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【摘 要】随着零售电商企业的竞争愈加激烈，各电商企业之间的销售促销方式越来越多样化。如何在不同业务模式下根据新收入准则进行会计处理，在本文中进行了探讨。本文主要探讨了派发优惠券，积分抵现、付费会员等促销方式的业务处理。
【关键词】新收入准则;零售电商;会计处理
引言
随着我国经济的发展，各类型的电商企业发展迅猛，尤其是在新冠疫情的影响下，除了传统的淘宝、天猫、京东、拼多多等类型电商企业以外，又有一批传统的线下企业转为线上经营的方式，电商零售企业发展更加迅猛，竞争也愈加激烈，各电商企业为了增加客户粘性，陆续推出各种创新类型的促销及销售模式。同时，我国2017年颁布的《企业会计准则第14号——收入》开始全面实施。新的收入准则以及新的业务模式，对于新的电商企业来说收入确认如何符合新准则的要求，是一个不小的挑战。本文从企业准则出发来探讨电商企业的业务收入如何确认的问题。
1.新收入准则下收入确认相关规定
关于收入确认时点：新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
关于收入确认步骤：新收入准则收入确认分为五个步骤，即：识别与客户订立的合同;识别合同中的单项履约义务;确定交易价格;将交易价格分摊至各单项履约义务;履行每一单项履约义务时确认收入。
2.电商企业相关业务收入确认
电商企业日常销售过程中主要涉及到以下几种业务类型：常规销售收入;以派发优惠券的形式进行促销;会员卡积分抵现金业务;消费者充值会员卡，使用储值卡消费;付费入会办理VIP卡，后续以会员折扣价格进行消费等形式。接下来笔者将针对零售电商企业不同的促销方式的收入确认相关问题展开说明。
2.1派发优惠券业务处理
多数电商企业会在“双11”“元旦”“春节”等各大节假日通过派发优惠券的形式进行促销，这些优惠券一般是“满XXX元，减XX元”的形式或者无使用限额直接抵扣的形式。
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于交易价格的规定：交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时在确定交易价格时还要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。因此，笔者认为在使用优惠券进行促销时，其交易价格接按照券后实际收到的价格进行收入确认即可。
2.2会员卡积分抵现业务处理
该类积分在不同的电商零售平台有不同的叫法，比如“XX币”、“XX豆”等形式。这些积分通常在客户消费时获得，客户取得的积分可以在以后购物时充当现金使用。
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于附有客户额外购买选择权的销售的规定，以上客户消费时获得积分的业务属于附有客户额外购买选择权的销售。
对于附有客户额外购买选择权的销售，在会计处理过程中企业需要评估是否向客户提供了一项重大权利。属于向客户提供了一项重大权利的情形，企业应当将该客户的重大权利当作为单项履约义务，企业应当将交易价格在两项商品之间进行分摊。不属于向客户提供了一项重大权利的情形的情况下，企业则无需分摊交易价格。
准则规定，判断是否构成向客户提提供了一项重大权利的标准：需要看客户取得额外购买权是如何取得的，如果该额外购买权是因为订立了一项合同的前提下才取得的，且该客户行使该额外购买权时，能够享受到超过该地区或者该市场中其他同类客户所得享有的折扣，则通常认为该选择权为重大权利。
例如，某电子商务零售商A，自2020年1月1日起，开始实施一项积分奖励计划。根据该计划，客户在该公司每消费100元可获得10个积分，每个积分从次月开始客户在购物时可以抵减1元。在本例中，该积分为客户消费过程中取得的，且在下次购物时可享受商品低于市场价的折扣。A公司为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。
对于该业务的处理，A公司应将合同中的交易价格分摊至该项履约义务，将收到的款项中归属于该选择权的部分确认为一项合同负债，在未来客户行使该项选择权或选择权失效时确认相关收入。
2.3第二件“0”元，第二件“五折”业务处理
很多网站采用这种促销方式，第一件正价，第二件“0”元或者“五折”的方式进行销售。这种促销方式如何处理，是否符合“附有客户额外购买选择权的销售？”
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于附有客户额外选择权的描述：企业在销售商品的同时，同时向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。在第二件“0”元，第二件“五折”该类业务中，客户购买了第一件商品的同时，获得了据此免费或以折扣价格额购买额外商品的权利，符合附有客户额外选择权业务的含义。
