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摘要：地方税体系的构建和完善，核心问题就是要确立地方税主体税种。我国当前的地方税收入很不稳定，地方政府的各项职能无法充分满足。如何选择地方税主体税种，没有一个固定、统一的模式，其他国家的经验也只能作为一种趋势借鉴，我国进行地方税主体税种选择，仍需根据实际情况设计具体方案。本文以云南省为例，从地方税收结构入手，分析了影响地方税主体税种选择的主要因素，继而结合我国实际情况，提出了对于我国地方税主体税种选择的可行性，以期为我国构建地方税体系及完善地方税制提供参考。
关键词： 地方税 地方税主体税种 云南省
长期以来对云南省而言，营业税是云南省地方税收收入中贡献最大的税种，贡献率接近三分之一；其次是增值税；排名第三的是企业所得税。营业税、增值税和企业所得税对云南省地方政府税收收入的总体贡献程度高达60.22%，2007-2015年云南省各税种占地方财政税收收入的比重和云南省分享税收对地方财政税收收入的贡献情况通过表1呈现。
从贡献率的变化而言，增值税的贡献率逐步下降。2007年，增值税占税收收入的比重约为22.64%；2015年，该比例降低至15.72%。企业所得税占财政税收收入的比重也持續下降，从2007年的14.71%下降至2015年的12.18%。然而，营业税占云南省地方税收收入的比重虽然有所波动，但总体趋势持续上升，2007年为29.7%，2014年为30.37%，最高值出现在2013年，高达34.45%。具体的变化趋势请参见图1。
（一）税源是否充足
在地方税体系中，一个具有充足税源特性的主体税种，其收入额应高于其他税种，且占地方税收总收入的比重要在30%以上。以云南省为例，2007年至2015年，地方财政税收收入的平均值为857.397亿元。其中，营业税273.69亿元，占地方税总额的31.92%，不论是绝对额还是比重，都远高于其他地方税。收入排在第二位的是增值税，为134.96亿元，占比为15.74%。第三位企业所得税为107.72亿元，占比为12.56%。其他税种占比均在10%以下。可见，从税源充足性上看，还没有哪个税种到达或基本达到这一标准，即实现税源充足。
（二）税源是否稳定
税源稳定与否主要取决于征税对象是否稳定，而征税对象稳定程度的高低又是相对得出的。具体到各征税对象，首先，财产税一直以来被认为是稳定性最好的，特别是房产税以不动产为征税对象，其不易随纳税人的变化而波动，如发生纳税人收入变化、纳税人变更等，都不会对税源产生影响。其次，所得税是以各类收入所得作为征税对象。个人所得税的税款会受纳税人的流动而波动，从而影响税源稳定性；企业所得税的税基实质上是资本，而资本跟人员一样，也是具有很强的流动性，同样对税源稳定性有影响。再次，商品税因受商品自由流通、交易地点多样等因素的影响，其流动性更高，税源的稳定性更差。云南省2007年至2015年的税收收入变化也印证了这一点，从贡献率的变化来看，财产税中的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、耕地占用税等对云南省地方财政税收收入的贡献率都有不同程度的上升；所得税中的个人所得税和企业所得税对云南省税收收入的贡献程度逐年下降；商品税中的增值税的贡献率逐步下降。
（三）增长是否有潜力
一个地区的主体税种对其发展经济、实现政府职能意义重大。为了应对经济和财政收支的频繁波动，地方主体税种必须具有长期的增长潜力。我国目前以商品税为主，所得税和财产税的比重较小。营改增后我国地方税制结构的不足之处凸显，可以判断，我国地方税发展会出现几大趋势：第一，商品税比重将下降。虽然营改增后增值税在表面上是上升的，但其产生的减税效应将使税额不增反降；依附于“三税”的城市维护建设会也会随之下降；而烟叶税的征税范围非常窄，其提升幅度也会十分有限。第二，所得税比重将有所提升。随着我国居民人均收入水平的提高，以及对社会公平重视程度的提升，所得税尤其是个人所得税具有很大的提升幅度。第三，财产税、资源税比重将提升。随着经济水平的提高，我国人均收入和人均财产存量也会增加，随之财产税也会增长。如房产税收入会随着政府出台的改革政策、人均收入的增长而有所提升。
