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【摘要】收入分配是我国当前一个敏感、严峻而急迫的主题。我国基尼系数从1978年的0.29，提高到2007年达到0.48［1］，已进入收入分配严重不公时期。税收作为缩小贫富差距、促进收入公平分配的有力杠杆之一，在西方国家发挥着重要作用，但我国的税收制度自改革开放至今不但未能对收入差距起到应有的缩小作用，反而出现了逆向调节，即在一定程度上加大了收入分配不公的程度。因此，改革税收制度，促进其公平分配职能的实现刻不容缓。
【关键词】收入；分配；税制；改革；公平
改革开放30多年来，我国人民总体收入水平有了明显提高，人均GDP从1978年的379［2］元增长到2009年的25252元。从整体上看，收入“蛋糕做大了”，但是社会成员中“蛋糕分配”的非均等问题却凸显出来，出现了以收入分配差距急剧扩大为表现的收入分配严重不公现象。从基尼系数这一被普遍认可的衡量收入差距的指标来看，我国1978年的基尼系数为0.29，而到2005年则高达0.47［3］，2006年已升至0.496，2007年达到0.48［4］；从不同群体收入的倍数上来看，城乡居民之间收入差距维持在3.3倍左右，行业间差距最高达到了15倍之多；10%的最高收入户与10%的最低收入户人均收入相差20多倍，少数金融国有企业高管的年薪水平是社会平均工资的100多倍，而个别企业高管的天价薪酬是社会平均工资的2000多倍而且，更为令人不安的是，中国有可能刚刚进入一个收入差距扩大的发展阶段。收入分配环节暴露出的问题已经成为影响人们生活水平、社会经济秩序、社会政治秩序和事关国家改革成败的关键性问题。
税收作为缩小贫富差距、促进收入公平分配的有力杠杆之一，在西方国家发挥着重要作用，但我国的税收制度自改革开放至今不但未能对收入差距起到应有的缩小作用，反而出现了逆向调节，即在一定程度上加大了收入分配不公的程度。因此，改革税收制度，促进其公平分配职能的实现刻不容缓。一、税收制度促进收入公平分配的原理与措施（一）税收调整收入分配原理
国民收入是一定时期内社会总产品价值扣除生产过程中己经消耗的生产资料价值以后的余额。通过初次分配与再分配，国民收入被分配到了国家、企业和个人手中。税收通过参与初次分配和再分配对个人收入起到了重要调节作用。
收入的初次分配属于要素分配，即生产成果在生产要素之间的分配，其分配是依据生产要素对产品生产所做贡献的大小来进行的，因此，用来调节价格和要素的税种也就包含在初次分配的过程之中。但是，传统的观念一般将税收视为再分配的范畴，目前理论界的大部分学者也认为，除消费税通过调节消费品价格对高消费者收入进行调节外，流转税在初次分配中发挥中性作用，不具有作为政府调节个人收入分配政策工具的功能。事实上，增值税、营业税、消费税和资源税等税种，都能在初次分配中发挥调节作用或直接或间接，比如，可以在增值税中规定对生活必需品课以轻税，而在消费税中对高档消费、奢侈品等子以额外课税；再比如，通过资源税可以调节由于资源丰瘠程度或开采条件不同给企业造成的级差收入，如此等等，都能起到调节收入分配差距的作用，只是由于增值税、营业税等税种的中性特征明显，调节作用较为有限。
收入的再分配是在收入初次分配的基础上的再调节，是对初次分配结果的一种补充和矫正。在国民收入再分配领域，税收作为政府调节收入分配的重要手段，其作用主要是凭借个人所得税、企业所得税、不动产税、遗产税和赠与税以及社会保障税等，涉及收入实现、积累、转移等多个环节的税种来实现的，通过征收实行累进税率的个人所得税，可以使高收入者多纳税、低收入者不纳或少纳税，直接起到公平收入分配的作用；而对企业利润课征的所得税，则可以通过企业利润的减少，相应减少资本收益，从而降低股息分配，起到缩小资本利得者与劳动者之间收入差距的作用，等等。（二）税收调节收入的措施
