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[摘 要]针对现行《国际会计准则第37号——准备、或有资产和或有负债》(lAS37)负债计量标准的含糊性以及与其他报告准则的不一致等问题，lASB开展了修订lAS37负债计量的研究，2010年1月5号发布了征求意见稿(ED／2010／1)，对负债计量提出修改建议。文章以ED／2010／1为依据探讨了lAS37的负债计量准则问题。
[关键词]征求意见稿；负债；计量
一、lASB开展改善lAS37项目研究的原因
(一)现行lAS37负债计量的标准是含糊的
1.lAS37要求，主体在报告期期末以形成现有负债支出的最佳估计来计量负债。应用指南对最佳估计的解释为，主体在报告期期末形成或向第三者转移负债需要理性支付的金额，理性主体以反映所有可能结果的概率加权平均额来支付。准则的指南没有消除最佳估计含义的含糊性，会计人员在实务中常把最佳估计理解为最可能的收益、所有可能收益的加权平均数或可能收益期间的最大、最小值。
2.lAS37没有详细说明，在履行非货币性义务时，主体估计所需经济利益流出额应包括的成本。实务中，有些主体仅包括边际成本，有些主体包括所有的直接成本，有些主体加入了间接成本和一般管理费用，有些主体采用他们支付给订约人为自身利益而完成义务的价格。负债计量标准含糊，缺乏明确的总体计量目标，使得会计信息使用者很难比较不同主体的财务报告信息。
(二)2005年修订lAS37征求意见稿所建议的方法仍不清晰
为解决lAS37负债计量标准的含糊性，2005年lASB发布了修订lAS37的征求意见稿，意见稿删除了最佳估计，转而依赖于应用指南的解释，但指南对最佳估计的解释仍然不清晰。
1.负债计量的目标不清晰。主要表现为：(1)形成的含义是什么，取消或完成?(2)负债形成的金额是否与转移金额不同?(3)如果负债形成的金额不同于转移的金额，应采用哪一金额计量负债?(4)主体的负债不可能转移或因转移成本高昂而被禁止转移时。主体是否应该估计转移金额。如何估计转移金额?
2.主体现在取消或转移一项负债所支付的金额不是lAS37负债相关的计量，当负债到期时，主体很可能通过履行(非货币)义务解除负债。
3.对于主体估计未来经济利益流出额应包括的成本类型，意见稿没有提出指导建议，实践中的不一致依旧存在。
(三)现行lAS37与其他财务报告准则确认负债的标准不一致
lAS37要求负债引起的现金或其他资源流出主体的可能性很大时，主体才确认为负债，其他准则譬如lFRS3和lAS39确认负债不运用流出可能性标准。
(四)消除lAS37与GAAP主体确认交易重组成本的差异
lAS37要求，主体当宣布或开始实施重组计划时，应以重组交易的总成本来计量一项负债，而美国公认会计准则要求，只有在主体重组的单独成本发生时，主体才能以重組成本来计量一项负债。
二、修改lAS37负债计量的建议——ED／2010／1
(一)明确负债计量的目标
负债是指主体由于过去事项产生的现时义务，它的解除将导致包含经济利益的资源从主体中流出。ED／2010／1规范的负债为其他财务报告准则未规范的负债，包括法律争端产生的负债、解除债务依法惩处的资产、其他环境债务以及契约变为有偿条件下产生的负债。负债计量的总目标是计量主体在报告期期末消除债务需理性支付的金额。金额通常是偿还债务所需资源的现值，其金额的估计要考虑资源预期的流出、货币时间价值以及不同干预期资源流出的实际资源流出的风险。在某些情况下，主体能以较低的价格取消或向第三方转移负债时，可以较低的价格计量。
(二)预期经济利益的计量
负债应反映事件的不确定性，其计量应以不确定将来事件的发生或不发生为条件，而估计未来经济利益流出的预期现值需考虑结果的范围及其影响：一是识别每一可能的结果；二是对不确定事件发生所引起的资源流出的金额、时间作无偏估计：三是确定资源流出的现值；四是对每一结果的可能性作出无偏估计。预期现值是可能结果经济利益流出概率加权的现值平均数。履行债务所需资源流出的估计应合并所有相关未来经济利益流出金额、时间和可能性的有用信息。预期现值的计算没必要太复杂，有限的不连续的收益和概率数据提供了可能收益分布的合理估计。
