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【摘 要】 2011年，我国政府决定在上海、重庆两个城市实施房产税改革试点。房产税被认为是抑制房价过快上涨、打击投机性购房需求的有效手段。从重庆、上海两个城市的房产税改革试点情况来看，虽然两个城市实施房产税改革的政策内涵有所不同，两个城市的房价走势也有所差异，但改革试点中所表现出来的主要问题基本一样。所以应从各税制要素出发，进一步完善房产税的内容，助推房产税落地。
【关键词】 房产税 税制 改革
引 言
不久前，财政部部长肖捷在《人民日报》发表了《加快建立现代财政制度》的文章，明确提出，要按照“立法先行，充分授权，分步推进”的原则，推进房产税的立法和实施。他同时表示，要力争在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落实税收法定原则”的改革任务。文章一发表，开征房产税一下子成为人们关注的中心。
一.房产税的概念及特征
（一）法律概念
房产税是一种以房屋为征税对象，向房屋所有权和使用权人征收的财产税。房产税是个历史悠久的税种，西方国家最早出现的房产税是法国的烟税、后来有炉灶税、窗税等。早期的房產税大都采用从量计征的方式征收，后来改为从价计征。现今各国的房产税有单独课征的，也有并入土地税一起征收的。在施行房产税法律制度的各个国家和地区，房产税的叫法各不相同，美国称之为“不动产税”，中国香港地区则称为“差饷”等，但涵义大同小异，都是在房屋保有阶段，将房屋（部分国家和地区将土地也纳入房产税的征税范围合并征税）作为征税对象，以房产价值为计税依据，向房屋所有权人或占有人征收的一种财产税。[1]
（二）法律属性
房产税是财产税。理论上讲，一种完善的税收制度应当包括商品税类、所得税类和财产税类三大体系。根据征税对象是综合课征还是个别课征，又可将财产税细分为一般财产税和个别财产税。房产是财产的重要组成部分，以房产为征税对象的房产税，在各国的财产税法律制度中占有重要地位，因此房产税是一种典型的个别财产税。
房地产税是地方税。按照各级政府对税收管理体制的不同，税收有中央税和地方税之分。地方税是由地方政府征收、管理和支配的税种。房产位置的固定和不可移动使房产具备了区域性，这就给地方政府根据在本行政区域内征收地方税提供了可能。此外，房产因所处地理位置、区位因素、建筑结构、楼层数、使用年限等差异导致房产价值各不相同，这就要求对处于不同地区的房产，应结合当地实际情况制定实施细则，而不应当实行全国统一的税率。因此，由地方政府对房产税进行征收、管理和支配的特性，让房产税具有了地方税的典型特征。
房地产税是直接税。按支付税金的法定义务人与实际负担人是否是同一人（包括法人），可以将税收分为直接税与间接税。直接税的纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给别人。房产税的征收对象是房屋，是直接向房屋所有权人课征的一种税，征收过程中不会出现税负的转嫁，因此，房产税是一种直接税。
房地产税是保有税。根据房地产课税环节的不同，可以将房地产税收划分房地产取得环节、保有环节和流转环节的税种。房产税是在房地产保有环节，对存量房屋征收的财产税税。因此房产税属于房地产保有阶段的税。
二.重庆上海房产税试点分析
房产税本身具有三重功能属性：一是调控房产市场，;二是调节收入分配;三是基层政府财政收入的稳定来源，其功能定位随着社会经济形势、税收政策目标的变化而有所侧重，当然对税制要素的设计也就各有侧重。因此在经济发展的不同阶段，根据国家宏观调控的实际需求，以房产税功能为导向，对其具体税制要素进行不同的设计组合，以重点发挥它的某一项功能。所以，厘清这三重功能属性的内涵对于房地产税制要素的最优设计至关重要。[2]所以笔者将着重围绕税制要素进行分析。
（一）重庆、上海实施房产税改革的政策相同点及不同点
1.重庆、上海实施房产税改革的政策概要
2011年1月28日，我国政府决定在重庆、上海两个城市实施房产税改革试点，实践中两个城市实施的房产税政策有所区别。其中，上海市对本地居民个人拥有住房实行0.6%征税税率，且以本地居民第二套商品住房为征税对象，包括新购的新建住房和二手房在内都属于征税对象。对于税收起征点，两个城市都将人均60平方米设定为免征房产税的基本标准。重庆市征收房产税的范围是城中 9个城区居民个人拥有的新购高档住房、独栋商品住宅以及满足三无条件的个人二套房以上的普遍住房。