1.用累进所得税制调节收入分配是由经济学家加尔布雷斯在他的《丰裕社会》和《经济学和公共目标》等著作中提出的。庇古也主张，所得税可以更高的累进率来征收。其后，詹姆士·米德也支持这一措施。他认为课征累进所得税，对于改变不公平状态有一定的积极作用。只要累进所得税歧视不劳而获的收入，给劳动所得更多优惠，其效果就更为显著（〔英〕米德，1964）。
2.征收遗产和赠与税也可以改变收入分配不公状况
庇古曾在《社会主义和资本主义的比较》中指出：那么究竟需要实行哪样一种改革呢？首先当然是，对大宗财产以比目前更大的累进率来征收遗产税［5］。米德认为遗产税的开征可以促使巨额财产所有者在死亡之际把自己的巨额财产广泛地分配给小额财产所有者，这种税将极大地刺激富人，使他们在处理财产时会将其分散遗赠给那些还没有继承许多遗产的受益者们，起到公平分配的作用［6］。但遗产税需要与赠与税的配合，以防止出现税收上的漏洞［7］。
3.负所得税理论
米尔顿·弗里德曼于1962年提出用负所得税来补贴穷人，解决收入分配问题。弗里德曼认为，政府运用累进所得税和遗产税来改变收入再分配的做法，并没有达到目的。1968年他进一步认为负所得税与现行所得税之间在概念和方法上是一致的，其实质是通过补贴穷人的收入，来扩展所得税。实行负所得税制，对个人收入超过一定档次以上的部分，仍然要按规定税率缴纳个人所得税，而对于收入低于一定档次的，可以得到所得税补助。负所得税可以避免福利制度的大部分缺陷，有利于改善介于纳税和救济之间的那些有收入但无法维持基本生活的人群的境遇，防止有些人宁可选择失业而领取失业救济金也不愿意选择去做收入较低的工作现象的出现，起到奖勤防懒的作用，促进社会效率的提高。
4.累进税制和比例税制协调运用理论
哈耶克认为，累进税制是进行收入再分配的主要手段，但不是唯一手段，比例税率也可以实现相当程度的收入再分配，但比例税率不能削去“金字塔”的顶层，因此需要与累进税率相配合。二、我国税制在调节收入分配过程中存在的问题
财政收入是调整收入再分配的重要工具，税收作为财政收入的主要方式对收入分配结果是否公平起到决定作用。我国税收占财政收入的90%以上，税收，尤其是所得税，是进行收入再分配的一种有效手段。但我国目前的税收在收入分配方面没有促进公平，甚至出现了逆向调节，反而拉大了收入差距。具体问题体现在以下五个方面：（一）税收原则中忽视“公平” 改革开放以来，税收制度受长期实行的“效率优先，兼顾公平”的分配原则的影响，原本应是首要的、基本的“公平”原则，被长期忽视，并体现在税收立法与执法中。
在立法方面，累进税率应是税收公平原则的首选，因为它能充分发挥个人所得税调节收入差距的作用。但在我国现行税种中只有个人所得税的三个税目适用累进税率，而且目前个人所得税在税制结构中的地位仍然是配角，截止到2009年上半年，我国个人所得税收入占税收总收入的比重为7.29%。在执法方面，为实现税收公平，税收机关要平等对待各纳税主体，正确行使自由裁量权。同时，在执法中要公平、平等地查出处理偷逃税行为，对存在偷逃税行为的纳税人，税务部门应抛开部门利益的本位主义思想，改变以罚代刑的处罚方法，否则既是变相鼓励了偷漏税等违法行为，同时也是对依法诚实纳税的纳税人的惩罚，树立了负面的示范效果。此外，在个人所得税执法过程中我国各级税务机关，对一部分工薪收入较少，但在工薪收入外有多种其他收入来源的高收入者，受管理水平的限制，无法做到平等征税，一视同仁。（二）间接税为主的税制结构有失公平
税制结构就是税种的布局，即以何种税作为主体税种。税制结构不同对收入分配公平与否的实现程度的影响也就不同。从世界范围来看，税制结构主要有两种，一是以直接税为主的税制结构，二是以间接税为主的税制结构。前者是指以所得税为税收收入的主要来源，其占税收总收入的比重在60%以上，而流转税收入低于总税收收入的20%，该种税制有利于体现税收公平原则，能较好第调节收入分配；后者以流转税为税收收入的主要来源，一般流转税占税收总收入的比重不低于60%，而所得税较少，少于总税收收入的20%，该类税制结构不利于缩小贫富差距，相反，还会加大贫富差距。我国目前采取的就是间接税为主的税制结构，2009年流转税占税收收入的比重高达64%。由于流转税类大多数税种的适用税率为比例税率，具有累退性特征，收入越高税收负担相对越轻，收入越低相对税负越重。此外，流转税很容易进行税负转嫁，受边际消费倾向递减规律的影响，高收入者在间接税为主的税制结构中，消费少，税负相对就越轻；而低收入人群消费多，被转嫁的税收多，税负就重。因此，我国流转税为主的税制结构不但不能缩小收入差距，反而会加大高低收入者之间的收入分配差距。
