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摘要：合并财务报表是集团企业财务报表业务的重点和难点。新会计准则下可以按权益法调整对子公司的长期股权投资后对会计报表进行合并。也允许在成本法基础上编制合并报表。本文对实务中成本法下合并报表的编制进行了一些研究和探讨。
关键词：合并报表 成本法 权益法
按照2006年新会计准则的规定，母公司对子公司长期股权投资的核算应当采用成本法，但是在编制合并财务报表时，则要以母公司及其子公司的个别财务报表为基础，以母公司和子公司为一个会计整体，根据其他相关资料，由母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，进行财务报表的合并。同时合并报表准则也允许直接在采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算的基础上编制合并财务报表，但要求所生成的财务报表应当符合合并准则的相关要求。
合并报表准则要求合并报表的编制应当能够消除内部交易对整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的影响，也就是要抵销母子公司之间因投资、销售产品、提供劳务、借款等内部交易对财务报表的影响。这些经济业务的发生从企业集团整体的角度来看，只是资源在内部的转移，并不会产生新的资产、负债和权益（相关税费视同真实发生），所以在编制合并财务表时，应视同交易未发生，抵销在个别财务报表中已经确认的各种内部交易的影响，使财务报表能够真实、公允地反映整个集团公司整体的财务状况、经营成果和现金流量。
1 合并报表编制时采用权益法进行调整的原因
同一控制控股合并情况下，在编制合并报表时，采用权益法调整对子公司的长期股权投资后，母公司的长期股权投资加上少数股东权益正好和子公司的所有者权益相抵销。而在非同一控制控股合并的情况下，可能会有商誉的出现。如果对期末直接抵销，而不对长期股权投资采用权益法进行调整，那么子公司的所有者权益在和母公司的长期股权投资进行抵销后，除了一部分少数股东权益或商誉之外，还会有差额。这个差额的产生是采用权益法进行调整的关键。
2 成本法下编制合并报表可行性
在期末合并抵销时，其实是进行了一次打包合并，如果把合并分成两个阶段进行，即分成合并日的抵销和合并日后的抵销，就可以在不通过权益法调整的情况下完成报表合并。合并日的报表合并抵销，并没有权益法的说法，在合并日的合并抵销的基础上，再抵销子公司所有者权益新发生的变动，最后汇总在一起形成合并抵销，就形成了接下来报表合并抵销的整体思路。在合并日，子公司的所有者权益是完全被抵销了的。合并日后，母公司实现的利润全部归母公司所有，只是子公司新实现的利润或资本公积，并不全部归属于母公司，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。这样，在合并日合并抵销的基础上，把子公司新产生的未分配利润和资本公积，在母公司和子公司少数股东之间做个比例分配，就可以形成期末的合并报表抵销分录。
3 合并抵销过程
3.1 收购日合并处理
借：股本—××股东
资本公积—收购日
盈余公积—收购日
未分配利润—收购日
商誉（初始确认）
贷：长期股权投资
少数股东权益
其中：①股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。
②资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
③盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
④未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
⑤商誉：按企业合并准则计算填列。
⑥长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。
⑦少数股东权益：按照部分权益法计算填列。
3.2 合并日后会计期末的抵销处理
3.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益
①借：股本—××股东
资本公积—收购日
盈余公积—收购日
未分配利润—收购日
商誉（初始确认）
贷：长期股权投资
少数股东权益
其中：a股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。
b资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
c盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
d未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
e商誉：按企业合并准则计算填列。
f长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。
g少数股东权益：按照部分权益法计算填列。
②借：盈余公积—子公司新提取数
贷：未分配利润—子公司新提取盈余公积数
③借：未分配利润—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润
贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润
④借：资本公积—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积
贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积
⑤借：少数股东权益—按少数股东分配的利润数
贷：未分配利润—按少数股东分配的利润数
3.2.2 利润和利润分配项目的抵销