（一）增值税作为暂时性地方主体税种的可行性
由于营改增后地方亟待弥补财政缺口，而财产税又无法作为主体税种在短期内发挥作用，因此，应考虑暂时寻找一个过渡期的主体税种，为改革赢得时间。综合考虑改革成本和税源充足性问题，应将增值税作为地方暂时性主体税种，一方面，增值税并非新税种，可以避免不必要的改革阻力和纳税人税负的增加；另一方面，增值税可以缓解在改革过渡期内地方财政不足的情况。
第一，增值税的改革成本较低。首先，经过长期的发展，无论是理论还是实践，增值税制度都已十分完备。其次，增值税是共享税，在中央和地方间按一定比例进行分配，这就为增加地方政府财政收入提供了一种简单易行的改革途径，即重新划分分配比例，而不是提高税率或扩大税基。由于这一途径只是重新划分收入比例，对于纳税人来说，不会增加税收负担，从而大大降低了改革阻力，改革成本相对较低。
第二，增值税可以保障财政收入充足。营业税作为地方主体税种，是地方财政的主要来源之一，营改增后，营业税消失，增值税的地方分享比例提升至50%，而增值税收入总额一直以来都是高于营业税的，因此，增值税短期内是可以保证财政充足，满足地方财政支出的。
但是，与财产税和所得税相比，增值税的税基稳定性不够，不利于组织财政收入，发挥政府职能和促进经济发展。而且，不稳定的税基还会促使地方政府采取不规范的政策招商引资，过渡干预市场，降低资源配置效率。因此，增值税由于具有收入水平高，改革成本低的优势，可作为临时的地方主体税种，是我国主体税种改革的过渡措施。
（二）资源税、房地产税作为地方主体税种的可行性
1、理论可行性
第一，资源税、房产税具有非流动性特征。征税对象具有非流动性的税种是地方政府的理想财源。所得税的征税对象极具流动性，地区间易造成“税收竞争”；流转税则易导致税负转嫁，造成税制扭曲。而资源税和房产税的税基固定，符合地方税的属性要求，适合作为地方政府的主体税种。
第二，资源税、房产税符合地方税确定原则。地方政府提供的公共产品和福利，是与地方税收收入相对应的，即公共产品的供给成本应由受益人负担。而资源税和财产税的确定原则即受益原则。一定区域内的资源维护、水土治理、环境保护等都依赖于当地政府，直接受益者是本地的居民。一定区域内房产价值取决于该区域的环境、设施等主要因素，而教育、卫生、安全、交通等基础设施都是地方政府财政投入的体现，因此，依据补偿原理，资源税、房地产税应划归为地方税。
2、现实可行性
第一，资源税、房产税的征稅对象交叉重叠、具有共性特征。首先，土地属于自然资源，同时又构成房产价值；而房产和一些自然资源如矿产，都附着于土地，适合由地方管理。其次，自然资源、房产都会产生级差地租。由于资源、房产本身处于不同的地理位置，加上本身的资质不同，其产生的价值和收益会有很大差异，从而形成级差地租Ⅰ；由于不同生产效率而形成的超额利润，又会形成级差地租Ⅱ。这两种级差收入需要地方政府进行调节。再次，资源和土地的所有权和管理权归国家所有，国家可凭借所有权收取费用，如在将权利让渡给企业时，要向企业收取“土地出让金”、“矿区使用费”、“矿产资源补偿费”等，这时政府和企业之间是平等的关系；国家也可凭借其政治权利，向纳税人征收相关税收，如房地产税、资源税，这时的收入具有强制性的特征，体现分配关系。可见，资源税和房产税在征税对象上是交叉的，且具有共同特征，适合作为地方主体税种，共同发挥调节经济的作用。
第二，资源税、房产税具有收入稳定性和成长潜力。一方面，房产税具有特殊的征税对象，如房产、土地、耕地等，其存量能够随着经济的不断发展而增加并增值，作为地方主体税种，其税源充足，是地方财政的有力保障。此外，这一趋势会随着房产税改革，以及物业税的推行而日益显著。因此，房产税收入的稳定性及成长性，可作为地方主体税种。另一方面，对于资源税，不可再生自然资源作为主要征税对象，既包括不可回收的，如石油、煤炭、天然气，也包括可回收的，如矿产资源；还有可再生的资源如森林、草场。而即使是不可再生资源，其探明的储量也可满足人类相当一段时期的需求，且一些可替代资源也不断被发现。另外，资源税的征税范围在不断扩大，如文化资源、旅游资源的加入，将大大增加资源税的税源，特别是一些将旅游业作为当地支柱产业的地方政府，资源税可成为其财政收入的重要保证。我国分税制改革以来，大部分资源税划归地方，归属中央的资源只有海洋和石油，资源税实质已是地方税。许多地方直接将资源税收入用于矿管部门经费预算，特别是属于资源型的地方，资源税被地方政府作为主要的财政保障，财政贡献十分显著。因此，资源税也应是地方主体税种的必然选择。
