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【摘 要】本文通过分析我国房产税试点中税收优惠的相关问题，包括法律体系，立法冲突，计税依据，及减免的公平性等，总结问题现状，找出原因，尝试建立更为公平合理的房产税优惠机制。
【关键词】房产税；税收优惠；税收减免
文章编号：ISSN1006—656X（2014）012-0021-01
一、上海、重庆房产税试点方案税收优惠概述
沪渝两地都规定了比较宽泛的免税条款，试点政策具有温和性。沪版中规定上海本地市民的首套住房基本可免征房产税，并给予二套住房每人 60 平方米的免征面积，考虑到居民的改善型换房需求，对于购买二套住房后一年内出售原有家庭唯一住房的，其上年已征税款可予退还。渝版中对存量独栋商品住房和高档住房征收房产税，并规定已有独栋商品住宅的免税面积为 180 平方米，新购住宅的家庭免税面积为100 平方米。
上海和重庆两试点优惠政策的差异主要体现在免税面积上，上海市以人均面积作为依据，规定本地居民人均免税面积为 60 平方米，而重庆市则以家庭免税面积作为单位，规定独栋商品住宅的免税面积为 180 平方米，新购高档住宅的为 100 平方米，另外，上海市对于新婚家庭唯一住房、引入人才的家庭唯一住房两类实行免征房产税。
二、上海、重庆房产税试点方案中税收优惠规则存在问题
（一）税收优惠规则没有完整的法律体系
税收法定原则一直伴随着税收的产生、发展，北野弘久认为税收法定原则包含两方面内容，一是税收要件法定，这是税收立法的原则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。 张尽心认为税收法定主义包括，课税的实体及程序必须根据立法机关制定的法律，排除扩张、缩小、类推解释。 学者对于税收法定原则虽然尚未形成一个权威统一的定义，但对于税收法定的基本内容的理解并无本质的不同，即税收法律关系中的纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、纳税程序等均应当由法定机关明确规定，而且在执法过程中，税务机关应当依法计征、免征、缓征、多征，不能随意征收。
国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条明确规定个人所有非营业用的房产免纳房产税，这是我国目前现行有效的立法层面最高，对居民个人房产减免幅度最大的税收优惠规则。虽然上海与重庆地区的试点是一种的降低法律运行成本、检验法律预期效果的最佳方式。但试点方案与现行法规冲突，这是不可回避、也不可调和的问题。如果立法部门、司法部门去配合行政部门工作，那么对于建设法治国家而言已经是本末倒置了。
（二）流通环节税收优惠减免不充分
纳税人的税负应与其经济实质相符，税负能力强的人多负担，税负能力弱的人少负担或免于负担。考量纳税人的纳税能力包括资产状况，收入水平，供养人口，还贷支出等。
重庆试点中对个人拥有独栋商品住宅征税，规定了免税面积为180平米，这是两试点中唯一的存量房征税，可以看出试点方案制定者推定纳税范围内的纳税人具有较高的纳税能力，但是纳税人的实际纳税能力如何并非与推定一致，而且纳税人的纳税能力随时间变动，房屋取得时与房屋持有时纳税人的经济情况也可能会发生很大变化，对此单纯的减免特定面积而一次性征收房产税，使得税收减免不充分反映纳税人的实际税负水平。
此外，试点中其他新购房因在流通环节征税，且为一次性征税，减免面积或套数却相对固定，同样不能反映纳税人动态的纳税能力，无法发挥税收优惠减免规则的作用。
（二）税收优惠减免存在不公平
量能课税本身就是实现实质上税收公平的具体原则，要求有相同经济实质的纳税人税负应相等，不同经济实质的纳税人税负应不同，是税收横向公平和纵向公平的基本要求 。上海重庆试点中以是否本市户籍，是否为新购，是否为第二套房，是否为高档房等标准区分纳税主体，划分免税范围，免税与否与纳税人的税负能力完全无关。
纳税人户籍的不同显然与其纳税能力毫无关联，且即使是非本地户籍的常住居民，其居住权作为公民基本权利也应当予以维护，同时对于拥有房产较多、实际经济能力较强的人会因为不是新购，不属于增量房而免除纳税义务。且首套房免税与面积免除相冲突，不同面积价值差距甚巨。
三、未来房产税方案中税收优惠规则建议
（一）坚持税收法定原则理顺房产税税收减免立法工作
首先需要解决试点中的立法冲突，应当由制定《房产税暂行条例》的机关，即国务院通过政府令的形式删除“个人所有非营业用的房产免纳房产税”这一情形，使个人非营业用房产的税收出现法律空白，消除与上位法的冲突，有助于理顺试点工作。
其次，根据立法法，及将房产税划分为地方税种的立法方向，房产税的立法应当由全国人大及其常委会制定颁布，那么对于个人房产的减免优惠，应当在立法中予以明确，包括确定减免项目，减免对象，减免范围，计算方式等，对于具体的免除比例，减免对象及减免范围的认定标准以及地方附加扣除应当由地方人大立法确定，涉及减免中的实施问题如计算方法等应当通过国务院及地方省级政府规章加以明确。
