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摘要：加拿大高等教育发达，大学治理富有特色，高校信息披露制度全面、完整、系统。从利益相关者视角，以年度财务报告为核心，对加拿大高校信息需求与供给及信息披露的监督进行阐述和分析，强调了董事套在大学治理和信息披露中的责任和作用，以期对我国高校信息披露制度改革有所启示并能提供有用的参考。
关键词：加拿大高校；大学治理结构；信息披露
中图分类号：F234.5
文献标识码：A
文章编号：1003-7217(2009)03-0066-03
一、加拿大高等教育的基本状况
(一)高等学校的类型与发展
从1990年开始，联合国发展计划署连续七年将加拿大评定为人类发展指数居世界第一位国家。这是根据人均收入、人均寿命及教育程度三项指标综合考虑而评选出来的。其中加拿大得分居于高位的是教育指标。加拿大高等教育水平居世界前列，教育投入是加拿大政府仅次于社会福利事业的第二大预算开支。加拿大现有3000多万人口，全国共有高等院校210所(含大学和大学学院)，可分为大学、社区学院(100多所)、专科技术学校或私立学校等三种类型。从性质上看，可分为公立和私立两种，但以公立高校为主。
(二)高等教育的经费来源
加拿大高等教育的经费来源具有多元化的特点，主要来自以下渠道：(1)省级政府拨款。省级政府通过财政预算向高校拨发运作资金(operatingfund)和各种基本建设费。大学的运作资金是根据个别高校与政府的协商及以注册人数为基础的公式混合计算的。(2))联邦政府资助。联邦政府主要通过加拿大自然科学与工程研究委员会、社会与人文科学研究委员会和医学研究委员会向大学提供大部分科研经费，以转移支付的形式通过省级政府向高校支付。(3)高校自身的收入，如学费、科研合同、商品和服务收入等。(4)公众提供的基金，包括个人捐款、公司赞助以及慈善机构的赠款等。
二、加拿大大学治理结构
(一)董事会和评议会制度
加拿大高校是依据省法案或法令建立的自治的非营利性组织。伴随内部治理机制和大学——政府的关系的长期实验，许多加拿大高校，包括戴尔豪斯大学、麦吉尔大学和皇后大学都采用了两院制治理结构。大学治理结构主要由大学董事会(herd)和大学评议会(senate)构成。其中董事会在大学的治理中举足轻重，是大学的最高决策机构。董事会的主要职能是政策治理、战略管理，组织管理则授权和通过校长来实现。校长执行董事会决议，向董事会负责。董事会由当地政府委派人员、企业界人士、教育行政官员、教职工和学生组成。评议会作为管理学术事务的最高权力机构，主要在大学的教学和学术方面发挥作用。成员由各院系选举出来的教师组成。两
院制是高校法人治理结构内部平衡公共利益和学术利益的一种尝试。
(二)大学治理结构的改革
在20世纪60年代末到70年代初，加拿大大学进行了治理结构改革运动。在这个阶段所发生的变化意味着对20世纪初出现的一般可接受的两院制结构的重大修正。20世纪70年代初，几乎每一所加拿大大学都进行了治理结构的改革。改革的成果是带来了更多参与、更复杂和更分权的治理结构的建立，强化了教职工和学生在治理决策及监督中的重要地位。显然，高校治理改革是内外部利益相关者权力和利益重新配置和调整的过程，改革带来的变化有助于高校的稳定和发展。
从大学治理结构可以看出，与企业相类似，大学也是一个典型的利益相关者组织，作为一个利益相关者组织，大学的利益相关者群体是由居于不同利益层次的多方利益主体构成的。与大学有利益关系的主体包括内部利益相关者和外部利益相关者，如教师、学生、政府、捐赠者、校友、工商界、银行等。大学的利益相关者根据他们各自与大学的利益相关程度及其所能发挥的作用，通过权力制衡实现利益合理分配和协调，努力实现利益相关者整体利益的最大化，实现对大学的“共同治理”。加拿大高等教育一直以大学高度自治为特征，两院制治理结构仍是加拿大高校治理的主导模式。
三、加拿大高校的信息披露制度
(一)利益相关者对信息的需求