关键词： 地方税 地方税主体税种 云南省
一、云南省税收结构概况
长期以来对云南省而言，营业税是云南省地方税收收入中贡献最大的税种，贡献率接近三分之一；其次是增值税；排名第三的是企业所得税。营业税、增值税和企业所得税对云南省地方政府税收收入的总体贡献程度高达60.22%，2007-2015年云南省各税种占地方财政税收收入的比重和云南省分享税收对地方财政税收收入的贡献情况通过表1呈现。
从贡献率的变化而言，增值税的贡献率逐步下降。2007年，增值税占税收收入的比重约为22.64%；2015年，该比例降低至15.72%。企业所得税占财政税收收入的比重也持續下降，从2007年的14.71%下降至2015年的12.18%。然而，营业税占云南省地方税收收入的比重虽然有所波动，但总体趋势持续上升，2007年为29.7%，2014年为30.37%，最高值出现在2013年，高达34.45%。具体的变化趋势请参见图1。
二、影响地方税主体税种选择的主要因素
（一）税源是否充足
在地方税体系中，一个具有充足税源特性的主体税种，其收入额应高于其他税种，且占地方税收总收入的比重要在30%以上。以云南省为例，2007年至2015年，地方财政税收收入的平均值为857.397亿元。其中，营业税273.69亿元，占地方税总额的31.92%，不论是绝对额还是比重，都远高于其他地方税。收入排在第二位的是增值税，为134.96亿元，占比为15.74%。第三位企业所得税为107.72亿元，占比为12.56%。其他税种占比均在10%以下。可见，从税源充足性上看，还没有哪个税种到达或基本达到这一标准，即实现税源充足。
（二）税源是否稳定
税源稳定与否主要取决于征税对象是否稳定，而征税对象稳定程度的高低又是相对得出的。具体到各征税对象，首先，财产税一直以来被认为是稳定性最好的，特别是房产税以不动产为征税对象，其不易随纳税人的变化而波动，如发生纳税人收入变化、纳税人变更等，都不会对税源产生影响。其次，所得税是以各类收入所得作为征税对象。个人所得税的税款会受纳税人的流动而波动，从而影响税源稳定性；企业所得税的税基实质上是资本，而资本跟人员一样，也是具有很强的流动性，同样对税源稳定性有影响。再次，商品税因受商品自由流通、交易地点多样等因素的影响，其流动性更高，税源的稳定性更差。云南省2007年至2015年的税收收入变化也印证了这一点，从贡献率的变化来看，财产税中的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、耕地占用税等对云南省地方财政税收收入的贡献率都有不同程度的上升；所得税中的个人所得税和企业所得税对云南省税收收入的贡献程度逐年下降；商品税中的增值税的贡献率逐步下降。
（三）增长是否有潜力
一个地区的主体税种对其发展经济、实现政府职能意义重大。为了应对经济和财政收支的频繁波动，地方主体税种必须具有长期的增长潜力。我国目前以商品税为主，所得税和财产税的比重较小。营改增后我国地方税制结构的不足之处凸显，可以判断，我国地方税发展会出现几大趋势：第一，商品税比重将下降。虽然营改增后增值税在表面上是上升的，但其产生的减税效应将使税额不增反降；依附于“三税”的城市维护建设会也会随之下降；而烟叶税的征税范围非常窄，其提升幅度也会十分有限。第二，所得税比重将有所提升。随着我国居民人均收入水平的提高，以及对社会公平重视程度的提升，所得税尤其是个人所得税具有很大的提升幅度。第三，财产税、资源税比重将提升。随着经济水平的提高，我国人均收入和人均财产存量也会增加，随之财产税也会增长。如房产税收入会随着政府出台的改革政策、人均收入的增长而有所提升。
三、地方税主体税种选择的可行性
（一）增值税作为暂时性地方主体税种的可行性
由于营改增后地方亟待弥补财政缺口，而财产税又无法作为主体税种在短期内发挥作用，因此，应考虑暂时寻找一个过渡期的主体税种，为改革赢得时间。综合考虑改革成本和税源充足性问题，应将增值税作为地方暂时性主体税种，一方面，增值税并非新税种，可以避免不必要的改革阻力和纳税人税负的增加；另一方面，增值税可以缓解在改革过渡期内地方财政不足的情况。