（二）保有环节征税，体现量能课税
房产税的税收减免优惠与征税环节息息相关，保有环节征税即对存量房按年征税，这也是将来房产税的必然发展方向，如前文所述，更易与城镇土地使用税合并征收。可以根据家庭持有的房屋数量，建筑面积，家庭年收入，家庭年支出，包括食品、教育、医疗等情况考量纳税人的真实税负能力，同时为进一步体现量能课税原则，对于贫困家庭，可以税务部门申请缓交、部分减轻或全部免除，待该家庭经济条件转好时再重新征收。
（三）公平合理的税收优惠减免措施
针对上海、重庆试点，笔者认为只要将本地作为经常居住地应当同等地获得税收优惠减免，而且同一纳税期间纳税人应当只有一个经常居住地，其税收优惠减免应当以经常居住地的优惠规则为准，以此解决同一纳税人在不同地区拥有房产时的税收减免问题。
笔者认为按人均面积减免方式更事宜，对居民基本居住需求同等减免，减免后按房屋价值计税，也符合税负平等的要求。按首套减免的话，虽然符合房屋整体性的特点，即房屋须是起居室、洗手间及厨房作为一个整体才能满足人的居住需求，但是房屋之间面积上的差距就难以体现减免公平。
最后笔者认为房产税的定位应是征收范围广泛的财产税，不是富人税，且按扣除免除面积后，高档房承担着高负税，没有必要在优惠减免措施中区分高档房与低档房。
参考文献：
[1]刘志鑫. 论房产税征税对象选择与税收减免[J]. 清华法学 2014年第5期
[2]徐滇庆. 房产税[M]. 2013，09
[3]北野弘久：《税法学原论》 第四版，陈刚，杨建广译，中国检察出版社2001年
[4]张尽心：《租税法概论》，台湾三民书局1979年
[5]刘剑文 熊伟 ：《税法基本理论》 北京大学出版社 2004年
[6]张守文：《税法原理》北京大学出版社 2009年
[7]《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》
[8]《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》
[9]上海市人民政府关于印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的通知
[10]中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2006修订）
[11]国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知
【关键词】房产税；税收优惠；税收减免
文章编号：ISSN1006—656X（2014）012-0021-01
一、上海、重庆房产税试点方案税收优惠概述
沪渝两地都规定了比较宽泛的免税条款，试点政策具有温和性。沪版中规定上海本地市民的首套住房基本可免征房产税，并给予二套住房每人 60 平方米的免征面积，考虑到居民的改善型换房需求，对于购买二套住房后一年内出售原有家庭唯一住房的，其上年已征税款可予退还。渝版中对存量独栋商品住房和高档住房征收房产税，并规定已有独栋商品住宅的免税面积为 180 平方米，新购住宅的家庭免税面积为100 平方米。
上海和重庆两试点优惠政策的差异主要体现在免税面积上，上海市以人均面积作为依据，规定本地居民人均免税面积为 60 平方米，而重庆市则以家庭免税面积作为单位，规定独栋商品住宅的免税面积为 180 平方米，新购高档住宅的为 100 平方米，另外，上海市对于新婚家庭唯一住房、引入人才的家庭唯一住房两类实行免征房产税。
二、上海、重庆房产税试点方案中税收优惠规则存在问题
（一）税收优惠规则没有完整的法律体系
税收法定原则一直伴随着税收的产生、发展，北野弘久认为税收法定原则包含两方面内容，一是税收要件法定，这是税收立法的原则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。 张尽心认为税收法定主义包括，课税的实体及程序必须根据立法机关制定的法律，排除扩张、缩小、类推解释。 学者对于税收法定原则虽然尚未形成一个权威统一的定义，但对于税收法定的基本内容的理解并无本质的不同，即税收法律关系中的纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、纳税程序等均应当由法定机关明确规定，而且在执法过程中，税务机关应当依法计征、免征、缓征、多征，不能随意征收。
国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条明确规定个人所有非营业用的房产免纳房产税，这是我国目前现行有效的立法层面最高，对居民个人房产减免幅度最大的税收优惠规则。虽然上海与重庆地区的试点是一种的降低法律运行成本、检验法律预期效果的最佳方式。但试点方案与现行法规冲突，这是不可回避、也不可调和的问题。如果立法部门、司法部门去配合行政部门工作，那么对于建设法治国家而言已经是本末倒置了。