2.重庆、上海实施房产税改革的政策相同点
一是政策公平性是两个城市实施房产税试点的重要指导原则。无论是重庆市还是上海市，对于房产税税率的规定远远低于消费者预估值，其对普通民众的实际影响并不大。二是税基都是以房产实际交易价格为基准。这一规定充分体现了房产税改革的市场化取向及特点，有利于培育消费者的市场化意识。三是两个城市出台的试点政策都给出了一定的免征范围，形成了实质上的、具有过渡性质的房产税优惠措施。四是两个城市都明确了房产税的使用方向，即征收来的房产税必须主要用于城市廉租房与保障性住房建设。
3.重庆、上海实施房产税改革的政策不同点
一是两个城市对房产税征收对象的规制具有明显差异。上海市规定房产税的征收对象为新购住房及新出现的存量房，对在房产税政策出台之前已经存在的存量房则不予征税;重庆市规定房产税的征收对象为非普通住宅的存量房与新购住房，不涉及消费者基本住房需求。二是重庆市房产税主要针对第二套住房，而上海市无论是第一套住房还是第二套住房都被纳入到房产税征收范围。此外，上海市对在上海进行房地产投机的购房者的政策指向性非常明显，试图通过征收房产税提高其购房成本和住房持有成本，以实现对房地产投机的抑制。
（二）房产税改革试点对商品住宅价格的影响 1.上海房产税对商品住宅价格的影响分析
从上海市房产税实施前后几年的房地产价格走势来看，全市商品住宅销售均价从2008年的8115元/平方米涨到了2015年的21505元/平方米，上涨高达 2.65倍。在上海市中心城区，商品住宅销售均价甚至达到8万元/平方米。其中，2010年的商品住宅销售价格涨幅较大为52%。上海市实施房产税改革试点后，除 2012年商品房均价涨幅为0.4%外，其他年份均保持在10%以上的涨幅，特别是2015 年下半年以来，该市商品住宅销售价格涨幅达到20%以上，在全国一线城市中都是少见的，[4]表明上海市实施房产税改革试点的政策效果并不理想。
2.重庆房产税对商品住宅价格的影响分
从重庆市房产税实施前后几年的房地产价格走势来看，全市商品住宅销售均价从2008年的2640元/平方米上涨到了2015年的5012元/平方米 价格几乎翻倍。其中，2010、2011年的商品住宅销售价格涨幅较大，均在24%左右;2014年、2015年商品住宅销售均价涨幅较小均为-2%左右。重庆市实施房产税改革试点后， 除了2013年商品住宅销售价格上涨外，其他年份商品住宅销售价格均处于負增长状态，表明重庆市实施房产税改革试点的政策效果比较理想。[5]
（三）上海重庆房产税改革的亮点与不足
结合上述房价波动的数据，我们可以得出房产税实施以后两地的亮点与不足。
1.上海房产税改革试点办法的亮点与不足
上海房产税改革试点方案重侧重点在于满足市民对普通住房的消费需求，同时照顾到部分市民改善住房条件的意愿。上海方案相对于重庆方案，较为温和，仅对新购住房征税，而没有把存量房纳入征税范围，从改革难度上看，可以避免由于政策过于激进引发的干扰和抵触。在对存量房免税的同时，巧妙地将存量房合并加入免税面积的计算当中，将一部分拥有大面积存量住房，但又计划购买新房的购房者纳入纳税范围之内;并且在计算免税面积上，上海市以家庭为单位，给予每个家庭成员60平方米的房产税免税面积，这样一个典型的三口之家，就能拥有180平方米的免税额。假设这个三口之家原来拥有60平方米的住房，现在为了改善居住条件，最高能购买120平方米的新房而不必缴纳房产税。这样就能照顾到居民改善居住条件的需求。如果对单套住房面积有更高要求，那么在新购住房后的一年内出售家庭原有住房的，其新购住房所缴纳的房产税可办理退税。这就意味着，这个三口之家可以新购最高180平方米的住房，并在一年之内卖掉原有住房，那么为新房缴纳的房产税就可以办理退税。在现实中，由于银行发放贷款存在时间差，不少希望改善住房需求的家庭都会先买房，再将原有住房卖掉还贷。上海方案的免税面积政策和退税优惠政策，体现了政府对投资型购房者的防范，又照顾到一般居民家庭改善住房的需要，减少了操作难度，避免较大的社会阻力，让房产税试点改革更易推行。
温和的试点改革措施同样带来了一些不合理的地方。首先，上海方案只对新购住房征税，而且是对新购住房按规定扣除免税面积后再征税，这就意味着有一部分新购住房因为新旧住房合并计算未能达到180平方米临界点，依然能够享受免征房产税的待遇，这样就容易造成闲置住房大量存在，无法有效对其加以规制;其次，对本市居民家庭首套住房免征房产税，容易释放错误信号，诱导首次购房者“一步到位”购买大房，加重购房者的经济负担;最后，对非本市居民家庭的第一套新购住房征收房产税，在规制了外省市“炒房团”的同时，也向努力在沪工作打拼的以居住为目的的购房者征税，损害了这部分购房者的住房权益。
