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[摘要] 建立健全会计师事务所内外部治理机制，是关系到会计师行业发展前途的关键，是提高执业质量的前提，是维护会计师机构、注册会计师权益的基础。本文从行业管理规定方面、内部管理制度方面对会计师事务所的内外治理中存在的问题进行了分析，并阐述了有关原因和解决问题的相关对策。
[关键词] 会计师事务所 外部治理 内部治理
会计师事务所完成改制，基本解决了行业的历史问题并为建立新机制奠定了基础，但是在事务所内外治理机制方面仍存在一些问题。
一、行业管理规定方面的问题
1.会计师事务所对外投资问题，即会计师事务所可不可以对税务师事务所、评估事务所、工程造价事务所等中介机构投资?会计师事务所与其他经济鉴证类中介机构联合，联合的各方可否继续保留各自的法人资格?注册会计师可否同时在该联合各机构出资?
2.财政部九四年制定《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》时，会计师事务所部分属于全民所有制性质，而现在均由注册会计师等自然人出资设立，事务所的财产所有权性质发生了彻底变化。在这种情况下，该暂行规定已经明显不合理或不切合实际，如税后利润分配规定等。
3.有关会计师事务所存续期间的管理规定滞后。会计师事务所、主任会计师、发起人、出资人等，只有设立时的条件，没有持续运行期间应具备的最低条件以及达不到最低条件的退出机制。如主任会计师、出资人的最大年龄是多少?发起人数量是一个时点数，还是事务所存续时期必须继续保持的数量?
二、会计师事务所内部管理制度方面的问题
1.股权结构设置不当。事务所的发起人(出资人)基本上由脱钩
改制前领导班子沿袭而来,权益结构具有刚性，股权结构的设置不是以志同道合为基础,未充分体现注册会计师行业以“人”为本的特点,只以出资额为标准,股权相对集中在法人和少数人手里。
2.发起人(出资人)虚位空置。有的事务所脱钩改制时的发起人
(出资人)由于种种原因已转所或离所，但是注册会计师行业法规和《公司法》在股份转让、撤出等方面不一致，使事务所发起人(出资人)或虚位空置， 或以兼职和挂名的注册会计师充数，实际上形成了法人“一股独大”、“一股独霸”现象。
3.事务所有两套章程。一套是按照财政部会计师事务所审批办法的规定制定并经审批机关批准的章程，另一套是在上述章程的基础上，按照《公司法》的规定和工商登记机关的要求修改，经工商登记机关核准并在其备案的章程。两套章程在很多方面的规定不一致，以致事务所内部有了问题不能及时按照章程的规定予以解决，导致内部矛盾越积越多。
4.事务所有两套组织架构。财政部《有限责任会计师事务所审批办法》第八条规定，事务所实行主任会计师负责制，主任会计师为事务所的法定代表人。《公司法》规定，公司要建立“股东会”、“董事会”、“监事会”，董事长为公司的法定代表人。一个事务所如果主任会计师与董事长不是一人担任，究竟由谁主持工作，谁担任法定代表人，谁对事务所负责?
5.《公司法》和工商登记机关有关股东转让股份的规定不适合注册会计师行业。《公司法》规定：股东之间可以相互转让出资；股份可以继承；工商登记机关规定股东转让其出资必须由本人或继承人签字同意，才能办理变更登记等。这些规定与注册会计师行业的实际情况相差太大，给事务所的正常运作带来了很大的困难。
三、原因分析及有关建议和对策
通过对《注册会计师法》分析和比照《民法通则》有关规定，笔者认为，会计师事务所的组织形式是《注册会计师法》直接“法定”，只要省以上人民政府财政部门依照《注册会计师法》的规定批准设立的合伙会计师事务所或有限责任会计师事务所，无须工商登记就具有合伙组织或负有限法人组织的合法主体地位。由此，可以认为《注册会计师法》对会计师事务所的定位，是按照非企业并无须工商登记设计的，但现在实际操作当中按照企业来定位并用《公司法》来规范，由此给会计师事务所的运作带来了一系列的问题。对策和建议如下：
1.加快修法进程，调整事务所的组织形式
事务所的法律组织形式的调整和确定有关注册会计师行业的兴盛衰亡，因此需要加快修法进程，以解决行业发展过程中的诸多根本性的矛盾。建议对有限责任制组织形式一方面予以规范，将法人代表、股东资格、章程(合伙协议)、股份转让、内部治理机制等方面的特殊性在《注册会计师法》中明确规定；另一方面予以严格限制，在新法出台之前，财政部制订规章，从人员、注册资金、强制购买高额保险等方面大幅度提高这种形式的设立条件，以增大进入成本。同时对合伙制在税收政策、设立条件等方面予以政策倾斜，以鼓励更多的事务所和注册会计师选择合伙制组织形式。同时抓紧修改《注册会计师法》，通过立法解决注册会计师行业改制以后出现的新问题。
2.针对注册会计师行业体制、机制已经发生根本变化的实际情况，建议中注协对现行行业管理制度进行一次清理，废止一些不适用的制度，如《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》等；修改一批不完善的制度，如《注册会计师年检办法》等等；抓紧研究制定一系列新的规章、办法，如事务所年检办法及日常管理规定、事务所主任会计师、合伙人(出资人)条件及管理办法等等。
3.行业协会要帮助、引导事务所建立健全以章程(合伙事务所合伙人协议)为核心的一系列内部管理制度。例如制定下发《会计事务所有限责任公司章程》(示范文本)和《合伙会计师事务所合伙人协议》(示范文体)等示范性制度，并要求事务所参照这些示范性制度规定的内容和文本格式，结合本所的实际情况，抓紧修改完善以章程为核心的内部管理制度。
参考文献:
[1]会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见[J].中国注册会计师，2003（7）
[2]刘玉平:会计师事务所和资产评估机构风险规避的探讨[J]．中国资产评估，2004（1）
[关键词] 会计师事务所 外部治理 内部治理
会计师事务所完成改制，基本解决了行业的历史问题并为建立新机制奠定了基础，但是在事务所内外治理机制方面仍存在一些问题。
一、行业管理规定方面的问题
1.会计师事务所对外投资问题，即会计师事务所可不可以对税务师事务所、评估事务所、工程造价事务所等中介机构投资?会计师事务所与其他经济鉴证类中介机构联合，联合的各方可否继续保留各自的法人资格?注册会计师可否同时在该联合各机构出资?