（三）调节收入分配的税收体系不完善，税种单一，调节分配的作用微弱
我国现行税制中用以调节个人收入的税种很少，直接税只有个人所得税一个，间接税中的消费税针对部分奢侈品征税，具有部分调节分配功能，但因征税范围较窄，调节作用有限。这种残缺、单一的税制结构使得我国收入初次分配的结果无法被调整和纠正，处于严重缺位状态。亟待建立一个多税种、互相协调的调节收入分配的税收政策体系。（四）个人所得税的税制要素设计中缺乏公平
税制要素是构成税种的必要因素，是税收原则的具体体现。从税制构成要素上看，我国个人所得税缺少公平原则的身影。
1.分类征收的征税方法无法体现税收横向公平原则
分类征收是按收入项目的不同类别分别征税，每类所得适用不同的费用扣除标准、税率和征税方法。分类征收的弊端十分明显，会产生所得来源项目多的高收入者因每个收入项目都能享受费用扣除，比所得来源项目单一的人少缴税的现象，从而影响了税收纵向公平。随着我国经济的发展，人们生活水平有了显著提高，居民收入形式也日益增多，但并不是每个人都有多种收入，低收入者仍然职能靠工资生活，而富人却拥有多种收入，工薪收入只占很小的比例，在这种情况下，分类征收的征税方法导致低收入者税负重而富人税负轻，无法体现量能负担的公平原则。
2.税率设计不科学，无法体现税收纵向公平原则
我国个人所得税税率设计不科学体现在劳动性所得的税率高、税负重，而资本性、财产性所得的税率低、税负轻。工资薪金所得是职工劳动所得，是劳动力再生产的必要条件。自1994年以来，我国居民该项所得实行九级超额累进税率，最高边际税率为45%，虽然2011年9月把个人所得税工资薪金所得税率修改为七级超额累进税率，但最高一级的边际税率仍然是45%。而对资本所得、财产性所得则实行20%的比例税率，这就意味着如果一个人的工资收入和另一个人的资本性收入相同时，前者要比后者多纳很多税，有失公正，资本与劳动实行高低差别的税率不利于公平分配。从西方国家经验看，由于资本所得的稳定性和连续性优于劳动所得，但付出的代价却小于劳动所得，因此对资本所得征税要重于对劳动所得征税，才能体现税收纵向公平。
3.费用扣除没有考虑生计费用和通货膨胀水平，有违横向公平
我国个人所得税以个人为单位进行费用扣除，采用定额或定率的扣除方式，没有考虑纳税人为取得收入所支付的必要生计费用，没有考虑纳税人赡养人口、健康状况的差异，这种费用扣除方法必然导致收入相同但生计费用不同的纳税人税负不同，生计费用大的纳税人的税负高于生计费用小的纳税人，有违横向公平。另外，费用扣除金额或比率的制定没有考虑通货膨胀因素，在高通胀时生活成本随物价上升而提高，但费用扣除标准却不能同步提高，因此会影响人们的生活水平。
4.外籍人员费用扣除标准高于国内居民，有违横向公平
个人所得税规定，自2011年9月1日起，外籍居民工资薪金所得每人每费用扣除额为4800元，国内居民则为3500元，赋予了外国居民“超国民待遇”，违背了税收横向公平原则。实事求是地说，在中国，本来外籍人员相对收入都会比国内居民高，这一政策虽然有利于吸引国际先进人才，但是对于广大国内居民来讲是不公平的，违背了横向公平原则。
5.采用“列举征税项目法”设计税目不合理
“列举征税项目法”，即税法采取列举的方法规定了以工资薪金为代表的十一项个人所得为应税所得，凡未在列举范围之内的所得免予征税。但我国的现实情况是，个人收入呈现出多元化、多层次性的特点，除工资薪金外，如福利性补贴、代金券、消费卡和实物补贴等非货币化的收入还存在相当多。采取“列举征税项目法”来设计税目使我国个人所得税的征税范围较窄，不利于实现税收公平。（五）税收征收管理能力较低，影响公平分配 1.征收管理手顿落后、处罚不及时，对诚实纳税的人不公平