2.重庆房产税改革试点办法的亮点与不足
重庆方案在调控目标群体的选择上，是较为激进的，约束的对象明确针对独栋住宅、高档住房等高级房产，将将个人拥有的独栋住宅（无论存量、增量）、新购高档住房纳入征税范围，征税范围较窄;在税率的设定上，采用三档累进税率，通过住房面积交易单价来划定房产税的税率，税率较高;在普通住房的购买上规定较为宽松，对在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人，也给予第一套新购普通住房免税的优惠，从第二套起才开始征收房产税。同时，重庆市以户为单位规定高档住房的免征面积，让部分有改善住房需求的购房者也能享受到税收优惠政策。重庆市房产税试点改革方案同样也存在不足之处，由于高档住宅毕竟只有少数人才能拥有，民众购买高档住宅的很少，很容易就能规避房产税的征收;以独栋住宅和高档住宅为主要计税依据，征税范围狭窄，不能达到对房地产市场全面调控的作用。[6]
三.完善房产税的税制进路
由于上文就根据税制要素的各方面分析了房产税试点的相关政策，所以根据相关政策引发的问题，从各税制要素出发提出完善进路。
（一）征税模式
我国房地产税应采用土地和房产合并征税的模式。由于房产依附于地产，房价受到所处的地段繁华程度、土地稀缺程度的巨大影响，房价和地价紧密相连。人为地将连为一体的房产价值与土地价值分别评估、分开计征，并不具备实际的可操作性。
（二）征税范围
我国现行房地产保有税征税范围不包括居民自住、公共部门、非营利性组织房产。房产无论自住也好出租也好，地方居民都是地方公共商品的受益者，即都有一部分成本由财政支出承担，因此应该纳税。对居民征税符合税收中性原则。缴纳房地产税有利于非营利组织的全成本核算，也有利于政府预算的资助，因此非营利组织缴纳房地产税有利于提高资源配置效率，非营利组织应该在征税范围之内。房地产税征税范围既要遵循税收中性原则，也要考虑我国具体国情。对于我国这样的一个发展中的大国而言，不仅存在城市与农村的二元经济结构，也存在各省乃至一省内发展的较大差距。房地产税既然是地方税，就应该允许各地在大方向一致的前提下细节有所区别。具体的思路就是：中央财税部门统一规定房地产税征税范围扩展至所有的房地产，不论自住或者经营。允许各省根据具体省情决定所管辖区域的农村房产的减免政策。那些农村经济发展较快，已经实现工业化、城乡一体化的与城市几无差别的地区，可以全面实施房地产税;对于那些经济发展比较落后的地区，则依旧对农村房产实行免税政策。 （三）纳税人
原则上规定纳税人为在我国境内拥有建筑物所有权及土地使用权的社会组织和个人。根据我国房地产产权复杂性，区别对待：其一，产权属于全民所有的，以经营管理单位为纳税人。其二，产权为共有的，以共有人为纳税人（2014年4月，住建部宣布在黄石等市进行棚改房共有产权试点）。其三，产权关系不能确定的，以代管人或使用人为纳税人。房地产出典的，承典人为纳税人;无偿使用他人房地产的，由实际使用人纳税;利用应税集体土地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用人纳税。
（四）计税依据
以房产的市场评估价值为计税依据，能够比较客观地反映房产的价值和纳税人的承受能力，税基宽广且有弹性，可分享因经济社会快速发展及居住环境改善提升的房地产价值，也符合量能负担原则，并有助于发挥房地产税调节居民收入分配的功能。因此，必须确立以市场评估价作为房地产税的计税依据。考虑到我国目前的房地产评估系统建设进展不一，暂时可仿照重庆、上海试点以交易价格作为计税依据，节约时间和改革成本。待条件具备时机成熟后，再以市场评估价作为计税依据。
（五）税负税率
一是税负税率的确定。国外并没有一个通行的税率标准，税率幅度的确定应全面考虑税基、纳税人的税收负担能力以及地方政府財力需求、上级政府转移支付等多种因素。在我国贫富差距不断扩大、社会矛盾日益累积的情况下，税负税率的确定应具有相对明确的参照系。该参照系包括两层意思：其一，与纳税人所缴纳房地产税所对应的政府公共服务项目的提供范围、意义及成本。其二，房地产税占纳税人家庭实际可支配收入的比例。由于房地产税是直接税，会直接增加纳税人的税负，对纳税人的円常支出产生立竿见影的影响，所以税率的确定不能草率决定。