（二）流通环节税收优惠减免不充分
纳税人的税负应与其经济实质相符，税负能力强的人多负担，税负能力弱的人少负担或免于负担。考量纳税人的纳税能力包括资产状况，收入水平，供养人口，还贷支出等。
重庆试点中对个人拥有独栋商品住宅征税，规定了免税面积为180平米，这是两试点中唯一的存量房征税，可以看出试点方案制定者推定纳税范围内的纳税人具有较高的纳税能力，但是纳税人的实际纳税能力如何并非与推定一致，而且纳税人的纳税能力随时间变动，房屋取得时与房屋持有时纳税人的经济情况也可能会发生很大变化，对此单纯的减免特定面积而一次性征收房产税，使得税收减免不充分反映纳税人的实际税负水平。
此外，试点中其他新购房因在流通环节征税，且为一次性征税，减免面积或套数却相对固定，同样不能反映纳税人动态的纳税能力，无法发挥税收优惠减免规则的作用。
（二）税收优惠减免存在不公平
量能课税本身就是实现实质上税收公平的具体原则，要求有相同经济实质的纳税人税负应相等，不同经济实质的纳税人税负应不同，是税收横向公平和纵向公平的基本要求 。上海重庆试点中以是否本市户籍，是否为新购，是否为第二套房，是否为高档房等标准区分纳税主体，划分免税范围，免税与否与纳税人的税负能力完全无关。
纳税人户籍的不同显然与其纳税能力毫无关联，且即使是非本地户籍的常住居民，其居住权作为公民基本权利也应当予以维护，同时对于拥有房产较多、实际经济能力较强的人会因为不是新购，不属于增量房而免除纳税义务。且首套房免税与面积免除相冲突，不同面积价值差距甚巨。
三、未来房产税方案中税收优惠规则建议
（一）坚持税收法定原则理顺房产税税收减免立法工作
首先需要解决试点中的立法冲突，应当由制定《房产税暂行条例》的机关，即国务院通过政府令的形式删除“个人所有非营业用的房产免纳房产税”这一情形，使个人非营业用房产的税收出现法律空白，消除与上位法的冲突，有助于理顺试点工作。
其次，根据立法法，及将房产税划分为地方税种的立法方向，房产税的立法应当由全国人大及其常委会制定颁布，那么对于个人房产的减免优惠，应当在立法中予以明确，包括确定减免项目，减免对象，减免范围，计算方式等，对于具体的免除比例，减免对象及减免范围的认定标准以及地方附加扣除应当由地方人大立法确定，涉及减免中的实施问题如计算方法等应当通过国务院及地方省级政府规章加以明确。
（二）保有环节征税，体现量能课税
房产税的税收减免优惠与征税环节息息相关，保有环节征税即对存量房按年征税，这也是将来房产税的必然发展方向，如前文所述，更易与城镇土地使用税合并征收。可以根据家庭持有的房屋数量，建筑面积，家庭年收入，家庭年支出，包括食品、教育、医疗等情况考量纳税人的真实税负能力，同时为进一步体现量能课税原则，对于贫困家庭，可以税务部门申请缓交、部分减轻或全部免除，待该家庭经济条件转好时再重新征收。
（三）公平合理的税收优惠减免措施
针对上海、重庆试点，笔者认为只要将本地作为经常居住地应当同等地获得税收优惠减免，而且同一纳税期间纳税人应当只有一个经常居住地，其税收优惠减免应当以经常居住地的优惠规则为准，以此解决同一纳税人在不同地区拥有房产时的税收减免问题。
笔者认为按人均面积减免方式更事宜，对居民基本居住需求同等减免，减免后按房屋价值计税，也符合税负平等的要求。按首套减免的话，虽然符合房屋整体性的特点，即房屋须是起居室、洗手间及厨房作为一个整体才能满足人的居住需求，但是房屋之间面积上的差距就难以体现减免公平。
最后笔者认为房产税的定位应是征收范围广泛的财产税，不是富人税，且按扣除免除面积后，高档房承担着高负税，没有必要在优惠减免措施中区分高档房与低档房。
参考文献：
[1]刘志鑫. 论房产税征税对象选择与税收减免[J]. 清华法学 2014年第5期
[2]徐滇庆. 房产税[M]. 2013，09
[3]北野弘久：《税法学原论》 第四版，陈刚，杨建广译，中国检察出版社2001年
[4]张尽心：《租税法概论》，台湾三民书局1979年
[5]刘剑文 熊伟 ：《税法基本理论》 北京大学出版社 2004年
[6]张守文：《税法原理》北京大学出版社 2009年
[7]《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》
[8]《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》
[9]上海市人民政府关于印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的通知
[10]中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2006修订）
[11]国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知