如果用来偿还债务的资源流出是不确定的，主体需估计其预期价值(对所有可能的收益以概率为权数加权平均)。它不等于主体最终偿还债务的金额。若主体以现金偿还债务(解决法律争端)。计量负债的预期经济利益的流出额等于预期现金支付额加上相关的成本(法律费用)。如果负债是未来某一时期承担的一项服务，预期经济利益流出额是主体在将来时期为自身利益承担服务而合理支付给合约者的金额，在市场上存在此类服务的合约者，合约价格的估计用将来流出额比主体自身将来成本更客观。但当评价负债对主体资源的要求权价值时，主体应考虑所有可能的收益以及相应的概率。lASl8收入或lFRS4保险合同准则规范的交易引起的有偿契约是前述规范的例外，预期经济利益流出额是主体偿还合同债务而发生的成本。
(三)初始计量
主体以在报告期期末消除现时债务需理性支付的金额来计量债务。金额是以下3个金额的最小值：偿还债务所需资源的现值；主体取消债务必须支付的金额；主体向第三方转移负债必须支付的金额。主体不能取消或转移债务，且不存在主体能够以较低的金额取消或转移债务的证据，主体以偿还债务所需资源的现值来计量。主体取消或转移负债必须支付的金额是指签约方或第三方的要求价加取消或转移的成本。
(四)后续计量
主体需要在每一报告期期末调整负债的账面金额，使其等于期末主体解除现时负债需合理支付的金额。时间推移产生的负债账面金额的变化确认为借款成本。变化包括资源的预期流出、货币时间价值以及最终资源实际流出不同于预期流出风险的估计变化。估计是主观的，估计不仅要忠实地反映报告期期末的条件，而且估计的变化要忠实地反映报告期间条件的变化。估计依据的因素包括主体管理判断、相同交易的经验以及专家建议、报告期期后事件提供的补充信息。
三、ED／2010／1对lAS37负债计量的合理性
(一)统一lAS37和其他财务报告准则确认负债的标准
负债定义的界定更清晰、完整，强调负债是主体过去事项产生的现时义务，其解除导致包含经济利益的资源从主体中流出，改变了现行lAS37负债引起的现金或其他资源流出主体可能性很大的规定，统一lAS37和其他财务报告准则确认负债的标准，使整个国际财务报告准则体系的一致性增强。
(二)精确化现行lAS37负债的计量标准
ED／2010／1对或有负债计量的规范更加精细化：一是负债的计量建立在准确、客观、科学的假定基础上，利用尽可能取得的一切资料，充分考虑货币时间价值、风险、环境等各种可能的因素，根据当时的实际状况来真实反映主体的负债水平，保证了新会计准则的未来实用性。二是负债初始计量、后续计量的标准更加明确、具体，缩小了会计人员会计操作空间，增强了不同主体财务报告的可比性。三是负债计量总目标的设立，预期经济利益计量技术的详尽解释，解决了2005征求意见稿的不足，提供了详细、可行的会计实务操作指南，降低了会计信息使用者对财务状况信息理解的难度。
(三)与美国公认会计准则之间的差异缩小，逐步实现趋同的目标
lASB和FASB(美国财务会计准则委员会)于2006年2月发表了包括lAS与GAAP逐步趋同的理解备忘录。2008全球金融危机的爆发使lASB加快了公允价值、金融工具等准则的联合项目的研究，ED／2010／1的发布使双方关于或有负债会计规范问的差异减少，逐步实现了趋同目标。
[参考文献]
[1]LASB Exposure DraR Measurement of LlAbilities in lAS 37：Proposed amendments to lAS 37.January 2010
[2]lASB Basisfor conclusionsOnED／2010／I，January 2010.