1 利益相关者个别信息需求。高校的内外部利益相关者在参与大学治理的过程中，也是高校信息的需求者即高校财务报告的使用者。Robet Antho-ny将非企业财务报表使用者分成5个组。(1)投资人和债权人。包括如出借人(银行)，商品和劳务的供应厂商等。他们通常要求关于高校财务状况的信息，了解其财务业绩和满足其未来承诺的能力。(2)资源提供者。包括政府、出资机构及捐赠者。他们需要资源利用和资金使用效果的信息以决定未来拨款的数额和时间并以此作为影响高校目标的基础。(3)监督机构。政府部门和教育主管部门既是高校的重要投资者，又是高校管理的监督者。他们需要及时掌握学校的财务信息和重要的非财务信息以及年度预算以确定政府拨款的数额。(4)选民。包括所有与大学有个人利益的学生、雇员和一般公众。学生(包括其家庭)既是高等教育服务的消费者，又是高校教育的投资者，他们关注学费、专业设置、师资水平、奖学金和毕业生就业情况等信息。(5)治理机构。大学董事会需要有过去和未来的全面综合的财务信息以制定政策和评价管理绩效。
2 利益相关者共性信息需求。总的来讲，利益相关者对高校信息的需求既有诸如资金来源及其结构、总费用及其构成及变动趋势、学生培养成本及变动趋势、捐赠资金的使用效果等高校的基本财务状况信息。又有包括学生入学人数，生源质量，学生奖学金的申请与发放，专业设置，人才培养质量，毕业生就业状况；教师的学位和职称构成、管理水平，学校声誉，办学规模等非财务信息。
(二)高校信息的提供
1 高校信息披露的目标。加拿大注册会计师协会(the“CICA”)针对非营利组织(NPOs)制定的会计手册指南(即“CICA Handbook”)陈述了财务会计的目标之一是交流有用信息给利益相关者以便做出资源分配的决策和评估管理部门的受托责任。非营利组织财务报告的目标是：受托责任；提供服务的成本计量；现金流量预测和管理评估(来自第1000款第11项)。由此可看出受托责任观与决策有用观之间存在着一致性。
2 高校信息的提供者——董事会。董事会对大学信息的需要和披露，均取决于它的受托责任。一方面，OECD法人治理原则和大学及学院董事会协会所指明的大学董事会的重要作用表明了董事会提供准确和可用的财务信息是非常必要的。另一方面，加拿大高校董事对财务报告及其披露承担特定义务。加拿大制宪法案规定，每个大学董事会的职责根植于省级立法。为了履行其立法职责和责任，董事会需要有用的财务信息为实现大学所陈述 的目标负责并以此解除其受托责任。
3 高校信息披露的方式和内容。下面综合多伦多大学、西安大略大学及圣玛丽大学等大学的年度报告对加拿大高校信息披露模式进行剖析：
(1)高校信息披露的方式——年度报告。满足利益相关者需要的信息可概括为：高校的性质和目标；绩效；全面的财务状况；法律要求的遵守和对未来的计划。满足使用者需要的信息与报告信息方式的对应关系见下表。
从上表对应关系可看出，高校信息披露是主要通过年度报告进行的，而年度报告的重要组成部分是年度通用财务报表(外部报告)。通用财务报表通常以年为基础为高校业务活动和控制其资源提供充足的财务信息。在一般公认会计准则(“GAAP”)下高校必须提供资产负债表、业务活动表、净资产变动表(它常与业务活动表合并)、现金流量表及财务报表附注。并采用比较的形式来呈报。年度报告除了包括通用财务报表外，还包括重要的非财务信息。它常常以统计测量和非数量化叙述的形式呈报，因而有助于使用者决策和加深对大学活动及财务报表的理解。年度报告的价值在于它提供了广泛的、概括的和相关的信息，使利益相关者在财务和非财务信息中获得对大学目标和绩效的全面了解。它是向利益相关者全面陈述大学受托责任的唯一来源和解除其受托责任的唯一手段。
