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摘要：随着经济的不断发展，企业合并扮演着越来越重要的角色，而企业合并中的不同会计处理方法使企业合并所产生的经济后果却有很大的差异，本文从会计处理方法的角度阐述不同的反映方法给企业合并所带来的不同影响及经济后果。
关键词：企业合并；购买法；权益结合法
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2012）9-0076-02
为了实现资源最大限度的优化配置，为了在激烈的市场竞争中把握稍纵即逝的发展机遇，企业合并一直做为一种直接，有效的方式被市场反复运用，企业合并是企业发展，做强的一种手段。通过这种方式、手段，横向联合，纵向整合能产生规模效益，降低企业的生产销售成本，增强企业的竞争力，实现企业价值的最大化。企业合并已经成为影响现代社会经济发展的一个重要因素。而采用不同的会计处理方法将对企业合并的结果产生不同的影响，企业合并的会计处理方法选择因此也一直是国内外最有争议的问题。本文将就对企业进行企业合并时不同的会计处理方法及其所产生的不同影响进行探讨。
一、企业合并中的不同会计处理方法
目前，企业合并在会计上的处理，有购买法、权益结合法和新起点法三种方法。这三种方法中，购买法最为流行且争议少，权益结合法在某些国家被使用但争议较大，新起点法在实务中几乎没有被使用过。以下将分别对购买法和权益结合法进行介绍。
(一)购买法
购买法是指将并购企业取得被购企业的净资产这一行为视为一项购买行为，如同购买机器设备，存货一样。要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉或者直接计入当期损益。新会计准则规定，非同一控制下的企业合并统一使用购买法进行会计处理，而不论企业合并是吸收合并、新设合并或者控股合并。可以看到采用购买法的前提假设就是企业合并性质是购买。无论支付的是现金或现金等价物还是发行的股票都只是支付的手段不同，不影响对获得的资产和负债的计量。该法从购买方的角度来看待企业合并交易，所不同的只是购买对象。其特点为，购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；在购买日，购买方的合并成本大于被购买方各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确定为商誉；企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时计入合并成本。其中，债券及权益性证券的发行费用应当计入成本和冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价收入或溢价收入不足以冲减的部分，冲减留存收益；购买企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并(购买)日后被购买方所实现的利润。
(二)权益结合法
权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。新会计准则规定，同一控制下企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。可以看到权益结合法是假设企业合并的性质为股权联合，为进行所有者权益的联合，相互独立的企业的股东得通过股权的交换，是参与合并企业的股东之间的权益结合。由于股权联合的特征之一就是没有资产的流入或流出，所以权益结合法的一个基本要求就是在企业合并交易中，采用股权支付，而不出现现金或其他资产等的给付方式(换股合并中附加的极少量的现金给付不改变合并的性质)。在这种情况之下，参与合并的所有股东的利益保持不变，在合并后存续的公司中还保留了和其股权相对应的风险和报酬并使所有参与合并企业的股东结合成为一个整体。各个股东集团的权益不变，仅对企业股权结构进行了调整。从企业的角度看，没有任何有实质影响的经济事件发生。
二、不同会计处理方法给企业合并带来的经济后果
当经济交易或事项发生时，必须将它们用经济语言反映出来，而不同的展现方法，将带来不同的结果，两种不同性质的会计处理，使企业合并的结果迥然不同，出现了对企业价值的差别性影响，带来了不同的经济后果。具体表现在：