接下来需要评估该额外选择权是否是一项重大权利。准则中规定需要符合以下条件才能判定该额外选择权为重大权利，首先，客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权;其次，客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣。第二件“0”元，第二件“五折”符合重大权利的判断标准。
在这种情况下，客户在该合同下购买的商品实际上包含了两项单独的商品：一个是客户在该合同下原本购买的商品，另一个是客户可以免费获得商品或以折扣价格购买商品的权利。此时，企业在进行账务处理时，应当将交易价格在两项商品之间进行分摊。
例：电商企业对洗衣液进行促销，第一件39.9元，第二件0元，客户购买两件洗衣液，实付39.9元，此时，交易价格应该在第一件和第二件商品之间进行分摊。每件洗衣液的交易价格为39.9（39.9+39.9）=19.95元
2.4付費会员卡业务处理 各大電商平台纷纷提供黑卡、plus会员、绿卡等各类提供额外服务的会员卡，该类会员卡赋予用户具有优惠购买商品的权利、有一些会员卡每月还会有额外的会员优惠券派送，每种卡片的具体条款并不完全相同。对于该种业务如何处理，还需要仔细阅读相关的合同条款，根据合同的内容来进行业务处理。
现以某网站的VIP会员卡条款来探讨该业务在新收入准则下应如何处理。根据该网站的相关条款显示，只需一次性支付88元，则可享受以下权益：精选品牌9.5折;自营超市9.5折;300元品类券;每月4张通用红包;某音乐平台VIP;某视频平台VIP;某外卖平台红包;10倍积分;专属客服及退换货服务
（1）识别与客户订立的合同。
在该合同中，可以看到，客户购买VIP会员卡后主要享受的权益有以下几类：（1）专属购物折扣。客户升级为VIP客户后能够以低于非会员的价格购入商品或服务。（2）专属优惠券。升级为VIP会员卡后可定时获得专属购物优惠券，（3）第三方平台会员。
（2）识别合同中的单项履约义务。
针对以上三类的权益如何进行收入确认，是否作为单项履约义务，本文将在下面依次说明。
①专属购物折扣权益。电商平台会承诺客户在购买商品或者服务时可以享受额外的折扣。根据新的收入准则，电商平台可以在客户取得商品或服务的控制权时确认收入（此时电商平台是以代理人的身份来确认）。电商平台在按照确认收入时同时按照比例分摊会员费收入。
②第三方平台权益。由于客户除了在购买该VIP会员卡的同时购买视频网站会员、音乐平台会员外，还可以在第三方平台单独购买会员。且该第三方平台的会员具有可以直接观察到的公允价值。因此，该VIP会员卡所包含的第三方平台权益应该作为一项单独的合同履约义务，单独确认为收入。
③专属服务权益。这部分权益主要包括7天无理由退换货、双向免运费、专属客服等，非付费会员无法享受该类服务。这类服务在顾客没有消费时，无法单独享受该类服务，电商平台也无法单独提供这类服务。因此该类服务无法确认为一项单独的合同履约义务，需要与电商平台以代理人身份提供的服务一起确认为收入。
（3）确定交易价格并将交易价格分摊至各单项履约义务。
准则规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
在以上付费会员条款里，交易价格为88元，企业提供的单项履约义务包括：第三方平台会员权益、专属购物折扣权益和专属服务权益。根据收入准则规定，当一项合同中包含两项或者多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务。也就是88元的交易价格需要在第三方平台会员权益和专属购物折扣权益之间进行分摊。
因为第三方平台本身具有单独的市场售价。电商平台付费会员中提供的第三方平台的权益容易确定公允价值。电商平台付费会员中提供专属的购物折扣权益以及专属服务权益的交易价格不容易确定。这部分权益不具有可观察的单独售价。
针对单独售价无法直接观察的履约义务，准则规定企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计该履约义务的单独售价。
市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等情况，进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。由于各电商平台的VIP卡会员条款各不相同，不具有可比性，笔者认为采用市场调整法确定交易价格不是特别合适。