首先，从对纳税人的监管上看，由于税务稽查人员素质不高、征管不力，从而使税款大量流失，据统计，税款流失额每年高达1000亿元之多，这对于诚实履行纳税义务的纳税人来说是不公平的［8］。其次，从对代扣代缴义务人的管理上看，我国税法规定所有给个人支付收入的单位都负有代扣代缴义务，但在税法中对于代扣代缴义务人不履行代扣代缴义务的处罚却不明确，使不履行代扣代缴义务的单位和个人受不到任何处罚，失之公平。
2.对高收入者偷漏税监控、处罚不力，使其税负过轻，有失公平
与工薪一族不同，我国高收入者不以工薪收入为主要来源，收入具有隐形、分散、多元和现金交易较多的特点，在我国尚未实行财产和收入实名制的背景下，自行申报的征税方法无法对这些收入实现应收尽收。加之税务部门对偷漏税的事后处罚不及时，以罚代刑现象普遍，违法成本过低导致如实自行申报个人所得税者数量很少，因此高收入者税负过轻，但对因代扣代缴而被迫诚实纳税的广大工薪阶层来讲，税负相对较重，有失公平。三、促进收入公平分配的税制改革措施建议
缩小收入差距，应该从现有收入流量和财产存量两个方面入手，尤其是在对财产存量的再分配上更要加大调整力度。因为经过改革开放以来三十多年的积累，我国已出现了大批拥有百万、千万、甚至是亿万财产的富裕阶层，我国现行税种主要是针对人们的收入流量进行调节，而对保有财产却缺少有效的税种。税种的缺失以及税制结构的不完善使我国税收未能发挥其应有的调节收入分配的作用。（一）在“收入流量”的调节上：完善个人所得税制度
1.实行分类与综合相结合的混合税制
个人所得税的税制模式包括分类征收、综合征收和分类与综合相结合的混合征收三种。长期以来我国个税实行的是分类征收方式，但从国际经验和我国收入分配成为主要矛盾来看，我国今后应采取最能体现税收公平原则的综合征收税制。但综合征收税制需要具备个人收入完全货币化、信用化、财产收入实名化等条件，还需要较高的税收征管水平，由此决定我国目前还不适宜实行综合征收。从现实出发，我国目前个人所得税的改革既应为今后实行综合征收制打下基础，又要增强个税征纳的公平性，综合考量，可在目前分类征收的基础上采用分类与综合相结合的混合征收制。混合征收是以分项征收为基础，在一年内把税法规定的工资薪金和承包、承租经营所得合并为综合所得，用它减去法定扣除项目金额，就其余额适用累进税率，实行综合申报征税；对稿酬所得、特许权使用费所得、劳务报酬所得、利息、股息、红利所得和偶然所得等采用比税率，仍实行分类征收。
2.提高费用扣除标准并与通货膨胀率挂钩
个人所得税的费用扣除应包括纳税人的必要生活费用，如抚养子女费用、赡养老人费用、和教育、住房、医疗、各类保险费用。虽然2011年9月1日起工资薪金个人所得税的费用扣除标准已经从2000元提高到了3500元，但面对不断上升的物价水平，固定不变的费用扣除额与日益提高的生活成本相比永远都显得微薄，迫于压力政府经常要为是否提高费用扣除额和提高多少合适的问题开始无休止的论证，凭空增加了政策成本。尤其是在我国经济始终面临过热冲动，经常发生通货膨胀的条件下，应根据物价指数的变化来灵活调整费用扣除标准，即让个税费用扣除标准与通货膨胀率挂钩，只有这样才能让人们真正分享经济发展成果。
（二）在“财产存量”的调节上：完善和开征财产税新税种
税收对收入分配没有起到有效的促进公平作用的一个重要原因在于在财产税体系上税种设置不合理，表现为财产保有环节、财产代际转移环节没有设置相应税种税种。
1.尽快在全国推广房产税，包括对现有存量房征收房产税
房产税是对房产所有者拥有的房产为对象，依据其房产价值在其保有房产过程中征收的一种税。房产税的开征目的一是通过征税增加房产所有者持有房产的成本，促进其把手中持有且暂无居住需要的房产流动出来，以利于房价的合理回归，进而解决房产供给和需求的矛盾，促进住房占有的均等化。在2011年1月28日，上海、重庆分别试行开征房产税，但试点开始时两城市都是针对新增住房征收房产税，已有的存量房并未开征房产税，因此其对抑制房价、重新分配房屋的占有量并未起到预期的作用。于是2011年10月重庆开始试点都辖区的存量独栋别墅开征房产税，开了对存量财产进行保有环节征税的先河。国家应及时总结两城市的试点经验，为向全国推广扫清障碍。