1.合并后对股东的影响不同；在合并中股东最关心的是自己的权益是否受到损害，哪一种方法能达到利益最大化。采用权益结合法还是购买法，在同样一项企业合并案例中，究竟哪一种方法使得收购公司的股东收益最大。购买法下，被并方合并前的留存收益不纳入合并报表。当企业的合并成本大于应享有被合并企业公允价值中应享有的份额时，确认商誉。进行企业合并发生的各项直接相关费用应于发生时费用化计入当期损益；而权益结合法下，被合并方前期利润中由合并方享有份额的权益，通过资本公积转入留存收益。确认长期股权投资入账价值时是按照应享有被合并方资产账面价值的份额确定，无确定商誉的问题。进行企业合并发生的各项直接相关费用应于发生时计入合并成本。
2.产生对纳税的不同影响。从处理过程中可看到企业合并中采用购买法会起到节税的作用。购买法不将应享有权益转入留存收益，较之权益结合法减少留存收益，也在无形中增大了未来税前利润补亏而节税的作用。合并成本中直接费用的增加，商誉的确认，使相应计提的减值准备也增加，这也带来减轻税负的作用。相反的，权益结合法则不具有上述节税作用。
3.对会计信息质量的不同影响。从会计信息的相关性方面，购买法提供了合并企业资产和负债公允价值的相关信息，公允价值计量属性的使用有利于投资者结合现时经济环境把握合并企业的现时财务状况，合理的预计企业未来的经营状况、现金流量等信息，增强会计信息的相关性；但从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本计量合并后企业的资产和负债，因而其提供的会计信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，由于购买法引入了公允价值计量属性，使得各合并企业之间的会计信息在现时经济环境中具有横向可比性。不过，若从合并各方来讲，由于在合并时采用公允价值对所有资产和负债进行了重新计量，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础反映的，从而导致了合并各方合并后的会计信息缺乏可比性。相反的，权益结合法由于合并后企业账面资产和负债均采用历史成本为计价基础，所以它不存在合并后会计信息不可比的问题。 4.对会计信息使用者的不同影响。权益结合法和购买法相比较，在编制企业合并会计报表时，虽然购买法具有较强的相关性，但权益法使被合并企业全年损益都并入合并企业的年度利润表，此时合并企业合并当年的利润大于采用购买法合并企业的当年利润，因此权益结合法合并企业当年每股收益要高于购买法合并企业当年每股收益，但权益结合法合并企业现金流量与购买法合并企业现金流量相比并无多大的差异，而市场的基础性作用会把资源配置到那些会计收益增高，每股收益较高的企业，因而使用权益结合法的企业在市场的资源配置中居于有利地位。但是，这样配置的经济资源是无效率的。在这种无效率的资源配置使部分企业受益的同时，又把额外的成本强加给了其他企业，抢占了其他企业所需的更有效率的经济资源。这样，不但对其他企业产生不利影响，而且对整个社会经济的发展也是不利的。
三、我国现状
如前文所述，较之购买法来说权益结合法存在很多不足，国际上也已放弃权益法的使用，但企业合并会计处理方法的选择问题不是一个单纯的技术问题，它还受到环境等因素的影响，从我国现阶段实际环境状况来看，采用该方法却也有合理之处，我国在新会计准则中也体现了权益结合法的应用，但应就其存在问题必须进一步通过以下几个方面对权益结合法加以限制。第一，由于对“同一控制下的企业合并”的判断难免要依赖于主观因素，为了减少人为操纵的空间，对权益结合法的应用予以限制，确定一些具体的数量标准限制条件；第二，由于被并企业资产的公允价值和账面价值的差额通过资产的出售就可以立即转化为利润，权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间，严格限定股权结合法下合并后被并企业的资产出售；第三，加强完善企业合并信息披露体系，以形成对权益结合法使用的有效规范和约束；第四，加速设立与企业合并相关的配套法规。仅有会计准则规范显然是不够的，在很多方面还必须依靠相关经济法规的支持；第五，必须更好地发挥相关监管部门的作用，形成有效的监督机制，以保证会计方法不会被滥用。
[1]黄世忠，陈箭深，张家至等.企业合并会计的经济后果分析.会计
研究，2004.8
[2]范晓军，刘学华，冯亚琳.对我国企业合并会计方法的再认识.财
会月刊(会计)，2006.5
（3）王小荣，刘丽娟.不同企业合并会计处理方法及其经济后果.财会月刊(综合)2008.1