编制合并利润表时，由于没有按照权益法对母公司的长期股权投资进行调整，所以对于合并利润表需要抵销母公司收到子公司分红确认的投资收益、少数股东损益和年初未分配利润。由于合并报表是在母子公司个别的财务报表的基础上，通过加总抵销生成的，而子公司的个别报表已经进行了利润的分配，合并报表的原则是子公司利润并入合并报表，并不需要体现出子公司对母公司的利润分配情况，从而要抵销子公司利润分配的影响。分录如下： 借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对股东分配的利润
未分配利润—年末
其中：①投资收益：母公司收到的现金股利确认的投资收益。
②少数股东损益：子公司少数股东享有净利润数。
③未分配利润—年初：去年年末数。
④提取盈余公积：子公司盈余公积当期提取数。
⑤对股东分配的利润：子公司利润分配数。
⑥未分配利润—年末：轧差计算。
3.2.3 其他内部交易的抵销
采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整，是为了对母子公司的股权投资业务进行抵销，其他内部交易抵销可以单独进行。在IFRS报告准则下，要区分顺流和逆流交易，以确认对未分配利润和少数股东权益的影响。在子公司销售给母公司内部交易情况下，未实现利润要在少数股东损益和归属于母公司利润之间进行分配，进而确定对资产负债表未分配利润和少数股东权益的影响金额。在母公司销售给子公司的情况下，抵销不影响少数股东损益和权益：
①内部交易额的抵销
借：营业收入—内部交易金额
贷：营业成本—内部交易金额
②内部未实现利润的抵销
借：营业成本—存货中未实现的利润
贷：存货—存货中未实现的利润
③子公司销售给母公司时（增加分录）
借：少数股东损益（按存货交易影响利润的少数股权占比）
贷：未分配利润（按存货交易影响利润的少数股权占比）
3.2.4 商誉减值的处理
期末当商誉发生减值时，因为商誉的确认采用部分商誉法，商誉的减值只影响合并报表的未分配利润，不会影响少数股东权益。抵销处理如下：
借：未分配利润—减值金额
贷：商誉—减值金额
4 举例
甲公司20X8年1月1日以28600万元的价格取得乙公司80%的股权，乙公司净资产公允价值为35000万元，其中股本为2000万元，资本公积11000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元（假定甲公司与乙公司之前不存在关联关系，乙公司账面价值等于公允价值）。20X8年12月31日，乙公司股东权益总额为41000万元，其中股本20000万元，资本公积11000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。乙公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X8年提取盈余公积2000万元，向股东分配利润4500万元，甲公司确认对乙公司投资收益3600万元。乙公司本期向甲公司销售商品2000万元，其销售成本1400万元，甲公司期末没有对外销售。期末经过减值测试，商誉减值100万元。
4.1 收购日的抵销处理
借：股本20000万元
资本公积11000万元
盈余公积1200万元
未分配利润2800万元
商誉600万元
贷：长期股权投资28600万元
少数股东权益7000万元
4.2 合并日后期末抵销分录的处理
4.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益：
①借：股本 20000万元
资本公积11000万元
盈余公积1200万元
未分配利润2800万元
商誉600万元
贷：长期股权投资28600万元
少数股东权益7000万元
②借：盈余公积2000万元
贷：未分配利润2000万元
③借：未分配利润2100万元
贷：少数股东权益2100万元
④借：少数股东权益900万元
贷：未分配利润900万元
4.2.2 利润和利润分配项目的抵销处理
借：投资收益 3600万元
少数股东损益 2100万元
未分配利润 2800万元
贷：提取盈余公积 2000万元
对股东分配的利润 4500万元
未分配利润 2000万元
4.2.3 内部交易抵销处理
借：营业收入2000万元
贷：营业成本2000万元
借：营业成本600万元
贷：存货600万元
借：少数股东损益120万元
贷：未分配利润120万元
4.2.4 商誉减值的抵销处理
借：未分配利润100万元
贷：商誉100万元
5 总结
合并报表的编制是集团公司一项重要且复杂的会计业务，本文的研究是对长期报表实践工作的经验总结和方法探讨，有一定的方便性和实用性，能够简化编制程序，提高报表编报效率。文中借鉴了西方国际会计准则的一些处理方法，如在内部交易抵销时，区分顺逆流交易，从而确定对未分配利润和少数股东权益的影响。对商誉的确认，并没有采用国际会计准则现在比较流行的全部商誉法，而是采用了部分商誉法，这种方法的选择对合并后的资产和股东权益等会造成不同影响。因个人水平有限，文中难免有不当之处，望读者指正。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社.
[2]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社.
[3]王松年主编.2001.国际会计前沿[M].上海财经大学出版社.
[4]Harry I.Walk，James L.Dodd，Michael G.Tearney.2003.Accounting Theory （Sixth Edition）South—Western College.
[5]Miehael Lawrence.2003.The interaction of incentives and information disclosure：the ease of confidence interval information.The British Accounting Review，35.