2.开征遗产与赠与税
遗产税由来已久，诞生于古罗马时期。当时，奥古斯都大帝为解决东征西讨的战争经费，对帝国中资产超过一定数额的人，因死亡而发生的一切继承、遗赠和赠与行为，按资产价值的1／20征税，以供连年的征讨军费［9］。遗产税的功能随着社会、经济的发展是不断变化的，从最早的组织财政收入，发展到公平收入分配，再到成为市民社会心理疏导的工具。通过向富有者征收遗产税，缩小了贫富差距，同时，遗产税的开征有利于贫困人口的心理宣泄，即遗产税能体现政府公平社会财富的决心和姿态，在一定程度上能为一般社会成员解气消怒，得到心理平衡，有利于社会稳定。另外，从遗产税的用途上看，遗产税收入往往被用于社会保障支出，保证了社会公众的社会保障权利，提升了社会成员的归属感和安全感。目前，世界上已经有100多个国家开征了遗产税。
遗产税在我国的历史可以追溯到北洋政府时期。新中国成立后更是明确了其税种，但限于当时的条件，遗产税并没有正式实施过。1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一，而后，遗产税的开征又被写入《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要里面［10］，但令人遗憾的是，我国的遗产税始终是“千呼万唤不出来”。
实际上，我国开征遗产税的条件已经基本具备了，从开征税种最重要条件，即税源丰裕程度上来看，我国改革开放三十多年来，社会财富不断增加，截止2010年底我国人均GDP达到29748元，折合4394美元，较上年增长9%。与此同时，我国财富集中程度越来越严重。就私人财富规模而言，招商银行和全球咨询公司贝恩公司2009年3月30日联合发布的《2009中国私人财富报告》显示：2008年我国内地的千万富翁共持有达8.8万亿人民币的可投资资产，这相当于我国2008年全年国内生产总值30万亿元的29%。2010年《福布斯》富豪榜也同样显示：中国内地身价十亿美元以上富豪人数，从2009年的28人，增加到了2010年的64人，增幅引人注目，超过俄罗斯的62名，居美国403人之后排名第二［11］。
由此可见，我过开征遗产税的经济基础已经具备，其他如相关的法律、技术等方面的条件，只要政府下定开征决心，很容易都能解决。所以，遗产税开不开征，不是能不能的问题，而是想不想的问题。
当然，再好的税收制度也需要依赖完善的征收、管理制度来实现。应收尽收、及时入库的征管对于促进公平分配至关重要。
参考文献：
［1］王红茹.收入分配改革再起步［J］.中国经济周刊，2009（10）.
［2］阳小明，陈雄先.浅论政府促进收入分配公平的政策选择［J］.科教文汇，2006（3）：51.
［3］张晖.从基尼系数看我国的收入分配［J］.特区经济，2006（9）：324.
［4］王红茹.收入分配改革再起步［J］.中国经济周刊，2009（10）.
［5］庇古.社会主义和资本主义的比较［M］.北京：商务印书馆，1963：15.
［6］J ames E.Meade，The Intelligentradical’s Cuide to Economic Policy［J］.George A11en ＆Unwin Ltd，London，1975：87.
［7］张馨等.当代财政与财政学主流［M］.大连：东北财经大学出版社，2000：176.
［8］杨颖.中国个人所得税制度改革中公平问题研究［D］.中国政法大学硕士学位论文，2006：32.
［9］张永忠.西方国家遗产税缘何废而不除［J］.现代经济探讨，2012（2）.
［10］何帆，贺林.我国开征遗产税的可行性分析［J］.财经界，2012（1）.
［11］田志明.中国内地富豪人数世界第二 宗庆后成首富［N］.南方日报，2010（3）.
