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【摘 要】企业需重视并加强内部控制管理已成为目前企业财务管理的共识，烟草企业的内部控制管理有其独特性和行业性。本文以湘潭市烟草公司为案例分析背景，对烟草企业的核心业务卷烟销售进行了深入分析与探讨，本文提出的内部控制改进措施可为烟草公司系统的卷烟销售内部控制管理提供有益的参考借鉴。
【关键词】烟草公司；卷烟销售；内部控制
一、引言
内部控制（Internal Control）是社会经济和现代公司发展到一定阶段的产物，经济越发展企业强化内部控制也就越必要。就我国而言，财政部颁布的《企业内部控制基本规范》与《企业内部控制配套指引》对我国企业内部控制的基本体系框架进行了规范。但由于认识偏差、控制环境、管理观念和人员素质等因素的影响，目前国内企业尚未普遍地建立起系统有效的内部控制制度。
随着我国加入WTO并签署《国际烟草控制框架公约》，烟草行业在政府产业政策的保护下通过绝对“垄断经营”并设置较高的政策壁垒阻止国外烟草公司进入中国市场的时代已经过去。中国烟草行业的经营环境变得复杂多样，面临的局面越来越严峻。我国烟草系统各级工商企业在一定范围、一定程度内已经建立了规范的内部控制制度，企业基本业务的内部管理有章可循，但是，不可否认目前我国烟草系统内部控制总体水平不高，制度仍不够完善[1]。通过对烟草企业内部控制环境的现状及存在的问题进行系统分析，指出了烟草企业内部控制环境存在的四点缺陷[2]：一是法人治理结构缺陷，导致先天不足；二是企业文化建设滞后；三是人力资源管理僵化，机制落后；四是内部审计监督薄弱，缺乏独立性。烟草企业作为高度计划管理模式下实行政企合一的国有垄断企业，存在着产权主体缺位、监督者虚位、权责不清、政企不分以及对企业经营者行为缺乏有效的监督约束等典型的“国企病”[3]。但又不同于其它行业的行业性、部门性或地区性的国有垄断，烟草垄断是一种绝无仅有的国家垄断和法定垄断。随着烟草专卖体制的改革， 烟草企业正逐步向购销市场化、经营规模化、投资主体多元化、管理规范化的现代企业模式推进。
为了增强烟草公司在国际国内两个市场的竞争力，在建立现代企业制度的基础上，必须加强公司内部控制制度的建设。其中，销售环节的内部控制对烟草公司的重要性显得尤为突出，改进销售内部控制有利于提高经济效益，保护资产的安全完整，保证会计信息的准确可靠。因此，我们在思考：烟草行业应如何建立健全销售内部控制制度？如何解决内控弱化、内控模式粗放等现实问题？如何更加有效地实施并维护中国烟草“国家利益至上，消费者利益至上”的宗旨？
二、销售环节内部控制要素分析
在企业价值链中， 安全、有效的销售系统， 不仅能顺利完成价值实现过程， 而且能实现价值增值。运用先进的内部控制理论和方法、构建完善的内部控制制度， 是企业合理经营和谋求效益的基础[4]。销售与收款的内部控制制度包括的内容有：1控制客户订单；2现销控制；3赊销控制；4货物发送控制；5发货清单控制；6销货发票的控制；7寄销的控制；8应收账款的控制；9应收票据的控制；10销售退回、折扣与折让的控制[5]。对销售与收款环节控制制度的制定要考虑以下三个基本要素：“控制环境、会计系统和控制程序”。加强企业销售与收款的控制，关乎企业生存和发展。销售与收款作为企业经营管理的重要循环，是企业实现生产经营价值的关键环节[6]。
（一）控制環境要素
所谓控制环境，是影响并制约企业内部控制建立和执行的各种内部因素的总称。控制环境是销售环节内部控制中最为重要的要素，决定着其他要素，是企业实施内部控制管理的基础。控制环境的因素具体包括：企业治理结构、职能部门的设置与权责的划分、企业人力资源政策与内部文化、内部审计部门的设置与执行程度、反舞弊机制的构建与运行等。结合烟草企业销售具有的特殊性，对控制环境要素的考虑主要是要建立销售与收款业务的岗位责任制、建立授权批准制度、加强销售与收款职能分开的控制、建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
（二）会计系统要素