二是税率形式。因为房地产税的课税对象使用性质不同、用途不同，采用差别比例税率可以体现公平，并一定程度上实现房地产税的调控功能。其税率税负确立的基本原则：一是对高档住宅和普通住宅实行不同的税率税负。二是对自住房屋和出租用房屋实行不同税率税负。建议我国对普通住宅及普通住宅的自用住宅适当从低设计税负，而对非普通住宅及普通住宅的非自用住宅适当从高设计税负。三是对农用和非农用建筑物实行不同税率税负。其基本原因在于，随着我国城市化进程的不断加快，城市与农村、市民与农民的身份界定円益困难且无任何实质性意义，房地产税的征收不宜再简单地以城镇或乡村作为征免标准。三是税率决定权。一般来说，房地产税作为地方税，其税率应该由地方政府决定，但事实上不同国家（地区）之间地方政府決定税率的自由度有很大差异，而且即使在税率完全由地方政府决定的国家中，中央政府也往往对税率的上下限有限制。根据国际社会的做法及我国的国情，我国宜实行中央政府确定税率浮动的范围，地方政府根据本地区的经济发展水平、房地产市场状况、税基规模、纳税人负担能力和地方政府年度预算等因素，确定本地区实际适用的税率。因为房地产税税率若完全由中央来决定，可能会导致地方政府无法获得提供合意公共服务的充足财力保障;而若完全由地方来决定，则也可能导致地方政府间的恶性税收竞争。
（六）税收优惠
房地产税收优惠是公平性的要求，其设定较为复杂，一般遵循以下原则：首先是量能负担原则。政策的设计首先考虑纳税人实际拥有的财产及收入能力，对贫困者、弱者实行优惠政策。其次是法定原则。房地产税的优惠政策确定以后，各地政府应严格执行，不能擅开口子。根据国际惯例，房地产税的税收优惠分为两种类型：一种是普惠性，即制定起征点和免征额，使得所有纳税人都获得优惠。另一种是特惠型，即对于低收入者、退休人员、特殊社会群体等实行特殊优惠政策。一部分虽然拥有高价值房产，但主要是通过赠与或继承方式获得，或者因破产等因素实际收入水平低下，无能力负担房地产税者，可以参照各地的收入水平，制定不同的免税标准。在减轻农民负担的农村综合改革背景下，中西部以及其他城乡尚未一体化的地区暂时免征房地产税。退休职工退休后收入都有所减少，加之年龄增长、身体素质衰退所对应的医疗支出相应增长。建议凡退休职工收入低于当地人均可支配收入水平或全市平均工资水平或最低保障水平的，免征房地产税。为避免一些人故意利用退休人员身份购房逃税，可规定退休人员拥有一定住房面积比如人均60平方米或是二套房以内才可免税。特殊社会群体包括：其一，有特殊贡献的群体，指离休军人，革命战争年代及建国后不同时期的革命烈士家庭等群体;其二，城市家庭主要成员是残疾人，不论其原有房屋状况如何，应免征房地产税。廉租房和经济适用房是政府对住房困难的低收入家庭的一种社会救助，也应在免税范围之内。[7]
【脚 注】
[1] 朱刘平：《我国房产税制改革若干法律问题研究》，中央民族大学硕士学位论文，2013年。
[2] 刘雪英：《房地产税改革对中国房产市场的影响研究》，对外经贸大学硕士学位论文，2017年。
[3] 重庆市于2017年1月13日对2011年的暂行办法进行了修订，决定将原先规定的“三无人员新购第二套及以上的普通住房”修改为“新购首套及以上的普通住房”，并从2017年1月14日起开始施行。
[4] 刘甲炎、范子英：《中国房产税试点的效果评估：基于合成控制法的研究》，载《世界经济》2013年第11期。
[5] 曹春艳、曹志鹏：《房产税对商品住宅价格的影响研究——基于重庆上海房产税改革试点情况》，载《价格月刊》2017年第6期。
[6] 朱刘平：《我国房产税制改革若干法律问题研究》，中央民族大学硕士学位论文，2013年。
[7] 吴晓玲：《房地产税改革研究》，武汉大学博士论文，2014年。
【参考文献】
[1] 梁慧星，陈华彬：《物权法》，法律出社2010年版。
[2] 刘剑文，熊伟：《财政税收法》，法律出版社2009年版。
[3] 张农科：《政府住房价格干预理论研究》，中国经济出版2012年版。
[4] 尹煜，巴曙松：《房产税试点改革影响评析及建议》，载苏州大学学报（哲学社会科学版）2011年第5期。
[5] 刘佐：《城市房地产税始末》，载《地方财政研究》2009年第7期。
[6] 徐策：《对我国推进房产税改革的思考——兼评“第二轮”房地产调控政策》，载《中国物价》2010年第11期。
[7] 张 青，胡 凯《中国土地财政的起因与改革》，载《财贸经济》2009年第9期。
[8] 金俭，朱颂，李祎恒：《论保障性住房建设中的政府法律责任》，载《现代城市研究》2010年第9期。