【关键词】收入；分配；税制；改革；公平
改革开放30多年来，我国人民总体收入水平有了明显提高，人均GDP从1978年的379［2］元增长到2009年的25252元。从整体上看，收入“蛋糕做大了”，但是社会成员中“蛋糕分配”的非均等问题却凸显出来，出现了以收入分配差距急剧扩大为表现的收入分配严重不公现象。从基尼系数这一被普遍认可的衡量收入差距的指标来看，我国1978年的基尼系数为0.29，而到2005年则高达0.47［3］，2006年已升至0.496，2007年达到0.48［4］；从不同群体收入的倍数上来看，城乡居民之间收入差距维持在3.3倍左右，行业间差距最高达到了15倍之多；10%的最高收入户与10%的最低收入户人均收入相差20多倍，少数金融国有企业高管的年薪水平是社会平均工资的100多倍，而个别企业高管的天价薪酬是社会平均工资的2000多倍而且，更为令人不安的是，中国有可能刚刚进入一个收入差距扩大的发展阶段。收入分配环节暴露出的问题已经成为影响人们生活水平、社会经济秩序、社会政治秩序和事关国家改革成败的关键性问题。
税收作为缩小贫富差距、促进收入公平分配的有力杠杆之一，在西方国家发挥着重要作用，但我国的税收制度自改革开放至今不但未能对收入差距起到应有的缩小作用，反而出现了逆向调节，即在一定程度上加大了收入分配不公的程度。因此，改革税收制度，促进其公平分配职能的实现刻不容缓。一、税收制度促进收入公平分配的原理与措施（一）税收调整收入分配原理
国民收入是一定时期内社会总产品价值扣除生产过程中己经消耗的生产资料价值以后的余额。通过初次分配与再分配，国民收入被分配到了国家、企业和个人手中。税收通过参与初次分配和再分配对个人收入起到了重要调节作用。
收入的初次分配属于要素分配，即生产成果在生产要素之间的分配，其分配是依据生产要素对产品生产所做贡献的大小来进行的，因此，用来调节价格和要素的税种也就包含在初次分配的过程之中。但是，传统的观念一般将税收视为再分配的范畴，目前理论界的大部分学者也认为，除消费税通过调节消费品价格对高消费者收入进行调节外，流转税在初次分配中发挥中性作用，不具有作为政府调节个人收入分配政策工具的功能。事实上，增值税、营业税、消费税和资源税等税种，都能在初次分配中发挥调节作用或直接或间接，比如，可以在增值税中规定对生活必需品课以轻税，而在消费税中对高档消费、奢侈品等子以额外课税；再比如，通过资源税可以调节由于资源丰瘠程度或开采条件不同给企业造成的级差收入，如此等等，都能起到调节收入分配差距的作用，只是由于增值税、营业税等税种的中性特征明显，调节作用较为有限。
收入的再分配是在收入初次分配的基础上的再调节，是对初次分配结果的一种补充和矫正。在国民收入再分配领域，税收作为政府调节收入分配的重要手段，其作用主要是凭借个人所得税、企业所得税、不动产税、遗产税和赠与税以及社会保障税等，涉及收入实现、积累、转移等多个环节的税种来实现的，通过征收实行累进税率的个人所得税，可以使高收入者多纳税、低收入者不纳或少纳税，直接起到公平收入分配的作用；而对企业利润课征的所得税，则可以通过企业利润的减少，相应减少资本收益，从而降低股息分配，起到缩小资本利得者与劳动者之间收入差距的作用，等等。（二）税收调节收入的措施
1.用累进所得税制调节收入分配是由经济学家加尔布雷斯在他的《丰裕社会》和《经济学和公共目标》等著作中提出的。庇古也主张，所得税可以更高的累进率来征收。其后，詹姆士·米德也支持这一措施。他认为课征累进所得税，对于改变不公平状态有一定的积极作用。只要累进所得税歧视不劳而获的收入，给劳动所得更多优惠，其效果就更为显著（〔英〕米德，1964）。
2.征收遗产和赠与税也可以改变收入分配不公状况
庇古曾在《社会主义和资本主义的比较》中指出：那么究竟需要实行哪样一种改革呢？首先当然是，对大宗财产以比目前更大的累进率来征收遗产税［5］。米德认为遗产税的开征可以促使巨额财产所有者在死亡之际把自己的巨额财产广泛地分配给小额财产所有者，这种税将极大地刺激富人，使他们在处理财产时会将其分散遗赠给那些还没有继承许多遗产的受益者们，起到公平分配的作用［6］。但遗产税需要与赠与税的配合，以防止出现税收上的漏洞［7］。
3.负所得税理论