是指企业为了汇总、分析、分类、记录报告企业的业务活动，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和程序。烟草公司应使用一套完善的会计信息系统，并在此基础上建立客户信用档案，收集、健全客户信用资料，这样可有效防范坏账风险，加大收款力度。其二，应定期进行账实核对工作，并在相关公司制度中予以明确规定，确保销售与库存的正确性。其三，有关公司销售与收款的各种重要会计格式、报告、单据、记录及其他与业务流程相关的会计资料，应对各环节和措施都形成文字材料，做到有据可查。
（三）控制程序要素
内部控制是一个三级分类的控制层级制度，顶端是环境控制，即“治理”另外两个层级控制措施的运行与效果，在环境控制之下是系统控制，最底层是交易处理控制。所谓控制程序，是指管理层所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的。控制程序可应用于某种交易（如销售），也可以广泛地加以应用，还可以融合应用于控制环境或会计系统的特定组成部分。
烟草企业是主要从事烟草生产和经营的企业， 从经营环节看主要包括烟的收购、生产和销售，通过建立有效的内部和外部联合控制系统，防止呆账和欺诈行为，确保营业收入的及时收付，对提高企业的经济效益和竞争力有切实作用。
三、湘潭烟草公司销售环节内部控制现状及改进分析
（一）现状与问题
1.库存与进销数量不符
存货的管理在烟草公司日常经营管理中具有极其重要的地位。近年，随着卷烟销售向买方市场的转变，访销配送的模式已经在全国卷烟销售系统全面地推行，但关注的背后尚存隐忧：（1）企业提供的卷烟库存数据是否真实可信。正常情况下，企业存货的价值要占总资产的25%左右，占流动资产的50%以上。但我国大多数烟草商业企业库存偏低，制度上的缺陷导致库存与进销实情不符。（2）物流、信息流与资金流脱节。烟草企业实行围绕卷烟销售来确定人财物的调配，销售部门在企业中处于极为重要的地位，但企业物流、信息流与资金流严重脱节。（3）实际库存与账表不符。国家局对生产流通企业有严格的限产压库指标，工商企业间存在严重的库存下移倾向和情结，卷烟只是在渠道内移库，未能实现最终消费，整个渠道内库存成本不断加大。（4）存货进销确认方法与国家规定的会计准则要求不符。卷烟工商企业在采取托收承付方式结算货款的情况下，工业企业在卷烟发出，并取得合法的发货单据，凭发货单据和已签定的卷烟购销合同到开户银行办妥托收承付手续后，即满足了销售确认的条件。但由于烟草商业都存在未严格按会计准则的要求的时间和条件确认存货购入和销售的实情，客观上造成这样一种现实：部分卷烟商品处于“无主”状态。 2.营销中心内部相互制衡机制不够健全
由于专卖专营特殊制度下烟草公司经济业务单一，运转环节不多，人数较少，因此，在构建内部控制制度时普遍的存在如下方面问题：记账人、保管人、经济业务决策人以及经办人没有形成相互分离和制约；重大事项的执行和决策不能很好地相互分离和制约；没有形成有效财产清查制度，清查的程序、期限也不明确；内部的审计机构有缺陷，内控仍然相当薄弱。
3.销售费用管理不够精细
烟草企业要降低费用开支，关键是尽力降低可控费用。可以通过加强调研，科学预测，合理制定内部各部门和单位的费用预算指标，促进费用管理的精细化。烟草公司营销中心应当着重从业务招待费、差旅费、会议费、运输费、修理费等方面入手，严格销售费用支出的预算管理。
4.应收账款回款不力
烟草企业资金管理存在诸多问题，不仅影响了资金周转率，也使管理工作举步维艰，表现在：首先，卷烟销售的货款管理面临巨大压力；其次，日清日结销售货款的压力增大；三是烟叶收购款和现金性补贴具有数额巨大、支付集中的特点，但基层烟站专职财务人员较少、现金保管条件有限，极易造成大量现金游离于财务监管之外，影响烟叶正常生产收购秩序。另外，烟叶作为特殊的农产品，对调拨、存放条件要求较高，货款回收周期较长。
（二）改进方案设计
烟草企业长期权责不清、对企业经营者行为缺乏有效的监督约束机制，造成了企业的“产权主体缺位”、“监督者虚位”，内部控制制度执行不力的状况。要改变，须继续深化企业的体制改革，实现内部控制制度的创新。