(2)高校信息披露的框架和内容。第一部分：管理层的讨论和分析(Management Discussion andAnalysis)。这一部分，大学的管理层对大学财务状况提供了大量的注释和绩效测评。公开展示大学的学术计划、预算计划、财务报表及董事会和评议会的议项及大量财务和非财务披露指标与对比，尤其是教职工和学生的信息等自愿项目披露数量的增长，增强了高校信息披露的透明度和可理解性。它虽不包括在被审计的财务报表之内，但它为决策提供有用的解释性信息，有助于实现董事会的职责。第二部分：年度被审计的财务报表(Audited FinancialStatements)。财务报表体系主要包括：独立审计报告、被审计的资产负债表(也称为财务状况表)、业务活动表和基金平衡变动表、现金流量表、财务报表附注(暂未被审计)。财务报表连同审计报告一同对外披露。另外，还包括按基金会计模式披露的财务报表一览表。第三部分：附录：大学及其财务治理(Appendix：University and Financial Governance)这部分披露的信息包括大学治理结构及其董事会领导下的财务领导机构。具体有董事会及其成员的构成、董事会的财务委员会和管理部门。
(三)高校信息披露的审计监督
1 内部审计监督。大学审计委员会系校董事会的常设委员会。该委员会最为重要的责任是保证学校的财务报告流程的合理性，完整执行内外部审计职能，并且制订合理的流程对大学的重大风险进行确认、报告及控制并使外部审计人员独立于管理层向审计委员会报告。
2 外部审计监督。加拿大高校信息披露所采用的方式是每个财政年度(4.1一次年3.31)末由管理部门呈交财务报告给学校董事会，注册会计师审计财务报告，保证财务报表符合加拿大一般公认的会计原则，在所有重要方面公正展现高校年末财务状况及年末业务活动和现金流量变化的结果。审计后的财务报表与独立审计报告同时在学校网站上对其他利益相关者公开发布，接受社会监督。
四、启示与借鉴
(一)建立高校利益相关者治理模式和信息披露模式。以利益相关者为核心，以受托责任为基础，建立以董事会为中心的大学治理结构。同时，以绩效为导向，构建现代大学信息披露模式，全面、详细、定期、公开地披露利益相关者所需要的信息。高校会计既要体现决策有用观，又要体现受托责任观，实现社会效益与经济效益的双赢。
(二)加拿大高校年度财务报告体系完整。且内容详尽，既有财务信息，又重视绩效指标和非财务信息披露。突出教职工和学生对信息的需求。管理层对大学活动和财务状况提供了大量的注解和评论，还有简介和统计图表，有助于不同财务水平的利益相关者交流和使用信息，增强了信息的可读性和可理解性。中国高校应重新设计高校信息披露的内容与指标，使年度报告成为提供给利益相关者广泛、概括和相关信息的最好来源。
(三)加拿大高校注重以远景规划吸引社会投资。所有大学都有明确的战略规划，以确定学校的方向与重点。通过披露这些信息，吸收投资者和捐赠者的资金。既能解决学校资金短缺问题，又能使投资者和捐赠者的“效益”到达最佳状态。同时。注重潜在投资者和捐赠者的培养和发挥校友的作用。另外，根据学生满意率、毕业率和就业率等指标，通过社会评估机构对大学进行评估和排名，以此引导政府与社会对大学的投资。
(四)信息披露缩小与企业会计的差异，注重成本核算。加拿大注册会计师协会手册(CICA Hand-book)的许多建议既适合营利组织，也适合非营利组织。营利组织和非营利组织的财务报告适合同样的会计原则。加拿大高校会计以权责发生制为结账基础(Handbook第1000项)。这样做的好处是能够更准确地反映教育的“成本”，从而为取得一定的补偿奠定基础。另外，用费用概念替代支出概念，对跨期支出进行分摊，并且对固定资产计提折旧；编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势。我国高校为了满足利益相关者对成本信息的需求，实行成本核算十分必要。
(五)加拿大高校的财务报告以基金会计为基础，为捐赠资金使用限制基金会计方法。我国高校会计改革引进基金会计，可以更好地贯彻专款专用原则，从而加强财务管理和规范财务行为。这正是落实受托业绩和履行受托责任的必要保证。是增强预算约束力，构建有效绩效评价体系的保证。
(六)独立审计部门监督财务信息的披露。加拿大高校每个会计年度的财务报告中都专门列有独立审计机构的审计报告，披露的方式通过网络定期向相关利益者及时披露。这与我国高校仅有内部审计和信息不公开的做法不同。众所周知，独立审计机构的客观性与可靠性是取信于信息使用者的必要保证，并且公开信息有利于提高政府、捐赠人、赞助者。甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。