作者简介：韦慧（1975-），女，广西壮族自治区河池人，壮族，高级主管，中级会计师，研究方向：集团公司财务战略。
关键词：合并报表 成本法 权益法
按照2006年新会计准则的规定，母公司对子公司长期股权投资的核算应当采用成本法，但是在编制合并财务报表时，则要以母公司及其子公司的个别财务报表为基础，以母公司和子公司为一个会计整体，根据其他相关资料，由母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，进行财务报表的合并。同时合并报表准则也允许直接在采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算的基础上编制合并财务报表，但要求所生成的财务报表应当符合合并准则的相关要求。
合并报表准则要求合并报表的编制应当能够消除内部交易对整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的影响，也就是要抵销母子公司之间因投资、销售产品、提供劳务、借款等内部交易对财务报表的影响。这些经济业务的发生从企业集团整体的角度来看，只是资源在内部的转移，并不会产生新的资产、负债和权益（相关税费视同真实发生），所以在编制合并财务表时，应视同交易未发生，抵销在个别财务报表中已经确认的各种内部交易的影响，使财务报表能够真实、公允地反映整个集团公司整体的财务状况、经营成果和现金流量。
1 合并报表编制时采用权益法进行调整的原因
同一控制控股合并情况下，在编制合并报表时，采用权益法调整对子公司的长期股权投资后，母公司的长期股权投资加上少数股东权益正好和子公司的所有者权益相抵销。而在非同一控制控股合并的情况下，可能会有商誉的出现。如果对期末直接抵销，而不对长期股权投资采用权益法进行调整，那么子公司的所有者权益在和母公司的长期股权投资进行抵销后，除了一部分少数股东权益或商誉之外，还会有差额。这个差额的产生是采用权益法进行调整的关键。
2 成本法下编制合并报表可行性
在期末合并抵销时，其实是进行了一次打包合并，如果把合并分成两个阶段进行，即分成合并日的抵销和合并日后的抵销，就可以在不通过权益法调整的情况下完成报表合并。合并日的报表合并抵销，并没有权益法的说法，在合并日的合并抵销的基础上，再抵销子公司所有者权益新发生的变动，最后汇总在一起形成合并抵销，就形成了接下来报表合并抵销的整体思路。在合并日，子公司的所有者权益是完全被抵销了的。合并日后，母公司实现的利润全部归母公司所有，只是子公司新实现的利润或资本公积，并不全部归属于母公司，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。这样，在合并日合并抵销的基础上，把子公司新产生的未分配利润和资本公积，在母公司和子公司少数股东之间做个比例分配，就可以形成期末的合并报表抵销分录。
3 合并抵销过程
3.1 收购日合并处理
借：股本—××股东
资本公积—收购日
盈余公积—收购日
未分配利润—收购日
商誉（初始确认）
贷：长期股权投资
少数股东权益
其中：①股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。
②资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
③盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
④未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
⑤商誉：按企业合并准则计算填列。
⑥长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。
⑦少数股东权益：按照部分权益法计算填列。
3.2 合并日后会计期末的抵销处理
3.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益
①借：股本—××股东
资本公积—收购日
盈余公积—收购日
未分配利润—收购日
商誉（初始确认）
贷：长期股权投资
少数股东权益
其中：a股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。
b资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
c盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
d未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。
e商誉：按企业合并准则计算填列。
f长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。
g少数股东权益：按照部分权益法计算填列。
②借：盈余公积—子公司新提取数
贷：未分配利润—子公司新提取盈余公积数
③借：未分配利润—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润
贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润
④借：资本公积—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积
贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积
⑤借：少数股东权益—按少数股东分配的利润数
贷：未分配利润—按少数股东分配的利润数
3.2.2 利润和利润分配项目的抵销
编制合并利润表时，由于没有按照权益法对母公司的长期股权投资进行调整，所以对于合并利润表需要抵销母公司收到子公司分红确认的投资收益、少数股东损益和年初未分配利润。由于合并报表是在母子公司个别的财务报表的基础上，通过加总抵销生成的，而子公司的个别报表已经进行了利润的分配，合并报表的原则是子公司利润并入合并报表，并不需要体现出子公司对母公司的利润分配情况，从而要抵销子公司利润分配的影响。分录如下： 借：投资收益