黄应运，男，现供职于中国石油集团测井有限公司财务处。
谭凌云，女，现供职于中国石油集团测井有限公司长庆事业部。
关键词：企业合并；购买法；权益结合法
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2012）9-0076-02
为了实现资源最大限度的优化配置，为了在激烈的市场竞争中把握稍纵即逝的发展机遇，企业合并一直做为一种直接，有效的方式被市场反复运用，企业合并是企业发展，做强的一种手段。通过这种方式、手段，横向联合，纵向整合能产生规模效益，降低企业的生产销售成本，增强企业的竞争力，实现企业价值的最大化。企业合并已经成为影响现代社会经济发展的一个重要因素。而采用不同的会计处理方法将对企业合并的结果产生不同的影响，企业合并的会计处理方法选择因此也一直是国内外最有争议的问题。本文将就对企业进行企业合并时不同的会计处理方法及其所产生的不同影响进行探讨。
一、企业合并中的不同会计处理方法
目前，企业合并在会计上的处理，有购买法、权益结合法和新起点法三种方法。这三种方法中，购买法最为流行且争议少，权益结合法在某些国家被使用但争议较大，新起点法在实务中几乎没有被使用过。以下将分别对购买法和权益结合法进行介绍。
(一)购买法
购买法是指将并购企业取得被购企业的净资产这一行为视为一项购买行为，如同购买机器设备，存货一样。要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉或者直接计入当期损益。新会计准则规定，非同一控制下的企业合并统一使用购买法进行会计处理，而不论企业合并是吸收合并、新设合并或者控股合并。可以看到采用购买法的前提假设就是企业合并性质是购买。无论支付的是现金或现金等价物还是发行的股票都只是支付的手段不同，不影响对获得的资产和负债的计量。该法从购买方的角度来看待企业合并交易，所不同的只是购买对象。其特点为，购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；在购买日，购买方的合并成本大于被购买方各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确定为商誉；企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时计入合并成本。其中，债券及权益性证券的发行费用应当计入成本和冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价收入或溢价收入不足以冲减的部分，冲减留存收益；购买企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并(购买)日后被购买方所实现的利润。
(二)权益结合法
权益结合法是将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的会计报表均保持原来的账面价值。新会计准则规定，同一控制下企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。可以看到权益结合法是假设企业合并的性质为股权联合，为进行所有者权益的联合，相互独立的企业的股东得通过股权的交换，是参与合并企业的股东之间的权益结合。由于股权联合的特征之一就是没有资产的流入或流出，所以权益结合法的一个基本要求就是在企业合并交易中，采用股权支付，而不出现现金或其他资产等的给付方式(换股合并中附加的极少量的现金给付不改变合并的性质)。在这种情况之下，参与合并的所有股东的利益保持不变，在合并后存续的公司中还保留了和其股权相对应的风险和报酬并使所有参与合并企业的股东结合成为一个整体。各个股东集团的权益不变，仅对企业股权结构进行了调整。从企业的角度看，没有任何有实质影响的经济事件发生。
二、不同会计处理方法给企业合并带来的经济后果
当经济交易或事项发生时，必须将它们用经济语言反映出来，而不同的展现方法，将带来不同的结果，两种不同性质的会计处理，使企业合并的结果迥然不同，出现了对企业价值的差别性影响，带来了不同的经济后果。具体表现在：