1.营销中心业务流程改进图示
目前湘潭市烟草公司营销中心的工作业务流程实质上仍是基于供货核心的销售系统。该业务流程的设计有三个方面的问题亟待解决：（1）程序复杂，操作性不强；（2）不能真正了解和顾及广大零售客户和市场的真实需求，与“按客户订单组织货源”业务操作规范精神要求不合；（3）在流程图中虽然标注了关键点，但风险点也应在图示中明确体现。针对上述缺陷，作出如下改进：（1）结合销售实践简化工作流程；（2）改变供货核心为基于迎合市场需求的订单核心；（3）显示业务流程中的关键点和风险点。改进后的业务流程如下图：
图1 营销中心各部门业务流程图
2.卷烟销售活动优化控制
（1）优化新商盟卷烟网上订货系统
目前已基本实现对工、商、零“三位一体”的全覆盖，但新商盟作为一种新型的网络商务平台，本身应用功能的稳定性实用性仍然有待改进加强，而且这种改进必须随着烟草销售流程变化的需要而变化，尤其是要进一步开发其节约费用，确保回款方向的功能。
（2）销售交易的监督审计
由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。营销中心在整个卷烟销售交易流程中必须做好公司的内部核查准备。烟草商业公司的内部核查具体程序必须是针对相应控制目标的典型的内部核查程序：
表1 营销中心销售交易内部核査程序
內部控制目标 内部核查程序举例
登记入账的销售交易是真实的 检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等
销售交易均经适当审批 根据客户信用状况，确定其是否符合公司的赊销等相关政策
所有销售交易均完成登记入账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对
登记入账的销售交易均经正确估价 将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量发运凭证上的记录进行比较核对
登记入账的销售交易分类恰当 将登记入账和销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对
销售交易的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证
（3）应收账款的优化控制
在卷烟销售的流程中，客户经理核单确认到款是极其关键的一环，直接决定订单的存废。但零售客户在预存货款环节很可能因各种偶然因素导致未及时存款或未足额存款等状况。这就必然导致订单因偶然因素造成的废单率升高。但若在此过程中适当对客户经理进行授权审批，将有公司应收账款的收回和利于提升订单的成功率，也是烟草行业突破自身传统僵化计划经济模式的风险较小，收益较大的实践尝试。
（4）职责分离
实行职责分离机制可以有效防止各种错误或失误。销售人员通常追求更大的销售数量，以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，可以通过赊销批准职能与销售职能的分离达到控制。包括：分別设立办理销售、发货、收款业务的独立部门（或岗位）；订立销售合同之前，须指定专人与客户进行销售的信用政策、价格、发货及收款方式等具体事项的商谈和沟通。开具销售发票与编制销售发票通知单的人员应相互分离；销售人员必须避免接触到销货现款；公司应收票据的获取和贴现应当经由保管票据之外的管理人员进行书面批准。
3.销售环节控制点及控制措施
（1）货款结算控制
实行集中管理的模式，建立货币资金的预算审核制度，实行钱与账分管，相关岗位、人员应当相互分离和制约，货币资金的支付业务须按照申请、审批、复核、核准支付的流程办理，货币资金的收入必须做到及时上缴财务部门。
具体的：建立不相容岗位的分离牵制制度；建立健全电子扣款应急预案，加强对电子结算业务的监管；推行全面预算管理，实现预算、核算和资金结算的“三算合一”；推进财务制度建设和内控制度建设两项建设；抓好资金监管考核环节，了解薄弱环节和亟待改进的地方，从而及时采取相应的措施达到提高资金监管的效果。
（2）会计账目控制