[关键词]征求意见稿；负债；计量
一、lASB开展改善lAS37项目研究的原因
(一)现行lAS37负债计量的标准是含糊的
1.lAS37要求，主体在报告期期末以形成现有负债支出的最佳估计来计量负债。应用指南对最佳估计的解释为，主体在报告期期末形成或向第三者转移负债需要理性支付的金额，理性主体以反映所有可能结果的概率加权平均额来支付。准则的指南没有消除最佳估计含义的含糊性，会计人员在实务中常把最佳估计理解为最可能的收益、所有可能收益的加权平均数或可能收益期间的最大、最小值。
2.lAS37没有详细说明，在履行非货币性义务时，主体估计所需经济利益流出额应包括的成本。实务中，有些主体仅包括边际成本，有些主体包括所有的直接成本，有些主体加入了间接成本和一般管理费用，有些主体采用他们支付给订约人为自身利益而完成义务的价格。负债计量标准含糊，缺乏明确的总体计量目标，使得会计信息使用者很难比较不同主体的财务报告信息。
(二)2005年修订lAS37征求意见稿所建议的方法仍不清晰
为解决lAS37负债计量标准的含糊性，2005年lASB发布了修订lAS37的征求意见稿，意见稿删除了最佳估计，转而依赖于应用指南的解释，但指南对最佳估计的解释仍然不清晰。
1.负债计量的目标不清晰。主要表现为：(1)形成的含义是什么，取消或完成?(2)负债形成的金额是否与转移金额不同?(3)如果负债形成的金额不同于转移的金额，应采用哪一金额计量负债?(4)主体的负债不可能转移或因转移成本高昂而被禁止转移时。主体是否应该估计转移金额。如何估计转移金额?
2.主体现在取消或转移一项负债所支付的金额不是lAS37负债相关的计量，当负债到期时，主体很可能通过履行(非货币)义务解除负债。
3.对于主体估计未来经济利益流出额应包括的成本类型，意见稿没有提出指导建议，实践中的不一致依旧存在。
(三)现行lAS37与其他财务报告准则确认负债的标准不一致
lAS37要求负债引起的现金或其他资源流出主体的可能性很大时，主体才确认为负债，其他准则譬如lFRS3和lAS39确认负债不运用流出可能性标准。
(四)消除lAS37与GAAP主体确认交易重组成本的差异
lAS37要求，主体当宣布或开始实施重组计划时，应以重组交易的总成本来计量一项负债，而美国公认会计准则要求，只有在主体重组的单独成本发生时，主体才能以重組成本来计量一项负债。
二、修改lAS37负债计量的建议——ED／2010／1
(一)明确负债计量的目标
负债是指主体由于过去事项产生的现时义务，它的解除将导致包含经济利益的资源从主体中流出。ED／2010／1规范的负债为其他财务报告准则未规范的负债，包括法律争端产生的负债、解除债务依法惩处的资产、其他环境债务以及契约变为有偿条件下产生的负债。负债计量的总目标是计量主体在报告期期末消除债务需理性支付的金额。金额通常是偿还债务所需资源的现值，其金额的估计要考虑资源预期的流出、货币时间价值以及不同干预期资源流出的实际资源流出的风险。在某些情况下，主体能以较低的价格取消或向第三方转移负债时，可以较低的价格计量。
(二)预期经济利益的计量
负债应反映事件的不确定性，其计量应以不确定将来事件的发生或不发生为条件，而估计未来经济利益流出的预期现值需考虑结果的范围及其影响：一是识别每一可能的结果；二是对不确定事件发生所引起的资源流出的金额、时间作无偏估计：三是确定资源流出的现值；四是对每一结果的可能性作出无偏估计。预期现值是可能结果经济利益流出概率加权的现值平均数。履行债务所需资源流出的估计应合并所有相关未来经济利益流出金额、时间和可能性的有用信息。预期现值的计算没必要太复杂，有限的不连续的收益和概率数据提供了可能收益分布的合理估计。