1.合并后对股东的影响不同；在合并中股东最关心的是自己的权益是否受到损害，哪一种方法能达到利益最大化。采用权益结合法还是购买法，在同样一项企业合并案例中，究竟哪一种方法使得收购公司的股东收益最大。购买法下，被并方合并前的留存收益不纳入合并报表。当企业的合并成本大于应享有被合并企业公允价值中应享有的份额时，确认商誉。进行企业合并发生的各项直接相关费用应于发生时费用化计入当期损益；而权益结合法下，被合并方前期利润中由合并方享有份额的权益，通过资本公积转入留存收益。确认长期股权投资入账价值时是按照应享有被合并方资产账面价值的份额确定，无确定商誉的问题。进行企业合并发生的各项直接相关费用应于发生时计入合并成本。
2.产生对纳税的不同影响。从处理过程中可看到企业合并中采用购买法会起到节税的作用。购买法不将应享有权益转入留存收益，较之权益结合法减少留存收益，也在无形中增大了未来税前利润补亏而节税的作用。合并成本中直接费用的增加，商誉的确认，使相应计提的减值准备也增加，这也带来减轻税负的作用。相反的，权益结合法则不具有上述节税作用。
3.对会计信息质量的不同影响。从会计信息的相关性方面，购买法提供了合并企业资产和负债公允价值的相关信息，公允价值计量属性的使用有利于投资者结合现时经济环境把握合并企业的现时财务状况，合理的预计企业未来的经营状况、现金流量等信息，增强会计信息的相关性；但从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本计量合并后企业的资产和负债，因而其提供的会计信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，由于购买法引入了公允价值计量属性，使得各合并企业之间的会计信息在现时经济环境中具有横向可比性。不过，若从合并各方来讲，由于在合并时采用公允价值对所有资产和负债进行了重新计量，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础反映的，从而导致了合并各方合并后的会计信息缺乏可比性。相反的，权益结合法由于合并后企业账面资产和负债均采用历史成本为计价基础，所以它不存在合并后会计信息不可比的问题。 4.对会计信息使用者的不同影响。权益结合法和购买法相比较，在编制企业合并会计报表时，虽然购买法具有较强的相关性，但权益法使被合并企业全年损益都并入合并企业的年度利润表，此时合并企业合并当年的利润大于采用购买法合并企业的当年利润，因此权益结合法合并企业当年每股收益要高于购买法合并企业当年每股收益，但权益结合法合并企业现金流量与购买法合并企业现金流量相比并无多大的差异，而市场的基础性作用会把资源配置到那些会计收益增高，每股收益较高的企业，因而使用权益结合法的企业在市场的资源配置中居于有利地位。但是，这样配置的经济资源是无效率的。在这种无效率的资源配置使部分企业受益的同时，又把额外的成本强加给了其他企业，抢占了其他企业所需的更有效率的经济资源。这样，不但对其他企业产生不利影响，而且对整个社会经济的发展也是不利的。
三、我国现状
如前文所述，较之购买法来说权益结合法存在很多不足，国际上也已放弃权益法的使用，但企业合并会计处理方法的选择问题不是一个单纯的技术问题，它还受到环境等因素的影响，从我国现阶段实际环境状况来看，采用该方法却也有合理之处，我国在新会计准则中也体现了权益结合法的应用，但应就其存在问题必须进一步通过以下几个方面对权益结合法加以限制。第一，由于对“同一控制下的企业合并”的判断难免要依赖于主观因素，为了减少人为操纵的空间，对权益结合法的应用予以限制，确定一些具体的数量标准限制条件；第二，由于被并企业资产的公允价值和账面价值的差额通过资产的出售就可以立即转化为利润，权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间，严格限定股权结合法下合并后被并企业的资产出售；第三，加强完善企业合并信息披露体系，以形成对权益结合法使用的有效规范和约束；第四，加速设立与企业合并相关的配套法规。仅有会计准则规范显然是不够的，在很多方面还必须依靠相关经济法规的支持；第五，必须更好地发挥相关监管部门的作用，形成有效的监督机制，以保证会计方法不会被滥用。
[1]黄世忠，陈箭深，张家至等.企业合并会计的经济后果分析.会计
研究，2004.8
[2]范晓军，刘学华，冯亚琳.对我国企业合并会计方法的再认识.财
会月刊(会计)，2006.5
（3）王小荣，刘丽娟.不同企业合并会计处理方法及其经济后果.财会月刊(综合)2008.1
黄应运，男，现供职于中国石油集团测井有限公司财务处。
谭凌云，女，现供职于中国石油集团测井有限公司长庆事业部。