首先，在收到客户订购单以后，企业须编制一份预先编好号的一式多联的销售单，分别用于多种用途，以避免漏开账单的情形。此外，预先对凭证进行编号，避免销售以后遗漏登记入账或未给客户出具账单，防止重复记账或开具账单。其次，做好对各职能部门的各业务环节定期核对账、表、册、证。凡有不符的应认真查找原因，及时更正。 （3）物流配送控制
物流配送最为重要的就是严格货款分离制度，加强监管，确保卷烟严格按规定的时间规定的路线及时送达规定的地点。目前，物流外包是物流配送行业发展的趋势，但也必然带来一定的风险。比如投放时间的保证，配送路线的科学合理，配送过程中货物的安全监控等等。
4.财务风险控制
当前企业主要存在国有资产安全有效监管、国有资产多元化投资、日常管理运营、资金流动、财务收支平衡、国有资产增值、保值目标实现几个方面的财务风险。
实施全面风险管理体系，能够强化烟草企业管理的功能，弥补现有管理体系的缺陷和不足，要求全体干部职工都要共同参与。具体的，首先，进一步提高对加强财务管理工作重要性的认识。其次，建立健全国有资产经营管理体制和一套完备的考核制度，规范财务风险管理。再次，提高企業人员各方面素质能力，加强企业财务风险管理。
四、湘潭烟草销售内部控制改进方案运行绩效预估
通过对公司销售环节的内部控制方案进行优化改进，能够从以下三个方面对公司的经营起到促进和提升：
（1）改进销售内部控制，有利于进一步提高公司的经济效益。通过对烟叶收购、卷烟采购等大宗物资交易、烟草物流等方面的成本费用进行控制，能有效地节约资金，压缩费用，提高公司的盈利水平。同时也有利于通过维护公司的资产安全来确保公司的经济效益不受损害，从而有效地维护湘潭市烟草公司的经济效益。
（2）改进销售内部控制，有利于改善公司财务质量。烟草企业内部会计控制系统内容既包括对会计机构设置、岗位职责与分工、核算原则、核算流程管理制度，也包括对具体的会计凭证、会计账薄的审计结果。加强内部控制能有效保证公司会计信息的准确性和可靠性，从而有效改善湘潭市烟草公司的财务质量。
（3）改进销售内部控制，有利于提高公司管理水平。一个科学的企业内部控制制度，必定能够对内部各职能部门和人员进行合理的分工控制，协调和评估，促进企业的部门和人员履行职责，明确目标，确保了企业的生产经营活动有序，高效。通过对公司销售环节内部控制的改进设计，从而促使湘潭市烟草公司的经营管理水平有一个质的提升。
尽管改进方案的实施提升了湘潭市烟草公司的卷烟销售业务绩效，但仍存在继续完善的空间。
首先，应进一步完善“135”考评标准，包括，一条主线：与零售户建立“平等互利、长期合作、共同发展”的新型客我关系；三个要点：“客户、品牌、市场”思维的三个要素，分析的三个维度，工作的三个重点；市场机会五个步骤：应用A-PDCA（分析、计划、实施、评估、改进）循环管理思想，以月度为周期，按照标准化的作业流程，开展服务营销活动的动态过程。另外，为完善公司营销中心内部控制体系，更应该将工作具体到营销中心各岗位的实际中去。
其次，细化客户经理考评指标体系。公司应当加强对客户经理考评指标体系的细化完善。客户经理绩效考核的维度可分为任务绩效和能力考核。任务绩效指标主要包括销售计划指标、市场预测指标、客户管理指标、营销服务指标、制度管理指标等。其中，客户关系管理指标包括：客户日常信息维护；客户明码标价；拜访计划制定与实施。市场服务指标包括：客户提升计划达成情况；客户商品陈列；客户满意度；客户培训等。
再次，培育内控文化提高内控执行力度。加强内控文化建设的思路：加强员工学习培训，培育良好的内部控制价值观；培育良好的内部控制执行环境，进一步加大制度执行力度；整体联动，培育良好的团队精神；加强全体员工制度执行力教育，提升执行力的自觉性和责任感。
湘潭市烟草公司卷烟销售具有国有垄断行业的典型性，其内部控制改进措施可为其他烟草公司卷烟销售内部控制提供有益的参考借鉴。
参考文献：
[1]潘立慧.对烟草企业实施内部会计控制制度的思考.南京财经大学学报，2005，（3）：85-87
[2]郭海萍.烟草企业内部控制环境的问题及改善措施.价值工程，2007，（12）：136-137.
