审计风险的控制也就取决于对上述各个环节的审计风险控制。现代风险导向审计实际是将眼光放的更长一些，在关注常规的单据、账簿、报表的同时，关注企业所在行业的情况，企业自身相关战略等情况，从而获取更多的信息。做出更符合实际的专业判断。
总之，我国独立审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了现代风险导向审计的理念。当前的任务是在对审计风险准则推出后的情况追踪关注，吸收国际经验。结合自身情况，充分发挥现代风险导向审计的特点，提高审计质量，促进社会经济和谐发展。
[关键词]现代风险导向审计 审计模式会计师事务所
1 国外审计模式与目标的历史演进
20世纪40年代之前为账项基础审计模式，主要以查错防弊为审计目标；20世纪40年代后为制度基础审计模式，主要以验证财务报表的公允性为审计目标；20世纪70年代后为传统风险导向审计模式，主要以查错防弊与验证财务报表公允性并重为审计目标；20世纪90年代后为现代风险导向审计模式，主要以降低信息风险为审计目标。
现代风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经得到在美国等发达国家的充分重视，并率先在CPA审计中得以实施。该种模式下，CPA不仅要从更高层面评价会计报表的公允性、揭露管理层舞弊，还要分析企业经营风险对会计报表的影响程度，从而为报表使用者正确评估企业价值和进行相关决策提供了较为充分的审计保障。
2 国外审计环境对审计模式的影响
2.1 政治环境
安然和世通财务舞弊案后，美国政府迅速调整，确立了一个独立的新的监督机构一公众公司会计监督委员会(PCAOB)，负责监督公众公司的审计和相关事项，其权力范围很大，可以制定审计和相关鉴证标准，检查、调查和惩戒事务所相关管理。PCAOB受证券交易委员会(SEC)的监督，SEC通过PCAOB就可以间接、有力地监管会计职业界，同时，这种独立的监管体系并没有完全否认会计职业协会的自律监管体系。
2.2 经济环境
在美国式公司治理模式中，大多数公司设立了独立董事制度、股票期权激励制度等，与此同时，采用中介机构约束、强势监管、民事诉讼等配套制度以提高管理层的违规成本。但是，美国开放的公司结构、分散的股权、强管理者、弱所有者的制度并非完美无缺。
2.3 法律环境
2.3.1 事务所的组织形式。有限责任合伙制会计师事务所是20世纪90年代初期出现的新型事务所组织形式。事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。近几年，由于审计诉讼案件急剧增加迫使美国以“四大”为首的大多数会计师事务所转为有限责任合伙制，有限责任合伙制已经成为会计师事务所发展的主流组织形式。
2.3.2 CPA的民事法律责任。虽然上世纪80年代法律诉讼爆炸的冲击，使美国国会于1995年通过了私人证券诉讼改革法案，比例赔偿责任取代了连带赔偿责任，大大减少了CPA的风险，CPA仅需对与其责任相应的损失赔偿份额负责，但是对故意违反证券法规的被告仍适用连带责任。在目前的美国市场上，如果事后发现事务所降低审计质量，投资者将会通过法律诉讼要求事务所承担巨额的赔偿责任。这种法律风险极大地提高了事务所降低质量的机会成本，使得事务所提供低质量审计服务从经济上变得无效。
2.3.3 针对上市舞弊的萨班斯法案。安然和世通财务舞弊案后，美国政府启动紧急立法机制，针对证券市场上各种舞弊行为，强化SEC等的执法力度，制定了萨班斯法案。它实际是在法律层次上对现代会计、审计制度的系统安排，尽可能地削弱CPA和公司管理当局的利益关系，增强CPA在审计工作中客观判断、公正执业的能力，提高审计服务的质量，促使CPA行业向更规范、更独立的方向发展。
3 现代风险导向审计在我国的应用
3.1 在我国推行现代冈险导向审计的必要性
3.1.1 推诿现代风险导向审计可以有效地发现舞弊行为。目前我国上市公司审计报告质量堪忧，管理层财务舞弊事件频繁爆发。注册会计师不能及时有效地发现上市公司存在的问题，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心，阻碍了社会经济的健康和谐发展。
3.1.2 推诿现代风险导向审计更好的满足了环境的变化。目前，审计环境日益复杂，企业组织机构及其经营活动的方式也越来越复杂，全球化和科学技术对审计的影响随之加深，会计准则要求的判断和估计逐渐增加，财务舞弊的动机和压力在不停地增大，注册会计师面临着更大的审计风险。
3.2 在我国推行风险导向审计的难点
3.2.1 现代风险导向审计所需信息严重不足。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师在实际的审计工作中需要先执行风险评沽程序，对客户整体的经营环境进行充分的了解，再针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域，制定出个性化的审计程序。
3.2.2 注册会计师知识结构尚待完善。在企业经营风险评估过程中，注册会计师需要花费大量的时间和精力去了解客户及其所在的经济环境，才能正确地评估客户的经营风险。
3.2.3 难以对企业经营风险进行恰当的评估。“四大”会计师事务所的一些资深人士认为，现代风险导向审计要求对企业的业务、市场状况、管理层，甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解。
3.2.4 法律环境尚待完善。现代风险导向审计作为一项新的技术，是有供应和需求的。但是目前国内会计师事务所基本处于很低的法律风险环境下，审计风险发生后，注册会计师及其所在的会计师事务所更多的是受到经济处罚，行政和刑事处罚所占比例则非常少，不到总数的30％，惩治力度有待加强，以促使注册会计师主动地提高其审计质量。所以，要在实际中进一步摸索，建立健全法律制度，为现代风险导向审计在我国的顺利推行铺平道路。
3.3 关于在我国推行风险导向审计的几点思考
3.3.1 建立合理的预警指标，有效评估企业的风险。现代风险导向审计需要识别和评估企业重大错报风险，并根据评估的结果确定审计应重点关注的领域。
3.3.2 充分有效地借助专家的帮助，解决注册会计师综合素质不高的问题。注册会计师的专业判断贯穿在整个审计过程中，并对审计结果发挥着重要的作用。同时，现代风险导向审计关注点的前移，对客户经营战略等的关注对执业的注册会计师提出了更高的要求，他们不仅要具有丰富的专业知识，而且必须在审计中具备相应的经营管理知识，必须是复合性人才。
3.3.3 现代风险导向审计不可能完全消除风险。审计风险存在于审计的每一个环节，任何一个环节都可能存在审计风险。因此，对审计风险的控制也就取决于对上述各个环节的审计风险控制。现代风险导向审计实际是将眼光放的更长一些，在关注常规的单据、账簿、报表的同时，关注企业所在行业的情况，企业自身相关战略等情况，从而获取更多的信息。做出更符合实际的专业判断。
总之，我国独立审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了现代风险导向审计的理念。当前的任务是在对审计风险准则推出后的情况追踪关注，吸收国际经验。结合自身情况，充分发挥现代风险导向审计的特点，提高审计质量，促进社会经济和谐发展。