关键词：加拿大高校；大学治理结构；信息披露
中图分类号：F234.5
文献标识码：A
文章编号：1003-7217(2009)03-0066-03
一、加拿大高等教育的基本状况
(一)高等学校的类型与发展
从1990年开始，联合国发展计划署连续七年将加拿大评定为人类发展指数居世界第一位国家。这是根据人均收入、人均寿命及教育程度三项指标综合考虑而评选出来的。其中加拿大得分居于高位的是教育指标。加拿大高等教育水平居世界前列，教育投入是加拿大政府仅次于社会福利事业的第二大预算开支。加拿大现有3000多万人口，全国共有高等院校210所(含大学和大学学院)，可分为大学、社区学院(100多所)、专科技术学校或私立学校等三种类型。从性质上看，可分为公立和私立两种，但以公立高校为主。
(二)高等教育的经费来源
加拿大高等教育的经费来源具有多元化的特点，主要来自以下渠道：(1)省级政府拨款。省级政府通过财政预算向高校拨发运作资金(operatingfund)和各种基本建设费。大学的运作资金是根据个别高校与政府的协商及以注册人数为基础的公式混合计算的。(2))联邦政府资助。联邦政府主要通过加拿大自然科学与工程研究委员会、社会与人文科学研究委员会和医学研究委员会向大学提供大部分科研经费，以转移支付的形式通过省级政府向高校支付。(3)高校自身的收入，如学费、科研合同、商品和服务收入等。(4)公众提供的基金，包括个人捐款、公司赞助以及慈善机构的赠款等。
二、加拿大大学治理结构
(一)董事会和评议会制度
加拿大高校是依据省法案或法令建立的自治的非营利性组织。伴随内部治理机制和大学——政府的关系的长期实验，许多加拿大高校，包括戴尔豪斯大学、麦吉尔大学和皇后大学都采用了两院制治理结构。大学治理结构主要由大学董事会(herd)和大学评议会(senate)构成。其中董事会在大学的治理中举足轻重，是大学的最高决策机构。董事会的主要职能是政策治理、战略管理，组织管理则授权和通过校长来实现。校长执行董事会决议，向董事会负责。董事会由当地政府委派人员、企业界人士、教育行政官员、教职工和学生组成。评议会作为管理学术事务的最高权力机构，主要在大学的教学和学术方面发挥作用。成员由各院系选举出来的教师组成。两
院制是高校法人治理结构内部平衡公共利益和学术利益的一种尝试。
(二)大学治理结构的改革
在20世纪60年代末到70年代初，加拿大大学进行了治理结构改革运动。在这个阶段所发生的变化意味着对20世纪初出现的一般可接受的两院制结构的重大修正。20世纪70年代初，几乎每一所加拿大大学都进行了治理结构的改革。改革的成果是带来了更多参与、更复杂和更分权的治理结构的建立，强化了教职工和学生在治理决策及监督中的重要地位。显然，高校治理改革是内外部利益相关者权力和利益重新配置和调整的过程，改革带来的变化有助于高校的稳定和发展。
从大学治理结构可以看出，与企业相类似，大学也是一个典型的利益相关者组织，作为一个利益相关者组织，大学的利益相关者群体是由居于不同利益层次的多方利益主体构成的。与大学有利益关系的主体包括内部利益相关者和外部利益相关者，如教师、学生、政府、捐赠者、校友、工商界、银行等。大学的利益相关者根据他们各自与大学的利益相关程度及其所能发挥的作用，通过权力制衡实现利益合理分配和协调，努力实现利益相关者整体利益的最大化，实现对大学的“共同治理”。加拿大高等教育一直以大学高度自治为特征，两院制治理结构仍是加拿大高校治理的主导模式。
三、加拿大高校的信息披露制度
(一)利益相关者对信息的需求