[3]冯海燕.浅析烟草商业企业内部财务控制.现代商业，2008，（15）：199-200
[4]王红军.烟草企业管理中的内部控制探讨.现代商业，2011，（33）：169-170
[5]黄宁.建立企业销售与收款内部会计控制制度的构想.财会月刊，2002，（9）：13-14
[6]李葆宏，牛榕榕.健全内部控制提高销售与收款管理水平.山西经济管理干部学院学报，2007，16-18
作者简介：
李晓洋：为本文的通讯作者。
【关键词】烟草公司；卷烟销售；内部控制
一、引言
内部控制（Internal Control）是社会经济和现代公司发展到一定阶段的产物，经济越发展企业强化内部控制也就越必要。就我国而言，财政部颁布的《企业内部控制基本规范》与《企业内部控制配套指引》对我国企业内部控制的基本体系框架进行了规范。但由于认识偏差、控制环境、管理观念和人员素质等因素的影响，目前国内企业尚未普遍地建立起系统有效的内部控制制度。
随着我国加入WTO并签署《国际烟草控制框架公约》，烟草行业在政府产业政策的保护下通过绝对“垄断经营”并设置较高的政策壁垒阻止国外烟草公司进入中国市场的时代已经过去。中国烟草行业的经营环境变得复杂多样，面临的局面越来越严峻。我国烟草系统各级工商企业在一定范围、一定程度内已经建立了规范的内部控制制度，企业基本业务的内部管理有章可循，但是，不可否认目前我国烟草系统内部控制总体水平不高，制度仍不够完善[1]。通过对烟草企业内部控制环境的现状及存在的问题进行系统分析，指出了烟草企业内部控制环境存在的四点缺陷[2]：一是法人治理结构缺陷，导致先天不足；二是企业文化建设滞后；三是人力资源管理僵化，机制落后；四是内部审计监督薄弱，缺乏独立性。烟草企业作为高度计划管理模式下实行政企合一的国有垄断企业，存在着产权主体缺位、监督者虚位、权责不清、政企不分以及对企业经营者行为缺乏有效的监督约束等典型的“国企病”[3]。但又不同于其它行业的行业性、部门性或地区性的国有垄断，烟草垄断是一种绝无仅有的国家垄断和法定垄断。随着烟草专卖体制的改革， 烟草企业正逐步向购销市场化、经营规模化、投资主体多元化、管理规范化的现代企业模式推进。
为了增强烟草公司在国际国内两个市场的竞争力，在建立现代企业制度的基础上，必须加强公司内部控制制度的建设。其中，销售环节的内部控制对烟草公司的重要性显得尤为突出，改进销售内部控制有利于提高经济效益，保护资产的安全完整，保证会计信息的准确可靠。因此，我们在思考：烟草行业应如何建立健全销售内部控制制度？如何解决内控弱化、内控模式粗放等现实问题？如何更加有效地实施并维护中国烟草“国家利益至上，消费者利益至上”的宗旨？
二、销售环节内部控制要素分析
在企业价值链中， 安全、有效的销售系统， 不仅能顺利完成价值实现过程， 而且能实现价值增值。运用先进的内部控制理论和方法、构建完善的内部控制制度， 是企业合理经营和谋求效益的基础[4]。销售与收款的内部控制制度包括的内容有：1控制客户订单；2现销控制；3赊销控制；4货物发送控制；5发货清单控制；6销货发票的控制；7寄销的控制；8应收账款的控制；9应收票据的控制；10销售退回、折扣与折让的控制[5]。对销售与收款环节控制制度的制定要考虑以下三个基本要素：“控制环境、会计系统和控制程序”。加强企业销售与收款的控制，关乎企业生存和发展。销售与收款作为企业经营管理的重要循环，是企业实现生产经营价值的关键环节[6]。
（一）控制環境要素
所谓控制环境，是影响并制约企业内部控制建立和执行的各种内部因素的总称。控制环境是销售环节内部控制中最为重要的要素，决定着其他要素，是企业实施内部控制管理的基础。控制环境的因素具体包括：企业治理结构、职能部门的设置与权责的划分、企业人力资源政策与内部文化、内部审计部门的设置与执行程度、反舞弊机制的构建与运行等。结合烟草企业销售具有的特殊性，对控制环境要素的考虑主要是要建立销售与收款业务的岗位责任制、建立授权批准制度、加强销售与收款职能分开的控制、建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