米尔顿·弗里德曼于1962年提出用负所得税来补贴穷人，解决收入分配问题。弗里德曼认为，政府运用累进所得税和遗产税来改变收入再分配的做法，并没有达到目的。1968年他进一步认为负所得税与现行所得税之间在概念和方法上是一致的，其实质是通过补贴穷人的收入，来扩展所得税。实行负所得税制，对个人收入超过一定档次以上的部分，仍然要按规定税率缴纳个人所得税，而对于收入低于一定档次的，可以得到所得税补助。负所得税可以避免福利制度的大部分缺陷，有利于改善介于纳税和救济之间的那些有收入但无法维持基本生活的人群的境遇，防止有些人宁可选择失业而领取失业救济金也不愿意选择去做收入较低的工作现象的出现，起到奖勤防懒的作用，促进社会效率的提高。
4.累进税制和比例税制协调运用理论
哈耶克认为，累进税制是进行收入再分配的主要手段，但不是唯一手段，比例税率也可以实现相当程度的收入再分配，但比例税率不能削去“金字塔”的顶层，因此需要与累进税率相配合。二、我国税制在调节收入分配过程中存在的问题
财政收入是调整收入再分配的重要工具，税收作为财政收入的主要方式对收入分配结果是否公平起到决定作用。我国税收占财政收入的90%以上，税收，尤其是所得税，是进行收入再分配的一种有效手段。但我国目前的税收在收入分配方面没有促进公平，甚至出现了逆向调节，反而拉大了收入差距。具体问题体现在以下五个方面：（一）税收原则中忽视“公平” 改革开放以来，税收制度受长期实行的“效率优先，兼顾公平”的分配原则的影响，原本应是首要的、基本的“公平”原则，被长期忽视，并体现在税收立法与执法中。
在立法方面，累进税率应是税收公平原则的首选，因为它能充分发挥个人所得税调节收入差距的作用。但在我国现行税种中只有个人所得税的三个税目适用累进税率，而且目前个人所得税在税制结构中的地位仍然是配角，截止到2009年上半年，我国个人所得税收入占税收总收入的比重为7.29%。在执法方面，为实现税收公平，税收机关要平等对待各纳税主体，正确行使自由裁量权。同时，在执法中要公平、平等地查出处理偷逃税行为，对存在偷逃税行为的纳税人，税务部门应抛开部门利益的本位主义思想，改变以罚代刑的处罚方法，否则既是变相鼓励了偷漏税等违法行为，同时也是对依法诚实纳税的纳税人的惩罚，树立了负面的示范效果。此外，在个人所得税执法过程中我国各级税务机关，对一部分工薪收入较少，但在工薪收入外有多种其他收入来源的高收入者，受管理水平的限制，无法做到平等征税，一视同仁。（二）间接税为主的税制结构有失公平
税制结构就是税种的布局，即以何种税作为主体税种。税制结构不同对收入分配公平与否的实现程度的影响也就不同。从世界范围来看，税制结构主要有两种，一是以直接税为主的税制结构，二是以间接税为主的税制结构。前者是指以所得税为税收收入的主要来源，其占税收总收入的比重在60%以上，而流转税收入低于总税收收入的20%，该种税制有利于体现税收公平原则，能较好第调节收入分配；后者以流转税为税收收入的主要来源，一般流转税占税收总收入的比重不低于60%，而所得税较少，少于总税收收入的20%，该类税制结构不利于缩小贫富差距，相反，还会加大贫富差距。我国目前采取的就是间接税为主的税制结构，2009年流转税占税收收入的比重高达64%。由于流转税类大多数税种的适用税率为比例税率，具有累退性特征，收入越高税收负担相对越轻，收入越低相对税负越重。此外，流转税很容易进行税负转嫁，受边际消费倾向递减规律的影响，高收入者在间接税为主的税制结构中，消费少，税负相对就越轻；而低收入人群消费多，被转嫁的税收多，税负就重。因此，我国流转税为主的税制结构不但不能缩小收入差距，反而会加大高低收入者之间的收入分配差距。
（三）调节收入分配的税收体系不完善，税种单一，调节分配的作用微弱
我国现行税制中用以调节个人收入的税种很少，直接税只有个人所得税一个，间接税中的消费税针对部分奢侈品征税，具有部分调节分配功能，但因征税范围较窄，调节作用有限。这种残缺、单一的税制结构使得我国收入初次分配的结果无法被调整和纠正，处于严重缺位状态。亟待建立一个多税种、互相协调的调节收入分配的税收政策体系。（四）个人所得税的税制要素设计中缺乏公平
税制要素是构成税种的必要因素，是税收原则的具体体现。从税制构成要素上看，我国个人所得税缺少公平原则的身影。
1.分类征收的征税方法无法体现税收横向公平原则