1 利益相关者个别信息需求。高校的内外部利益相关者在参与大学治理的过程中，也是高校信息的需求者即高校财务报告的使用者。Robet Antho-ny将非企业财务报表使用者分成5个组。(1)投资人和债权人。包括如出借人(银行)，商品和劳务的供应厂商等。他们通常要求关于高校财务状况的信息，了解其财务业绩和满足其未来承诺的能力。(2)资源提供者。包括政府、出资机构及捐赠者。他们需要资源利用和资金使用效果的信息以决定未来拨款的数额和时间并以此作为影响高校目标的基础。(3)监督机构。政府部门和教育主管部门既是高校的重要投资者，又是高校管理的监督者。他们需要及时掌握学校的财务信息和重要的非财务信息以及年度预算以确定政府拨款的数额。(4)选民。包括所有与大学有个人利益的学生、雇员和一般公众。学生(包括其家庭)既是高等教育服务的消费者，又是高校教育的投资者，他们关注学费、专业设置、师资水平、奖学金和毕业生就业情况等信息。(5)治理机构。大学董事会需要有过去和未来的全面综合的财务信息以制定政策和评价管理绩效。
2 利益相关者共性信息需求。总的来讲，利益相关者对高校信息的需求既有诸如资金来源及其结构、总费用及其构成及变动趋势、学生培养成本及变动趋势、捐赠资金的使用效果等高校的基本财务状况信息。又有包括学生入学人数，生源质量，学生奖学金的申请与发放，专业设置，人才培养质量，毕业生就业状况；教师的学位和职称构成、管理水平，学校声誉，办学规模等非财务信息。
(二)高校信息的提供
1 高校信息披露的目标。加拿大注册会计师协会(the“CICA”)针对非营利组织(NPOs)制定的会计手册指南(即“CICA Handbook”)陈述了财务会计的目标之一是交流有用信息给利益相关者以便做出资源分配的决策和评估管理部门的受托责任。非营利组织财务报告的目标是：受托责任；提供服务的成本计量；现金流量预测和管理评估(来自第1000款第11项)。由此可看出受托责任观与决策有用观之间存在着一致性。
2 高校信息的提供者——董事会。董事会对大学信息的需要和披露，均取决于它的受托责任。一方面，OECD法人治理原则和大学及学院董事会协会所指明的大学董事会的重要作用表明了董事会提供准确和可用的财务信息是非常必要的。另一方面，加拿大高校董事对财务报告及其披露承担特定义务。加拿大制宪法案规定，每个大学董事会的职责根植于省级立法。为了履行其立法职责和责任，董事会需要有用的财务信息为实现大学所陈述 的目标负责并以此解除其受托责任。
3 高校信息披露的方式和内容。下面综合多伦多大学、西安大略大学及圣玛丽大学等大学的年度报告对加拿大高校信息披露模式进行剖析：
(1)高校信息披露的方式——年度报告。满足利益相关者需要的信息可概括为：高校的性质和目标；绩效；全面的财务状况；法律要求的遵守和对未来的计划。满足使用者需要的信息与报告信息方式的对应关系见下表。
从上表对应关系可看出，高校信息披露是主要通过年度报告进行的，而年度报告的重要组成部分是年度通用财务报表(外部报告)。通用财务报表通常以年为基础为高校业务活动和控制其资源提供充足的财务信息。在一般公认会计准则(“GAAP”)下高校必须提供资产负债表、业务活动表、净资产变动表(它常与业务活动表合并)、现金流量表及财务报表附注。并采用比较的形式来呈报。年度报告除了包括通用财务报表外，还包括重要的非财务信息。它常常以统计测量和非数量化叙述的形式呈报，因而有助于使用者决策和加深对大学活动及财务报表的理解。年度报告的价值在于它提供了广泛的、概括的和相关的信息，使利益相关者在财务和非财务信息中获得对大学目标和绩效的全面了解。它是向利益相关者全面陈述大学受托责任的唯一来源和解除其受托责任的唯一手段。
(2)高校信息披露的框架和内容。第一部分：管理层的讨论和分析(Management Discussion andAnalysis)。这一部分，大学的管理层对大学财务状况提供了大量的注释和绩效测评。公开展示大学的学术计划、预算计划、财务报表及董事会和评议会的议项及大量财务和非财务披露指标与对比，尤其是教职工和学生的信息等自愿项目披露数量的增长，增强了高校信息披露的透明度和可理解性。它虽不包括在被审计的财务报表之内，但它为决策提供有用的解释性信息，有助于实现董事会的职责。第二部分：年度被审计的财务报表(Audited FinancialStatements)。财务报表体系主要包括：独立审计报告、被审计的资产负债表(也称为财务状况表)、业务活动表和基金平衡变动表、现金流量表、财务报表附注(暂未被审计)。财务报表连同审计报告一同对外披露。另外，还包括按基金会计模式披露的财务报表一览表。第三部分：附录：大学及其财务治理(Appendix：University and Financial Governance)这部分披露的信息包括大学治理结构及其董事会领导下的财务领导机构。具体有董事会及其成员的构成、董事会的财务委员会和管理部门。