[9] 王欢欢：《我国房产税改革研究——基于税收负担视角》，吉林财经大学硕士学位论文，2017年。
作者简介：谢曦朦（1992—），女，籍贯：江苏省无锡市，律师，研究方向：劳动法和税法。
袁柯阳（1991—），男，籍贯：江苏省无锡市，律师，研究方向：民商法。
【关键词】 房产税 税制 改革
引 言
不久前，财政部部长肖捷在《人民日报》发表了《加快建立现代财政制度》的文章，明确提出，要按照“立法先行，充分授权，分步推进”的原则，推进房产税的立法和实施。他同时表示，要力争在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落实税收法定原则”的改革任务。文章一发表，开征房产税一下子成为人们关注的中心。
一.房产税的概念及特征
（一）法律概念
房产税是一种以房屋为征税对象，向房屋所有权和使用权人征收的财产税。房产税是个历史悠久的税种，西方国家最早出现的房产税是法国的烟税、后来有炉灶税、窗税等。早期的房產税大都采用从量计征的方式征收，后来改为从价计征。现今各国的房产税有单独课征的，也有并入土地税一起征收的。在施行房产税法律制度的各个国家和地区，房产税的叫法各不相同，美国称之为“不动产税”，中国香港地区则称为“差饷”等，但涵义大同小异，都是在房屋保有阶段，将房屋（部分国家和地区将土地也纳入房产税的征税范围合并征税）作为征税对象，以房产价值为计税依据，向房屋所有权人或占有人征收的一种财产税。[1]
（二）法律属性
房产税是财产税。理论上讲，一种完善的税收制度应当包括商品税类、所得税类和财产税类三大体系。根据征税对象是综合课征还是个别课征，又可将财产税细分为一般财产税和个别财产税。房产是财产的重要组成部分，以房产为征税对象的房产税，在各国的财产税法律制度中占有重要地位，因此房产税是一种典型的个别财产税。
房地产税是地方税。按照各级政府对税收管理体制的不同，税收有中央税和地方税之分。地方税是由地方政府征收、管理和支配的税种。房产位置的固定和不可移动使房产具备了区域性，这就给地方政府根据在本行政区域内征收地方税提供了可能。此外，房产因所处地理位置、区位因素、建筑结构、楼层数、使用年限等差异导致房产价值各不相同，这就要求对处于不同地区的房产，应结合当地实际情况制定实施细则，而不应当实行全国统一的税率。因此，由地方政府对房产税进行征收、管理和支配的特性，让房产税具有了地方税的典型特征。
房地产税是直接税。按支付税金的法定义务人与实际负担人是否是同一人（包括法人），可以将税收分为直接税与间接税。直接税的纳税义务人同时是税收的实际负担人，纳税义务人不能或不便于把税收负担转嫁给别人。房产税的征收对象是房屋，是直接向房屋所有权人课征的一种税，征收过程中不会出现税负的转嫁，因此，房产税是一种直接税。
房地产税是保有税。根据房地产课税环节的不同，可以将房地产税收划分房地产取得环节、保有环节和流转环节的税种。房产税是在房地产保有环节，对存量房屋征收的财产税税。因此房产税属于房地产保有阶段的税。
二.重庆上海房产税试点分析
房产税本身具有三重功能属性：一是调控房产市场，;二是调节收入分配;三是基层政府财政收入的稳定来源，其功能定位随着社会经济形势、税收政策目标的变化而有所侧重，当然对税制要素的设计也就各有侧重。因此在经济发展的不同阶段，根据国家宏观调控的实际需求，以房产税功能为导向，对其具体税制要素进行不同的设计组合，以重点发挥它的某一项功能。所以，厘清这三重功能属性的内涵对于房地产税制要素的最优设计至关重要。[2]所以笔者将着重围绕税制要素进行分析。
（一）重庆、上海实施房产税改革的政策相同点及不同点
1.重庆、上海实施房产税改革的政策概要
2011年1月28日，我国政府决定在重庆、上海两个城市实施房产税改革试点，实践中两个城市实施的房产税政策有所区别。其中，上海市对本地居民个人拥有住房实行0.6%征税税率，且以本地居民第二套商品住房为征税对象，包括新购的新建住房和二手房在内都属于征税对象。对于税收起征点，两个城市都将人均60平方米设定为免征房产税的基本标准。重庆市征收房产税的范围是城中 9个城区居民个人拥有的新购高档住房、独栋商品住宅以及满足三无条件的个人二套房以上的普遍住房。
2.重庆、上海实施房产税改革的政策相同点