（二）会计系统要素
是指企业为了汇总、分析、分类、记录报告企业的业务活动，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和程序。烟草公司应使用一套完善的会计信息系统，并在此基础上建立客户信用档案，收集、健全客户信用资料，这样可有效防范坏账风险，加大收款力度。其二，应定期进行账实核对工作，并在相关公司制度中予以明确规定，确保销售与库存的正确性。其三，有关公司销售与收款的各种重要会计格式、报告、单据、记录及其他与业务流程相关的会计资料，应对各环节和措施都形成文字材料，做到有据可查。
（三）控制程序要素
内部控制是一个三级分类的控制层级制度，顶端是环境控制，即“治理”另外两个层级控制措施的运行与效果，在环境控制之下是系统控制，最底层是交易处理控制。所谓控制程序，是指管理层所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的。控制程序可应用于某种交易（如销售），也可以广泛地加以应用，还可以融合应用于控制环境或会计系统的特定组成部分。
烟草企业是主要从事烟草生产和经营的企业， 从经营环节看主要包括烟的收购、生产和销售，通过建立有效的内部和外部联合控制系统，防止呆账和欺诈行为，确保营业收入的及时收付，对提高企业的经济效益和竞争力有切实作用。
三、湘潭烟草公司销售环节内部控制现状及改进分析
（一）现状与问题
1.库存与进销数量不符
存货的管理在烟草公司日常经营管理中具有极其重要的地位。近年，随着卷烟销售向买方市场的转变，访销配送的模式已经在全国卷烟销售系统全面地推行，但关注的背后尚存隐忧：（1）企业提供的卷烟库存数据是否真实可信。正常情况下，企业存货的价值要占总资产的25%左右，占流动资产的50%以上。但我国大多数烟草商业企业库存偏低，制度上的缺陷导致库存与进销实情不符。（2）物流、信息流与资金流脱节。烟草企业实行围绕卷烟销售来确定人财物的调配，销售部门在企业中处于极为重要的地位，但企业物流、信息流与资金流严重脱节。（3）实际库存与账表不符。国家局对生产流通企业有严格的限产压库指标，工商企业间存在严重的库存下移倾向和情结，卷烟只是在渠道内移库，未能实现最终消费，整个渠道内库存成本不断加大。（4）存货进销确认方法与国家规定的会计准则要求不符。卷烟工商企业在采取托收承付方式结算货款的情况下，工业企业在卷烟发出，并取得合法的发货单据，凭发货单据和已签定的卷烟购销合同到开户银行办妥托收承付手续后，即满足了销售确认的条件。但由于烟草商业都存在未严格按会计准则的要求的时间和条件确认存货购入和销售的实情，客观上造成这样一种现实：部分卷烟商品处于“无主”状态。 2.营销中心内部相互制衡机制不够健全
由于专卖专营特殊制度下烟草公司经济业务单一，运转环节不多，人数较少，因此，在构建内部控制制度时普遍的存在如下方面问题：记账人、保管人、经济业务决策人以及经办人没有形成相互分离和制约；重大事项的执行和决策不能很好地相互分离和制约；没有形成有效财产清查制度，清查的程序、期限也不明确；内部的审计机构有缺陷，内控仍然相当薄弱。
3.销售费用管理不够精细
烟草企业要降低费用开支，关键是尽力降低可控费用。可以通过加强调研，科学预测，合理制定内部各部门和单位的费用预算指标，促进费用管理的精细化。烟草公司营销中心应当着重从业务招待费、差旅费、会议费、运输费、修理费等方面入手，严格销售费用支出的预算管理。
4.应收账款回款不力
烟草企业资金管理存在诸多问题，不仅影响了资金周转率，也使管理工作举步维艰，表现在：首先，卷烟销售的货款管理面临巨大压力；其次，日清日结销售货款的压力增大；三是烟叶收购款和现金性补贴具有数额巨大、支付集中的特点，但基层烟站专职财务人员较少、现金保管条件有限，极易造成大量现金游离于财务监管之外，影响烟叶正常生产收购秩序。另外，烟叶作为特殊的农产品，对调拨、存放条件要求较高，货款回收周期较长。
（二）改进方案设计
烟草企业长期权责不清、对企业经营者行为缺乏有效的监督约束机制，造成了企业的“产权主体缺位”、“监督者虚位”，内部控制制度执行不力的状况。要改变，须继续深化企业的体制改革，实现内部控制制度的创新。