成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。 电商企业使用成本加成法确定交易价格时，可以将会员系统的开发与管理成本、为会员提供专属服务增加的人工成本、为会员提供专项折扣的价格包含在成本内，同时确定一定的加成比例，进而估算本平台提供的付费会员的单独售价。笔者认为采用此种方法确定交易价格较为合适。
余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。由于在付费会员和第三方平台会员捆绑销售时，通常第三方平台会员的价格低于其单独售价，笔者认为此种方法确定交易价格不是特别合适。
（4）履行每一单项履约义务时确认收入。
根据新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
在付费会员业务中，属于向客户收取无须退回的初始费的情形。对于该类交易，准则中规定：企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始通常包括入会费。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
若该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
第三方平台权益收入构成单项履约义务。消费者付费取得电商平台付费会员时，同时取得第三方平台会员权益。电商平台此时可以确认该单项履约义务的收入。对于第三方平台来说，此项会员履约义务属于一段时间内履行的义务，不可以在此时确认收入，需要在一段时间内确认收入。
专属购物折扣和专属服务权益与向客户转让商品相关，并且不构成单项履约义务。该部分收入应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
3.结束语
以上对于零售电商企业不同的促销形式以及业务模式在新收入准则下的处理进行了探讨。随着经济的发展，电商零售业会有更多促销方式和业务模式推出，具体的业务如何来进行会计处理，还需要遵守新收入准则下收入确认的五个步骤并结合具体的合同条款来进行判断。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第 14 号——收入.
[2]财政部.《企业会计准则第14号——收入》应用指南.
[3]冯 瑾. 电商付费会员制会员费收入的会计处理 [J]. 国际商务财会，2019（07）：61-64
[4]胡小波，陶 权.附有客户额外购买选择权的销售业务会计处理探讨——基于新收入准则[J].财会通讯，2020（15）：141-145
作者简介：吴晓丹（1986.4-），女，汉族，河北邢台人，讲师，硕士研究生，研究方向为会计实务。
北京京北职业技术学院 北京 101400
【关键词】新收入准则;零售电商;会计处理
引言
随着我国经济的发展，各类型的电商企业发展迅猛，尤其是在新冠疫情的影响下，除了传统的淘宝、天猫、京东、拼多多等类型电商企业以外，又有一批传统的线下企业转为线上经营的方式，电商零售企业发展更加迅猛，竞争也愈加激烈，各电商企业为了增加客户粘性，陆续推出各种创新类型的促销及销售模式。同时，我国2017年颁布的《企业会计准则第14号——收入》开始全面实施。新的收入准则以及新的业务模式，对于新的电商企业来说收入确认如何符合新准则的要求，是一个不小的挑战。本文从企业准则出发来探讨电商企业的业务收入如何确认的问题。
1.新收入准则下收入确认相关规定
关于收入确认时点：新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
关于收入确认步骤：新收入准则收入确认分为五个步骤，即：识别与客户订立的合同;识别合同中的单项履约义务;确定交易价格;将交易价格分摊至各单项履约义务;履行每一单项履约义务时确认收入。
2.电商企业相关业务收入确认
电商企业日常销售过程中主要涉及到以下几种业务类型：常规销售收入;以派发优惠券的形式进行促销;会员卡积分抵现金业务;消费者充值会员卡，使用储值卡消费;付费入会办理VIP卡，后续以会员折扣价格进行消费等形式。接下来笔者将针对零售电商企业不同的促销方式的收入确认相关问题展开说明。
2.1派发优惠券业务处理
多数电商企业会在“双11”“元旦”“春节”等各大节假日通过派发优惠券的形式进行促销，这些优惠券一般是“满XXX元，减XX元”的形式或者无使用限额直接抵扣的形式。
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于交易价格的规定：交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时在确定交易价格时还要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。因此，笔者认为在使用优惠券进行促销时，其交易价格接按照券后实际收到的价格进行收入确认即可。