一是政策公平性是两个城市实施房产税试点的重要指导原则。无论是重庆市还是上海市，对于房产税税率的规定远远低于消费者预估值，其对普通民众的实际影响并不大。二是税基都是以房产实际交易价格为基准。这一规定充分体现了房产税改革的市场化取向及特点，有利于培育消费者的市场化意识。三是两个城市出台的试点政策都给出了一定的免征范围，形成了实质上的、具有过渡性质的房产税优惠措施。四是两个城市都明确了房产税的使用方向，即征收来的房产税必须主要用于城市廉租房与保障性住房建设。
3.重庆、上海实施房产税改革的政策不同点
一是两个城市对房产税征收对象的规制具有明显差异。上海市规定房产税的征收对象为新购住房及新出现的存量房，对在房产税政策出台之前已经存在的存量房则不予征税;重庆市规定房产税的征收对象为非普通住宅的存量房与新购住房，不涉及消费者基本住房需求。二是重庆市房产税主要针对第二套住房，而上海市无论是第一套住房还是第二套住房都被纳入到房产税征收范围。此外，上海市对在上海进行房地产投机的购房者的政策指向性非常明显，试图通过征收房产税提高其购房成本和住房持有成本，以实现对房地产投机的抑制。
（二）房产税改革试点对商品住宅价格的影响 1.上海房产税对商品住宅价格的影响分析
从上海市房产税实施前后几年的房地产价格走势来看，全市商品住宅销售均价从2008年的8115元/平方米涨到了2015年的21505元/平方米，上涨高达 2.65倍。在上海市中心城区，商品住宅销售均价甚至达到8万元/平方米。其中，2010年的商品住宅销售价格涨幅较大为52%。上海市实施房产税改革试点后，除 2012年商品房均价涨幅为0.4%外，其他年份均保持在10%以上的涨幅，特别是2015 年下半年以来，该市商品住宅销售价格涨幅达到20%以上，在全国一线城市中都是少见的，[4]表明上海市实施房产税改革试点的政策效果并不理想。
2.重庆房产税对商品住宅价格的影响分
从重庆市房产税实施前后几年的房地产价格走势来看，全市商品住宅销售均价从2008年的2640元/平方米上涨到了2015年的5012元/平方米 价格几乎翻倍。其中，2010、2011年的商品住宅销售价格涨幅较大，均在24%左右;2014年、2015年商品住宅销售均价涨幅较小均为-2%左右。重庆市实施房产税改革试点后， 除了2013年商品住宅销售价格上涨外，其他年份商品住宅销售价格均处于負增长状态，表明重庆市实施房产税改革试点的政策效果比较理想。[5]
（三）上海重庆房产税改革的亮点与不足
结合上述房价波动的数据，我们可以得出房产税实施以后两地的亮点与不足。
1.上海房产税改革试点办法的亮点与不足
上海房产税改革试点方案重侧重点在于满足市民对普通住房的消费需求，同时照顾到部分市民改善住房条件的意愿。上海方案相对于重庆方案，较为温和，仅对新购住房征税，而没有把存量房纳入征税范围，从改革难度上看，可以避免由于政策过于激进引发的干扰和抵触。在对存量房免税的同时，巧妙地将存量房合并加入免税面积的计算当中，将一部分拥有大面积存量住房，但又计划购买新房的购房者纳入纳税范围之内;并且在计算免税面积上，上海市以家庭为单位，给予每个家庭成员60平方米的房产税免税面积，这样一个典型的三口之家，就能拥有180平方米的免税额。假设这个三口之家原来拥有60平方米的住房，现在为了改善居住条件，最高能购买120平方米的新房而不必缴纳房产税。这样就能照顾到居民改善居住条件的需求。如果对单套住房面积有更高要求，那么在新购住房后的一年内出售家庭原有住房的，其新购住房所缴纳的房产税可办理退税。这就意味着，这个三口之家可以新购最高180平方米的住房，并在一年之内卖掉原有住房，那么为新房缴纳的房产税就可以办理退税。在现实中，由于银行发放贷款存在时间差，不少希望改善住房需求的家庭都会先买房，再将原有住房卖掉还贷。上海方案的免税面积政策和退税优惠政策，体现了政府对投资型购房者的防范，又照顾到一般居民家庭改善住房的需要，减少了操作难度，避免较大的社会阻力，让房产税试点改革更易推行。
温和的试点改革措施同样带来了一些不合理的地方。首先，上海方案只对新购住房征税，而且是对新购住房按规定扣除免税面积后再征税，这就意味着有一部分新购住房因为新旧住房合并计算未能达到180平方米临界点，依然能够享受免征房产税的待遇，这样就容易造成闲置住房大量存在，无法有效对其加以规制;其次，对本市居民家庭首套住房免征房产税，容易释放错误信号，诱导首次购房者“一步到位”购买大房，加重购房者的经济负担;最后，对非本市居民家庭的第一套新购住房征收房产税，在规制了外省市“炒房团”的同时，也向努力在沪工作打拼的以居住为目的的购房者征税，损害了这部分购房者的住房权益。
2.重庆房产税改革试点办法的亮点与不足