少数股东损益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对股东分配的利润
未分配利润—年末
其中：①投资收益：母公司收到的现金股利确认的投资收益。
②少数股东损益：子公司少数股东享有净利润数。
③未分配利润—年初：去年年末数。
④提取盈余公积：子公司盈余公积当期提取数。
⑤对股东分配的利润：子公司利润分配数。
⑥未分配利润—年末：轧差计算。
3.2.3 其他内部交易的抵销
采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整，是为了对母子公司的股权投资业务进行抵销，其他内部交易抵销可以单独进行。在IFRS报告准则下，要区分顺流和逆流交易，以确认对未分配利润和少数股东权益的影响。在子公司销售给母公司内部交易情况下，未实现利润要在少数股东损益和归属于母公司利润之间进行分配，进而确定对资产负债表未分配利润和少数股东权益的影响金额。在母公司销售给子公司的情况下，抵销不影响少数股东损益和权益：
①内部交易额的抵销
借：营业收入—内部交易金额
贷：营业成本—内部交易金额
②内部未实现利润的抵销
借：营业成本—存货中未实现的利润
贷：存货—存货中未实现的利润
③子公司销售给母公司时（增加分录）
借：少数股东损益（按存货交易影响利润的少数股权占比）
贷：未分配利润（按存货交易影响利润的少数股权占比）
3.2.4 商誉减值的处理
期末当商誉发生减值时，因为商誉的确认采用部分商誉法，商誉的减值只影响合并报表的未分配利润，不会影响少数股东权益。抵销处理如下：
借：未分配利润—减值金额
贷：商誉—减值金额
4 举例
甲公司20X8年1月1日以28600万元的价格取得乙公司80%的股权，乙公司净资产公允价值为35000万元，其中股本为2000万元，资本公积11000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元（假定甲公司与乙公司之前不存在关联关系，乙公司账面价值等于公允价值）。20X8年12月31日，乙公司股东权益总额为41000万元，其中股本20000万元，资本公积11000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。乙公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X8年提取盈余公积2000万元，向股东分配利润4500万元，甲公司确认对乙公司投资收益3600万元。乙公司本期向甲公司销售商品2000万元，其销售成本1400万元，甲公司期末没有对外销售。期末经过减值测试，商誉减值100万元。
4.1 收购日的抵销处理
借：股本20000万元
资本公积11000万元
盈余公积1200万元
未分配利润2800万元
商誉600万元
贷：长期股权投资28600万元
少数股东权益7000万元
4.2 合并日后期末抵销分录的处理
4.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益：
①借：股本 20000万元
资本公积11000万元
盈余公积1200万元
未分配利润2800万元
商誉600万元
贷：长期股权投资28600万元
少数股东权益7000万元
②借：盈余公积2000万元
贷：未分配利润2000万元
③借：未分配利润2100万元
贷：少数股东权益2100万元
④借：少数股东权益900万元
贷：未分配利润900万元
4.2.2 利润和利润分配项目的抵销处理
借：投资收益 3600万元
少数股东损益 2100万元
未分配利润 2800万元
贷：提取盈余公积 2000万元
对股东分配的利润 4500万元
未分配利润 2000万元
4.2.3 内部交易抵销处理
借：营业收入2000万元
贷：营业成本2000万元
借：营业成本600万元
贷：存货600万元
借：少数股东损益120万元
贷：未分配利润120万元
4.2.4 商誉减值的抵销处理
借：未分配利润100万元
贷：商誉100万元
5 总结
合并报表的编制是集团公司一项重要且复杂的会计业务，本文的研究是对长期报表实践工作的经验总结和方法探讨，有一定的方便性和实用性，能够简化编制程序，提高报表编报效率。文中借鉴了西方国际会计准则的一些处理方法，如在内部交易抵销时，区分顺逆流交易，从而确定对未分配利润和少数股东权益的影响。对商誉的确认，并没有采用国际会计准则现在比较流行的全部商誉法，而是采用了部分商誉法，这种方法的选择对合并后的资产和股东权益等会造成不同影响。因个人水平有限，文中难免有不当之处，望读者指正。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社.
[2]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社.
[3]王松年主编.2001.国际会计前沿[M].上海财经大学出版社.
[4]Harry I.Walk，James L.Dodd，Michael G.Tearney.2003.Accounting Theory （Sixth Edition）South—Western College.
[5]Miehael Lawrence.2003.The interaction of incentives and information disclosure：the ease of confidence interval information.The British Accounting Review，35.
作者简介：韦慧（1975-），女，广西壮族自治区河池人，壮族，高级主管，中级会计师，研究方向：集团公司财务战略。