2.2会员卡积分抵现业务处理
该类积分在不同的电商零售平台有不同的叫法，比如“XX币”、“XX豆”等形式。这些积分通常在客户消费时获得，客户取得的积分可以在以后购物时充当现金使用。
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于附有客户额外购买选择权的销售的规定，以上客户消费时获得积分的业务属于附有客户额外购买选择权的销售。
对于附有客户额外购买选择权的销售，在会计处理过程中企业需要评估是否向客户提供了一项重大权利。属于向客户提供了一项重大权利的情形，企业应当将该客户的重大权利当作为单项履约义务，企业应当将交易价格在两项商品之间进行分摊。不属于向客户提供了一项重大权利的情形的情况下，企业则无需分摊交易价格。
准则规定，判断是否构成向客户提提供了一项重大权利的标准：需要看客户取得额外购买权是如何取得的，如果该额外购买权是因为订立了一项合同的前提下才取得的，且该客户行使该额外购买权时，能够享受到超过该地区或者该市场中其他同类客户所得享有的折扣，则通常认为该选择权为重大权利。
例如，某电子商务零售商A，自2020年1月1日起，开始实施一项积分奖励计划。根据该计划，客户在该公司每消费100元可获得10个积分，每个积分从次月开始客户在购物时可以抵减1元。在本例中，该积分为客户消费过程中取得的，且在下次购物时可享受商品低于市场价的折扣。A公司为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。
对于该业务的处理，A公司应将合同中的交易价格分摊至该项履约义务，将收到的款项中归属于该选择权的部分确认为一项合同负债，在未来客户行使该项选择权或选择权失效时确认相关收入。
2.3第二件“0”元，第二件“五折”业务处理
很多网站采用这种促销方式，第一件正价，第二件“0”元或者“五折”的方式进行销售。这种促销方式如何处理，是否符合“附有客户额外购买选择权的销售？”
根据《企业会计准则第14号》——应用指南中对于附有客户额外选择权的描述：企业在销售商品的同时，同时向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。在第二件“0”元，第二件“五折”该类业务中，客户购买了第一件商品的同时，获得了据此免费或以折扣价格额购买额外商品的权利，符合附有客户额外选择权业务的含义。
接下来需要评估该额外选择权是否是一项重大权利。准则中规定需要符合以下条件才能判定该额外选择权为重大权利，首先，客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权;其次，客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣。第二件“0”元，第二件“五折”符合重大权利的判断标准。
在这种情况下，客户在该合同下购买的商品实际上包含了两项单独的商品：一个是客户在该合同下原本购买的商品，另一个是客户可以免费获得商品或以折扣价格购买商品的权利。此时，企业在进行账务处理时，应当将交易价格在两项商品之间进行分摊。
例：电商企业对洗衣液进行促销，第一件39.9元，第二件0元，客户购买两件洗衣液，实付39.9元，此时，交易价格应该在第一件和第二件商品之间进行分摊。每件洗衣液的交易价格为39.9（39.9+39.9）=19.95元
2.4付費会员卡业务处理 各大電商平台纷纷提供黑卡、plus会员、绿卡等各类提供额外服务的会员卡，该类会员卡赋予用户具有优惠购买商品的权利、有一些会员卡每月还会有额外的会员优惠券派送，每种卡片的具体条款并不完全相同。对于该种业务如何处理，还需要仔细阅读相关的合同条款，根据合同的内容来进行业务处理。
现以某网站的VIP会员卡条款来探讨该业务在新收入准则下应如何处理。根据该网站的相关条款显示，只需一次性支付88元，则可享受以下权益：精选品牌9.5折;自营超市9.5折;300元品类券;每月4张通用红包;某音乐平台VIP;某视频平台VIP;某外卖平台红包;10倍积分;专属客服及退换货服务
（1）识别与客户订立的合同。
在该合同中，可以看到，客户购买VIP会员卡后主要享受的权益有以下几类：（1）专属购物折扣。客户升级为VIP客户后能够以低于非会员的价格购入商品或服务。（2）专属优惠券。升级为VIP会员卡后可定时获得专属购物优惠券，（3）第三方平台会员。
（2）识别合同中的单项履约义务。
针对以上三类的权益如何进行收入确认，是否作为单项履约义务，本文将在下面依次说明。
①专属购物折扣权益。电商平台会承诺客户在购买商品或者服务时可以享受额外的折扣。根据新的收入准则，电商平台可以在客户取得商品或服务的控制权时确认收入（此时电商平台是以代理人的身份来确认）。电商平台在按照确认收入时同时按照比例分摊会员费收入。