重庆方案在调控目标群体的选择上，是较为激进的，约束的对象明确针对独栋住宅、高档住房等高级房产，将将个人拥有的独栋住宅（无论存量、增量）、新购高档住房纳入征税范围，征税范围较窄;在税率的设定上，采用三档累进税率，通过住房面积交易单价来划定房产税的税率，税率较高;在普通住房的购买上规定较为宽松，对在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人，也给予第一套新购普通住房免税的优惠，从第二套起才开始征收房产税。同时，重庆市以户为单位规定高档住房的免征面积，让部分有改善住房需求的购房者也能享受到税收优惠政策。重庆市房产税试点改革方案同样也存在不足之处，由于高档住宅毕竟只有少数人才能拥有，民众购买高档住宅的很少，很容易就能规避房产税的征收;以独栋住宅和高档住宅为主要计税依据，征税范围狭窄，不能达到对房地产市场全面调控的作用。[6]
三.完善房产税的税制进路
由于上文就根据税制要素的各方面分析了房产税试点的相关政策，所以根据相关政策引发的问题，从各税制要素出发提出完善进路。
（一）征税模式
我国房地产税应采用土地和房产合并征税的模式。由于房产依附于地产，房价受到所处的地段繁华程度、土地稀缺程度的巨大影响，房价和地价紧密相连。人为地将连为一体的房产价值与土地价值分别评估、分开计征，并不具备实际的可操作性。
（二）征税范围
我国现行房地产保有税征税范围不包括居民自住、公共部门、非营利性组织房产。房产无论自住也好出租也好，地方居民都是地方公共商品的受益者，即都有一部分成本由财政支出承担，因此应该纳税。对居民征税符合税收中性原则。缴纳房地产税有利于非营利组织的全成本核算，也有利于政府预算的资助，因此非营利组织缴纳房地产税有利于提高资源配置效率，非营利组织应该在征税范围之内。房地产税征税范围既要遵循税收中性原则，也要考虑我国具体国情。对于我国这样的一个发展中的大国而言，不仅存在城市与农村的二元经济结构，也存在各省乃至一省内发展的较大差距。房地产税既然是地方税，就应该允许各地在大方向一致的前提下细节有所区别。具体的思路就是：中央财税部门统一规定房地产税征税范围扩展至所有的房地产，不论自住或者经营。允许各省根据具体省情决定所管辖区域的农村房产的减免政策。那些农村经济发展较快，已经实现工业化、城乡一体化的与城市几无差别的地区，可以全面实施房地产税;对于那些经济发展比较落后的地区，则依旧对农村房产实行免税政策。 （三）纳税人
原则上规定纳税人为在我国境内拥有建筑物所有权及土地使用权的社会组织和个人。根据我国房地产产权复杂性，区别对待：其一，产权属于全民所有的，以经营管理单位为纳税人。其二，产权为共有的，以共有人为纳税人（2014年4月，住建部宣布在黄石等市进行棚改房共有产权试点）。其三，产权关系不能确定的，以代管人或使用人为纳税人。房地产出典的，承典人为纳税人;无偿使用他人房地产的，由实际使用人纳税;利用应税集体土地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用人纳税。
（四）计税依据
以房产的市场评估价值为计税依据，能够比较客观地反映房产的价值和纳税人的承受能力，税基宽广且有弹性，可分享因经济社会快速发展及居住环境改善提升的房地产价值，也符合量能负担原则，并有助于发挥房地产税调节居民收入分配的功能。因此，必须确立以市场评估价作为房地产税的计税依据。考虑到我国目前的房地产评估系统建设进展不一，暂时可仿照重庆、上海试点以交易价格作为计税依据，节约时间和改革成本。待条件具备时机成熟后，再以市场评估价作为计税依据。
（五）税负税率
一是税负税率的确定。国外并没有一个通行的税率标准，税率幅度的确定应全面考虑税基、纳税人的税收负担能力以及地方政府財力需求、上级政府转移支付等多种因素。在我国贫富差距不断扩大、社会矛盾日益累积的情况下，税负税率的确定应具有相对明确的参照系。该参照系包括两层意思：其一，与纳税人所缴纳房地产税所对应的政府公共服务项目的提供范围、意义及成本。其二，房地产税占纳税人家庭实际可支配收入的比例。由于房地产税是直接税，会直接增加纳税人的税负，对纳税人的円常支出产生立竿见影的影响，所以税率的确定不能草率决定。