1.营销中心业务流程改进图示
目前湘潭市烟草公司营销中心的工作业务流程实质上仍是基于供货核心的销售系统。该业务流程的设计有三个方面的问题亟待解决：（1）程序复杂，操作性不强；（2）不能真正了解和顾及广大零售客户和市场的真实需求，与“按客户订单组织货源”业务操作规范精神要求不合；（3）在流程图中虽然标注了关键点，但风险点也应在图示中明确体现。针对上述缺陷，作出如下改进：（1）结合销售实践简化工作流程；（2）改变供货核心为基于迎合市场需求的订单核心；（3）显示业务流程中的关键点和风险点。改进后的业务流程如下图：
图1 营销中心各部门业务流程图
2.卷烟销售活动优化控制
（1）优化新商盟卷烟网上订货系统
目前已基本实现对工、商、零“三位一体”的全覆盖，但新商盟作为一种新型的网络商务平台，本身应用功能的稳定性实用性仍然有待改进加强，而且这种改进必须随着烟草销售流程变化的需要而变化，尤其是要进一步开发其节约费用，确保回款方向的功能。
（2）销售交易的监督审计
由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。营销中心在整个卷烟销售交易流程中必须做好公司的内部核查准备。烟草商业公司的内部核查具体程序必须是针对相应控制目标的典型的内部核查程序：
表1 营销中心销售交易内部核査程序
內部控制目标 内部核查程序举例
登记入账的销售交易是真实的 检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等
销售交易均经适当审批 根据客户信用状况，确定其是否符合公司的赊销等相关政策
所有销售交易均完成登记入账 检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对
登记入账的销售交易均经正确估价 将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量发运凭证上的记录进行比较核对
登记入账的销售交易分类恰当 将登记入账和销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对
销售交易的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证
（3）应收账款的优化控制
在卷烟销售的流程中，客户经理核单确认到款是极其关键的一环，直接决定订单的存废。但零售客户在预存货款环节很可能因各种偶然因素导致未及时存款或未足额存款等状况。这就必然导致订单因偶然因素造成的废单率升高。但若在此过程中适当对客户经理进行授权审批，将有公司应收账款的收回和利于提升订单的成功率，也是烟草行业突破自身传统僵化计划经济模式的风险较小，收益较大的实践尝试。
（4）职责分离
实行职责分离机制可以有效防止各种错误或失误。销售人员通常追求更大的销售数量，以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，可以通过赊销批准职能与销售职能的分离达到控制。包括：分別设立办理销售、发货、收款业务的独立部门（或岗位）；订立销售合同之前，须指定专人与客户进行销售的信用政策、价格、发货及收款方式等具体事项的商谈和沟通。开具销售发票与编制销售发票通知单的人员应相互分离；销售人员必须避免接触到销货现款；公司应收票据的获取和贴现应当经由保管票据之外的管理人员进行书面批准。
3.销售环节控制点及控制措施
（1）货款结算控制
实行集中管理的模式，建立货币资金的预算审核制度，实行钱与账分管，相关岗位、人员应当相互分离和制约，货币资金的支付业务须按照申请、审批、复核、核准支付的流程办理，货币资金的收入必须做到及时上缴财务部门。
具体的：建立不相容岗位的分离牵制制度；建立健全电子扣款应急预案，加强对电子结算业务的监管；推行全面预算管理，实现预算、核算和资金结算的“三算合一”；推进财务制度建设和内控制度建设两项建设；抓好资金监管考核环节，了解薄弱环节和亟待改进的地方，从而及时采取相应的措施达到提高资金监管的效果。