(三)高校信息披露的审计监督
1 内部审计监督。大学审计委员会系校董事会的常设委员会。该委员会最为重要的责任是保证学校的财务报告流程的合理性，完整执行内外部审计职能，并且制订合理的流程对大学的重大风险进行确认、报告及控制并使外部审计人员独立于管理层向审计委员会报告。
2 外部审计监督。加拿大高校信息披露所采用的方式是每个财政年度(4.1一次年3.31)末由管理部门呈交财务报告给学校董事会，注册会计师审计财务报告，保证财务报表符合加拿大一般公认的会计原则，在所有重要方面公正展现高校年末财务状况及年末业务活动和现金流量变化的结果。审计后的财务报表与独立审计报告同时在学校网站上对其他利益相关者公开发布，接受社会监督。
四、启示与借鉴
(一)建立高校利益相关者治理模式和信息披露模式。以利益相关者为核心，以受托责任为基础，建立以董事会为中心的大学治理结构。同时，以绩效为导向，构建现代大学信息披露模式，全面、详细、定期、公开地披露利益相关者所需要的信息。高校会计既要体现决策有用观，又要体现受托责任观，实现社会效益与经济效益的双赢。
(二)加拿大高校年度财务报告体系完整。且内容详尽，既有财务信息，又重视绩效指标和非财务信息披露。突出教职工和学生对信息的需求。管理层对大学活动和财务状况提供了大量的注解和评论，还有简介和统计图表，有助于不同财务水平的利益相关者交流和使用信息，增强了信息的可读性和可理解性。中国高校应重新设计高校信息披露的内容与指标，使年度报告成为提供给利益相关者广泛、概括和相关信息的最好来源。
(三)加拿大高校注重以远景规划吸引社会投资。所有大学都有明确的战略规划，以确定学校的方向与重点。通过披露这些信息，吸收投资者和捐赠者的资金。既能解决学校资金短缺问题，又能使投资者和捐赠者的“效益”到达最佳状态。同时。注重潜在投资者和捐赠者的培养和发挥校友的作用。另外，根据学生满意率、毕业率和就业率等指标，通过社会评估机构对大学进行评估和排名，以此引导政府与社会对大学的投资。
(四)信息披露缩小与企业会计的差异，注重成本核算。加拿大注册会计师协会手册(CICA Hand-book)的许多建议既适合营利组织，也适合非营利组织。营利组织和非营利组织的财务报告适合同样的会计原则。加拿大高校会计以权责发生制为结账基础(Handbook第1000项)。这样做的好处是能够更准确地反映教育的“成本”，从而为取得一定的补偿奠定基础。另外，用费用概念替代支出概念，对跨期支出进行分摊，并且对固定资产计提折旧；编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势。我国高校为了满足利益相关者对成本信息的需求，实行成本核算十分必要。
(五)加拿大高校的财务报告以基金会计为基础，为捐赠资金使用限制基金会计方法。我国高校会计改革引进基金会计，可以更好地贯彻专款专用原则，从而加强财务管理和规范财务行为。这正是落实受托业绩和履行受托责任的必要保证。是增强预算约束力，构建有效绩效评价体系的保证。
(六)独立审计部门监督财务信息的披露。加拿大高校每个会计年度的财务报告中都专门列有独立审计机构的审计报告，披露的方式通过网络定期向相关利益者及时披露。这与我国高校仅有内部审计和信息不公开的做法不同。众所周知，独立审计机构的客观性与可靠性是取信于信息使用者的必要保证，并且公开信息有利于提高政府、捐赠人、赞助者。甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。