二是税率形式。因为房地产税的课税对象使用性质不同、用途不同，采用差别比例税率可以体现公平，并一定程度上实现房地产税的调控功能。其税率税负确立的基本原则：一是对高档住宅和普通住宅实行不同的税率税负。二是对自住房屋和出租用房屋实行不同税率税负。建议我国对普通住宅及普通住宅的自用住宅适当从低设计税负，而对非普通住宅及普通住宅的非自用住宅适当从高设计税负。三是对农用和非农用建筑物实行不同税率税负。其基本原因在于，随着我国城市化进程的不断加快，城市与农村、市民与农民的身份界定円益困难且无任何实质性意义，房地产税的征收不宜再简单地以城镇或乡村作为征免标准。三是税率决定权。一般来说，房地产税作为地方税，其税率应该由地方政府决定，但事实上不同国家（地区）之间地方政府決定税率的自由度有很大差异，而且即使在税率完全由地方政府决定的国家中，中央政府也往往对税率的上下限有限制。根据国际社会的做法及我国的国情，我国宜实行中央政府确定税率浮动的范围，地方政府根据本地区的经济发展水平、房地产市场状况、税基规模、纳税人负担能力和地方政府年度预算等因素，确定本地区实际适用的税率。因为房地产税税率若完全由中央来决定，可能会导致地方政府无法获得提供合意公共服务的充足财力保障;而若完全由地方来决定，则也可能导致地方政府间的恶性税收竞争。
（六）税收优惠
房地产税收优惠是公平性的要求，其设定较为复杂，一般遵循以下原则：首先是量能负担原则。政策的设计首先考虑纳税人实际拥有的财产及收入能力，对贫困者、弱者实行优惠政策。其次是法定原则。房地产税的优惠政策确定以后，各地政府应严格执行，不能擅开口子。根据国际惯例，房地产税的税收优惠分为两种类型：一种是普惠性，即制定起征点和免征额，使得所有纳税人都获得优惠。另一种是特惠型，即对于低收入者、退休人员、特殊社会群体等实行特殊优惠政策。一部分虽然拥有高价值房产，但主要是通过赠与或继承方式获得，或者因破产等因素实际收入水平低下，无能力负担房地产税者，可以参照各地的收入水平，制定不同的免税标准。在减轻农民负担的农村综合改革背景下，中西部以及其他城乡尚未一体化的地区暂时免征房地产税。退休职工退休后收入都有所减少，加之年龄增长、身体素质衰退所对应的医疗支出相应增长。建议凡退休职工收入低于当地人均可支配收入水平或全市平均工资水平或最低保障水平的，免征房地产税。为避免一些人故意利用退休人员身份购房逃税，可规定退休人员拥有一定住房面积比如人均60平方米或是二套房以内才可免税。特殊社会群体包括：其一，有特殊贡献的群体，指离休军人，革命战争年代及建国后不同时期的革命烈士家庭等群体;其二，城市家庭主要成员是残疾人，不论其原有房屋状况如何，应免征房地产税。廉租房和经济适用房是政府对住房困难的低收入家庭的一种社会救助，也应在免税范围之内。[7]
【脚 注】
[1] 朱刘平：《我国房产税制改革若干法律问题研究》，中央民族大学硕士学位论文，2013年。
[2] 刘雪英：《房地产税改革对中国房产市场的影响研究》，对外经贸大学硕士学位论文，2017年。
[3] 重庆市于2017年1月13日对2011年的暂行办法进行了修订，决定将原先规定的“三无人员新购第二套及以上的普通住房”修改为“新购首套及以上的普通住房”，并从2017年1月14日起开始施行。
[4] 刘甲炎、范子英：《中国房产税试点的效果评估：基于合成控制法的研究》，载《世界经济》2013年第11期。
[5] 曹春艳、曹志鹏：《房产税对商品住宅价格的影响研究——基于重庆上海房产税改革试点情况》，载《价格月刊》2017年第6期。
[6] 朱刘平：《我国房产税制改革若干法律问题研究》，中央民族大学硕士学位论文，2013年。
[7] 吴晓玲：《房地产税改革研究》，武汉大学博士论文，2014年。
【参考文献】
[1] 梁慧星，陈华彬：《物权法》，法律出社2010年版。
[2] 刘剑文，熊伟：《财政税收法》，法律出版社2009年版。
[3] 张农科：《政府住房价格干预理论研究》，中国经济出版2012年版。
[4] 尹煜，巴曙松：《房产税试点改革影响评析及建议》，载苏州大学学报（哲学社会科学版）2011年第5期。
[5] 刘佐：《城市房地产税始末》，载《地方财政研究》2009年第7期。
[6] 徐策：《对我国推进房产税改革的思考——兼评“第二轮”房地产调控政策》，载《中国物价》2010年第11期。
[7] 张 青，胡 凯《中国土地财政的起因与改革》，载《财贸经济》2009年第9期。
[8] 金俭，朱颂，李祎恒：《论保障性住房建设中的政府法律责任》，载《现代城市研究》2010年第9期。
[9] 王欢欢：《我国房产税改革研究——基于税收负担视角》，吉林财经大学硕士学位论文，2017年。
作者简介：谢曦朦（1992—），女，籍贯：江苏省无锡市，律师，研究方向：劳动法和税法。
袁柯阳（1991—），男，籍贯：江苏省无锡市，律师，研究方向：民商法。