2.财政部九四年制定《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》时，会计师事务所部分属于全民所有制性质，而现在均由注册会计师等自然人出资设立，事务所的财产所有权性质发生了彻底变化。在这种情况下，该暂行规定已经明显不合理或不切合实际，如税后利润分配规定等。
3.有关会计师事务所存续期间的管理规定滞后。会计师事务所、主任会计师、发起人、出资人等，只有设立时的条件，没有持续运行期间应具备的最低条件以及达不到最低条件的退出机制。如主任会计师、出资人的最大年龄是多少?发起人数量是一个时点数，还是事务所存续时期必须继续保持的数量?
二、会计师事务所内部管理制度方面的问题
1.股权结构设置不当。事务所的发起人(出资人)基本上由脱钩
改制前领导班子沿袭而来,权益结构具有刚性，股权结构的设置不是以志同道合为基础,未充分体现注册会计师行业以“人”为本的特点,只以出资额为标准,股权相对集中在法人和少数人手里。
2.发起人(出资人)虚位空置。有的事务所脱钩改制时的发起人
(出资人)由于种种原因已转所或离所，但是注册会计师行业法规和《公司法》在股份转让、撤出等方面不一致，使事务所发起人(出资人)或虚位空置， 或以兼职和挂名的注册会计师充数，实际上形成了法人“一股独大”、“一股独霸”现象。
3.事务所有两套章程。一套是按照财政部会计师事务所审批办法的规定制定并经审批机关批准的章程，另一套是在上述章程的基础上，按照《公司法》的规定和工商登记机关的要求修改，经工商登记机关核准并在其备案的章程。两套章程在很多方面的规定不一致，以致事务所内部有了问题不能及时按照章程的规定予以解决，导致内部矛盾越积越多。
4.事务所有两套组织架构。财政部《有限责任会计师事务所审批办法》第八条规定，事务所实行主任会计师负责制，主任会计师为事务所的法定代表人。《公司法》规定，公司要建立“股东会”、“董事会”、“监事会”，董事长为公司的法定代表人。一个事务所如果主任会计师与董事长不是一人担任，究竟由谁主持工作，谁担任法定代表人，谁对事务所负责?
5.《公司法》和工商登记机关有关股东转让股份的规定不适合注册会计师行业。《公司法》规定：股东之间可以相互转让出资；股份可以继承；工商登记机关规定股东转让其出资必须由本人或继承人签字同意，才能办理变更登记等。这些规定与注册会计师行业的实际情况相差太大，给事务所的正常运作带来了很大的困难。
三、原因分析及有关建议和对策
通过对《注册会计师法》分析和比照《民法通则》有关规定，笔者认为，会计师事务所的组织形式是《注册会计师法》直接“法定”，只要省以上人民政府财政部门依照《注册会计师法》的规定批准设立的合伙会计师事务所或有限责任会计师事务所，无须工商登记就具有合伙组织或负有限法人组织的合法主体地位。由此，可以认为《注册会计师法》对会计师事务所的定位，是按照非企业并无须工商登记设计的，但现在实际操作当中按照企业来定位并用《公司法》来规范，由此给会计师事务所的运作带来了一系列的问题。对策和建议如下：
1.加快修法进程，调整事务所的组织形式
事务所的法律组织形式的调整和确定有关注册会计师行业的兴盛衰亡，因此需要加快修法进程，以解决行业发展过程中的诸多根本性的矛盾。建议对有限责任制组织形式一方面予以规范，将法人代表、股东资格、章程(合伙协议)、股份转让、内部治理机制等方面的特殊性在《注册会计师法》中明确规定；另一方面予以严格限制，在新法出台之前，财政部制订规章，从人员、注册资金、强制购买高额保险等方面大幅度提高这种形式的设立条件，以增大进入成本。同时对合伙制在税收政策、设立条件等方面予以政策倾斜，以鼓励更多的事务所和注册会计师选择合伙制组织形式。同时抓紧修改《注册会计师法》，通过立法解决注册会计师行业改制以后出现的新问题。
2.针对注册会计师行业体制、机制已经发生根本变化的实际情况，建议中注协对现行行业管理制度进行一次清理，废止一些不适用的制度，如《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》等；修改一批不完善的制度，如《注册会计师年检办法》等等；抓紧研究制定一系列新的规章、办法，如事务所年检办法及日常管理规定、事务所主任会计师、合伙人(出资人)条件及管理办法等等。
3.行业协会要帮助、引导事务所建立健全以章程(合伙事务所合伙人协议)为核心的一系列内部管理制度。例如制定下发《会计事务所有限责任公司章程》(示范文本)和《合伙会计师事务所合伙人协议》(示范文体)等示范性制度，并要求事务所参照这些示范性制度规定的内容和文本格式，结合本所的实际情况，抓紧修改完善以章程为核心的内部管理制度。
参考文献:
[1]会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见[J].中国注册会计师，2003（7）
[2]刘玉平:会计师事务所和资产评估机构风险规避的探讨[J]．中国资产评估，2004（1）