如果用来偿还债务的资源流出是不确定的，主体需估计其预期价值(对所有可能的收益以概率为权数加权平均)。它不等于主体最终偿还债务的金额。若主体以现金偿还债务(解决法律争端)。计量负债的预期经济利益的流出额等于预期现金支付额加上相关的成本(法律费用)。如果负债是未来某一时期承担的一项服务，预期经济利益流出额是主体在将来时期为自身利益承担服务而合理支付给合约者的金额，在市场上存在此类服务的合约者，合约价格的估计用将来流出额比主体自身将来成本更客观。但当评价负债对主体资源的要求权价值时，主体应考虑所有可能的收益以及相应的概率。lASl8收入或lFRS4保险合同准则规范的交易引起的有偿契约是前述规范的例外，预期经济利益流出额是主体偿还合同债务而发生的成本。
(三)初始计量
主体以在报告期期末消除现时债务需理性支付的金额来计量债务。金额是以下3个金额的最小值：偿还债务所需资源的现值；主体取消债务必须支付的金额；主体向第三方转移负债必须支付的金额。主体不能取消或转移债务，且不存在主体能够以较低的金额取消或转移债务的证据，主体以偿还债务所需资源的现值来计量。主体取消或转移负债必须支付的金额是指签约方或第三方的要求价加取消或转移的成本。
(四)后续计量
主体需要在每一报告期期末调整负债的账面金额，使其等于期末主体解除现时负债需合理支付的金额。时间推移产生的负债账面金额的变化确认为借款成本。变化包括资源的预期流出、货币时间价值以及最终资源实际流出不同于预期流出风险的估计变化。估计是主观的，估计不仅要忠实地反映报告期期末的条件，而且估计的变化要忠实地反映报告期间条件的变化。估计依据的因素包括主体管理判断、相同交易的经验以及专家建议、报告期期后事件提供的补充信息。
三、ED／2010／1对lAS37负债计量的合理性
(一)统一lAS37和其他财务报告准则确认负债的标准
负债定义的界定更清晰、完整，强调负债是主体过去事项产生的现时义务，其解除导致包含经济利益的资源从主体中流出，改变了现行lAS37负债引起的现金或其他资源流出主体可能性很大的规定，统一lAS37和其他财务报告准则确认负债的标准，使整个国际财务报告准则体系的一致性增强。
(二)精确化现行lAS37负债的计量标准
ED／2010／1对或有负债计量的规范更加精细化：一是负债的计量建立在准确、客观、科学的假定基础上，利用尽可能取得的一切资料，充分考虑货币时间价值、风险、环境等各种可能的因素，根据当时的实际状况来真实反映主体的负债水平，保证了新会计准则的未来实用性。二是负债初始计量、后续计量的标准更加明确、具体，缩小了会计人员会计操作空间，增强了不同主体财务报告的可比性。三是负债计量总目标的设立，预期经济利益计量技术的详尽解释，解决了2005征求意见稿的不足，提供了详细、可行的会计实务操作指南，降低了会计信息使用者对财务状况信息理解的难度。
(三)与美国公认会计准则之间的差异缩小，逐步实现趋同的目标
lASB和FASB(美国财务会计准则委员会)于2006年2月发表了包括lAS与GAAP逐步趋同的理解备忘录。2008全球金融危机的爆发使lASB加快了公允价值、金融工具等准则的联合项目的研究，ED／2010／1的发布使双方关于或有负债会计规范问的差异减少，逐步实现了趋同目标。
[参考文献]
[1]LASB Exposure DraR Measurement of LlAbilities in lAS 37：Proposed amendments to lAS 37.January 2010
[2]lASB Basisfor conclusionsOnED／2010／I，January 2010.