第一，增值税的改革成本较低。首先，经过长期的发展，无论是理论还是实践，增值税制度都已十分完备。其次，增值税是共享税，在中央和地方间按一定比例进行分配，这就为增加地方政府财政收入提供了一种简单易行的改革途径，即重新划分分配比例，而不是提高税率或扩大税基。由于这一途径只是重新划分收入比例，对于纳税人来说，不会增加税收负担，从而大大降低了改革阻力，改革成本相对较低。
第二，增值税可以保障财政收入充足。营业税作为地方主体税种，是地方财政的主要来源之一，营改增后，营业税消失，增值税的地方分享比例提升至50%，而增值税收入总额一直以来都是高于营业税的，因此，增值税短期内是可以保证财政充足，满足地方财政支出的。
但是，与财产税和所得税相比，增值税的税基稳定性不够，不利于组织财政收入，发挥政府职能和促进经济发展。而且，不稳定的税基还会促使地方政府采取不规范的政策招商引资，过渡干预市场，降低资源配置效率。因此，增值税由于具有收入水平高，改革成本低的优势，可作为临时的地方主体税种，是我国主体税种改革的过渡措施。
（二）资源税、房地产税作为地方主体税种的可行性
1、理论可行性
第一，资源税、房产税具有非流动性特征。征税对象具有非流动性的税种是地方政府的理想财源。所得税的征税对象极具流动性，地区间易造成“税收竞争”；流转税则易导致税负转嫁，造成税制扭曲。而资源税和房产税的税基固定，符合地方税的属性要求，适合作为地方政府的主体税种。
第二，资源税、房产税符合地方税确定原则。地方政府提供的公共产品和福利，是与地方税收收入相对应的，即公共产品的供给成本应由受益人负担。而资源税和财产税的确定原则即受益原则。一定区域内的资源维护、水土治理、环境保护等都依赖于当地政府，直接受益者是本地的居民。一定区域内房产价值取决于该区域的环境、设施等主要因素，而教育、卫生、安全、交通等基础设施都是地方政府财政投入的体现，因此，依据补偿原理，资源税、房地产税应划归为地方税。
2、现实可行性
第一，资源税、房产税的征稅对象交叉重叠、具有共性特征。首先，土地属于自然资源，同时又构成房产价值；而房产和一些自然资源如矿产，都附着于土地，适合由地方管理。其次，自然资源、房产都会产生级差地租。由于资源、房产本身处于不同的地理位置，加上本身的资质不同，其产生的价值和收益会有很大差异，从而形成级差地租Ⅰ；由于不同生产效率而形成的超额利润，又会形成级差地租Ⅱ。这两种级差收入需要地方政府进行调节。再次，资源和土地的所有权和管理权归国家所有，国家可凭借所有权收取费用，如在将权利让渡给企业时，要向企业收取“土地出让金”、“矿区使用费”、“矿产资源补偿费”等，这时政府和企业之间是平等的关系；国家也可凭借其政治权利，向纳税人征收相关税收，如房地产税、资源税，这时的收入具有强制性的特征，体现分配关系。可见，资源税和房产税在征税对象上是交叉的，且具有共同特征，适合作为地方主体税种，共同发挥调节经济的作用。
第二，资源税、房产税具有收入稳定性和成长潜力。一方面，房产税具有特殊的征税对象，如房产、土地、耕地等，其存量能够随着经济的不断发展而增加并增值，作为地方主体税种，其税源充足，是地方财政的有力保障。此外，这一趋势会随着房产税改革，以及物业税的推行而日益显著。因此，房产税收入的稳定性及成长性，可作为地方主体税种。另一方面，对于资源税，不可再生自然资源作为主要征税对象，既包括不可回收的，如石油、煤炭、天然气，也包括可回收的，如矿产资源；还有可再生的资源如森林、草场。而即使是不可再生资源，其探明的储量也可满足人类相当一段时期的需求，且一些可替代资源也不断被发现。另外，资源税的征税范围在不断扩大，如文化资源、旅游资源的加入，将大大增加资源税的税源，特别是一些将旅游业作为当地支柱产业的地方政府，资源税可成为其财政收入的重要保证。我国分税制改革以来，大部分资源税划归地方，归属中央的资源只有海洋和石油，资源税实质已是地方税。许多地方直接将资源税收入用于矿管部门经费预算，特别是属于资源型的地方，资源税被地方政府作为主要的财政保障，财政贡献十分显著。因此，资源税也应是地方主体税种的必然选择。