②第三方平台权益。由于客户除了在购买该VIP会员卡的同时购买视频网站会员、音乐平台会员外，还可以在第三方平台单独购买会员。且该第三方平台的会员具有可以直接观察到的公允价值。因此，该VIP会员卡所包含的第三方平台权益应该作为一项单独的合同履约义务，单独确认为收入。
③专属服务权益。这部分权益主要包括7天无理由退换货、双向免运费、专属客服等，非付费会员无法享受该类服务。这类服务在顾客没有消费时，无法单独享受该类服务，电商平台也无法单独提供这类服务。因此该类服务无法确认为一项单独的合同履约义务，需要与电商平台以代理人身份提供的服务一起确认为收入。
（3）确定交易价格并将交易价格分摊至各单项履约义务。
准则规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
在以上付费会员条款里，交易价格为88元，企业提供的单项履约义务包括：第三方平台会员权益、专属购物折扣权益和专属服务权益。根据收入准则规定，当一项合同中包含两项或者多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务。也就是88元的交易价格需要在第三方平台会员权益和专属购物折扣权益之间进行分摊。
因为第三方平台本身具有单独的市场售价。电商平台付费会员中提供的第三方平台的权益容易确定公允价值。电商平台付费会员中提供专属的购物折扣权益以及专属服务权益的交易价格不容易确定。这部分权益不具有可观察的单独售价。
针对单独售价无法直接观察的履约义务，准则规定企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计该履约义务的单独售价。
市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等情况，进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。由于各电商平台的VIP卡会员条款各不相同，不具有可比性，笔者认为采用市场调整法确定交易价格不是特别合适。
成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。 电商企业使用成本加成法确定交易价格时，可以将会员系统的开发与管理成本、为会员提供专属服务增加的人工成本、为会员提供专项折扣的价格包含在成本内，同时确定一定的加成比例，进而估算本平台提供的付费会员的单独售价。笔者认为采用此种方法确定交易价格较为合适。
余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。由于在付费会员和第三方平台会员捆绑销售时，通常第三方平台会员的价格低于其单独售价，笔者认为此种方法确定交易价格不是特别合适。
（4）履行每一单项履约义务时确认收入。
根据新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
在付费会员业务中，属于向客户收取无须退回的初始费的情形。对于该类交易，准则中规定：企业在合同开始日向客户收取的无需退回的初始通常包括入会费。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
若该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
第三方平台权益收入构成单项履约义务。消费者付费取得电商平台付费会员时，同时取得第三方平台会员权益。电商平台此时可以确认该单项履约义务的收入。对于第三方平台来说，此项会员履约义务属于一段时间内履行的义务，不可以在此时确认收入，需要在一段时间内确认收入。
专属购物折扣和专属服务权益与向客户转让商品相关，并且不构成单项履约义务。该部分收入应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。
3.结束语
以上对于零售电商企业不同的促销形式以及业务模式在新收入准则下的处理进行了探讨。随着经济的发展，电商零售业会有更多促销方式和业务模式推出，具体的业务如何来进行会计处理，还需要遵守新收入准则下收入确认的五个步骤并结合具体的合同条款来进行判断。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第 14 号——收入.
[2]财政部.《企业会计准则第14号——收入》应用指南.
[3]冯 瑾. 电商付费会员制会员费收入的会计处理 [J]. 国际商务财会，2019（07）：61-64
[4]胡小波，陶 权.附有客户额外购买选择权的销售业务会计处理探讨——基于新收入准则[J].财会通讯，2020（15）：141-145
作者简介：吴晓丹（1986.4-），女，汉族，河北邢台人，讲师，硕士研究生，研究方向为会计实务。
北京京北职业技术学院 北京 101400