（2）会计账目控制
首先，在收到客户订购单以后，企业须编制一份预先编好号的一式多联的销售单，分别用于多种用途，以避免漏开账单的情形。此外，预先对凭证进行编号，避免销售以后遗漏登记入账或未给客户出具账单，防止重复记账或开具账单。其次，做好对各职能部门的各业务环节定期核对账、表、册、证。凡有不符的应认真查找原因，及时更正。 （3）物流配送控制
物流配送最为重要的就是严格货款分离制度，加强监管，确保卷烟严格按规定的时间规定的路线及时送达规定的地点。目前，物流外包是物流配送行业发展的趋势，但也必然带来一定的风险。比如投放时间的保证，配送路线的科学合理，配送过程中货物的安全监控等等。
4.财务风险控制
当前企业主要存在国有资产安全有效监管、国有资产多元化投资、日常管理运营、资金流动、财务收支平衡、国有资产增值、保值目标实现几个方面的财务风险。
实施全面风险管理体系，能够强化烟草企业管理的功能，弥补现有管理体系的缺陷和不足，要求全体干部职工都要共同参与。具体的，首先，进一步提高对加强财务管理工作重要性的认识。其次，建立健全国有资产经营管理体制和一套完备的考核制度，规范财务风险管理。再次，提高企業人员各方面素质能力，加强企业财务风险管理。
四、湘潭烟草销售内部控制改进方案运行绩效预估
通过对公司销售环节的内部控制方案进行优化改进，能够从以下三个方面对公司的经营起到促进和提升：
（1）改进销售内部控制，有利于进一步提高公司的经济效益。通过对烟叶收购、卷烟采购等大宗物资交易、烟草物流等方面的成本费用进行控制，能有效地节约资金，压缩费用，提高公司的盈利水平。同时也有利于通过维护公司的资产安全来确保公司的经济效益不受损害，从而有效地维护湘潭市烟草公司的经济效益。
（2）改进销售内部控制，有利于改善公司财务质量。烟草企业内部会计控制系统内容既包括对会计机构设置、岗位职责与分工、核算原则、核算流程管理制度，也包括对具体的会计凭证、会计账薄的审计结果。加强内部控制能有效保证公司会计信息的准确性和可靠性，从而有效改善湘潭市烟草公司的财务质量。
（3）改进销售内部控制，有利于提高公司管理水平。一个科学的企业内部控制制度，必定能够对内部各职能部门和人员进行合理的分工控制，协调和评估，促进企业的部门和人员履行职责，明确目标，确保了企业的生产经营活动有序，高效。通过对公司销售环节内部控制的改进设计，从而促使湘潭市烟草公司的经营管理水平有一个质的提升。
尽管改进方案的实施提升了湘潭市烟草公司的卷烟销售业务绩效，但仍存在继续完善的空间。
首先，应进一步完善“135”考评标准，包括，一条主线：与零售户建立“平等互利、长期合作、共同发展”的新型客我关系；三个要点：“客户、品牌、市场”思维的三个要素，分析的三个维度，工作的三个重点；市场机会五个步骤：应用A-PDCA（分析、计划、实施、评估、改进）循环管理思想，以月度为周期，按照标准化的作业流程，开展服务营销活动的动态过程。另外，为完善公司营销中心内部控制体系，更应该将工作具体到营销中心各岗位的实际中去。
其次，细化客户经理考评指标体系。公司应当加强对客户经理考评指标体系的细化完善。客户经理绩效考核的维度可分为任务绩效和能力考核。任务绩效指标主要包括销售计划指标、市场预测指标、客户管理指标、营销服务指标、制度管理指标等。其中，客户关系管理指标包括：客户日常信息维护；客户明码标价；拜访计划制定与实施。市场服务指标包括：客户提升计划达成情况；客户商品陈列；客户满意度；客户培训等。
再次，培育内控文化提高内控执行力度。加强内控文化建设的思路：加强员工学习培训，培育良好的内部控制价值观；培育良好的内部控制执行环境，进一步加大制度执行力度；整体联动，培育良好的团队精神；加强全体员工制度执行力教育，提升执行力的自觉性和责任感。
湘潭市烟草公司卷烟销售具有国有垄断行业的典型性，其内部控制改进措施可为其他烟草公司卷烟销售内部控制提供有益的参考借鉴。
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作者简介：
李晓洋：为本文的通讯作者。