分类征收是按收入项目的不同类别分别征税，每类所得适用不同的费用扣除标准、税率和征税方法。分类征收的弊端十分明显，会产生所得来源项目多的高收入者因每个收入项目都能享受费用扣除，比所得来源项目单一的人少缴税的现象，从而影响了税收纵向公平。随着我国经济的发展，人们生活水平有了显著提高，居民收入形式也日益增多，但并不是每个人都有多种收入，低收入者仍然职能靠工资生活，而富人却拥有多种收入，工薪收入只占很小的比例，在这种情况下，分类征收的征税方法导致低收入者税负重而富人税负轻，无法体现量能负担的公平原则。
2.税率设计不科学，无法体现税收纵向公平原则
我国个人所得税税率设计不科学体现在劳动性所得的税率高、税负重，而资本性、财产性所得的税率低、税负轻。工资薪金所得是职工劳动所得，是劳动力再生产的必要条件。自1994年以来，我国居民该项所得实行九级超额累进税率，最高边际税率为45%，虽然2011年9月把个人所得税工资薪金所得税率修改为七级超额累进税率，但最高一级的边际税率仍然是45%。而对资本所得、财产性所得则实行20%的比例税率，这就意味着如果一个人的工资收入和另一个人的资本性收入相同时，前者要比后者多纳很多税，有失公正，资本与劳动实行高低差别的税率不利于公平分配。从西方国家经验看，由于资本所得的稳定性和连续性优于劳动所得，但付出的代价却小于劳动所得，因此对资本所得征税要重于对劳动所得征税，才能体现税收纵向公平。
3.费用扣除没有考虑生计费用和通货膨胀水平，有违横向公平
我国个人所得税以个人为单位进行费用扣除，采用定额或定率的扣除方式，没有考虑纳税人为取得收入所支付的必要生计费用，没有考虑纳税人赡养人口、健康状况的差异，这种费用扣除方法必然导致收入相同但生计费用不同的纳税人税负不同，生计费用大的纳税人的税负高于生计费用小的纳税人，有违横向公平。另外，费用扣除金额或比率的制定没有考虑通货膨胀因素，在高通胀时生活成本随物价上升而提高，但费用扣除标准却不能同步提高，因此会影响人们的生活水平。
4.外籍人员费用扣除标准高于国内居民，有违横向公平
个人所得税规定，自2011年9月1日起，外籍居民工资薪金所得每人每费用扣除额为4800元，国内居民则为3500元，赋予了外国居民“超国民待遇”，违背了税收横向公平原则。实事求是地说，在中国，本来外籍人员相对收入都会比国内居民高，这一政策虽然有利于吸引国际先进人才，但是对于广大国内居民来讲是不公平的，违背了横向公平原则。
5.采用“列举征税项目法”设计税目不合理
“列举征税项目法”，即税法采取列举的方法规定了以工资薪金为代表的十一项个人所得为应税所得，凡未在列举范围之内的所得免予征税。但我国的现实情况是，个人收入呈现出多元化、多层次性的特点，除工资薪金外，如福利性补贴、代金券、消费卡和实物补贴等非货币化的收入还存在相当多。采取“列举征税项目法”来设计税目使我国个人所得税的征税范围较窄，不利于实现税收公平。（五）税收征收管理能力较低，影响公平分配 1.征收管理手顿落后、处罚不及时，对诚实纳税的人不公平
首先，从对纳税人的监管上看，由于税务稽查人员素质不高、征管不力，从而使税款大量流失，据统计，税款流失额每年高达1000亿元之多，这对于诚实履行纳税义务的纳税人来说是不公平的［8］。其次，从对代扣代缴义务人的管理上看，我国税法规定所有给个人支付收入的单位都负有代扣代缴义务，但在税法中对于代扣代缴义务人不履行代扣代缴义务的处罚却不明确，使不履行代扣代缴义务的单位和个人受不到任何处罚，失之公平。
2.对高收入者偷漏税监控、处罚不力，使其税负过轻，有失公平
与工薪一族不同，我国高收入者不以工薪收入为主要来源，收入具有隐形、分散、多元和现金交易较多的特点，在我国尚未实行财产和收入实名制的背景下，自行申报的征税方法无法对这些收入实现应收尽收。加之税务部门对偷漏税的事后处罚不及时，以罚代刑现象普遍，违法成本过低导致如实自行申报个人所得税者数量很少，因此高收入者税负过轻，但对因代扣代缴而被迫诚实纳税的广大工薪阶层来讲，税负相对较重，有失公平。三、促进收入公平分配的税制改革措施建议
缩小收入差距，应该从现有收入流量和财产存量两个方面入手，尤其是在对财产存量的再分配上更要加大调整力度。因为经过改革开放以来三十多年的积累，我国已出现了大批拥有百万、千万、甚至是亿万财产的富裕阶层，我国现行税种主要是针对人们的收入流量进行调节，而对保有财产却缺少有效的税种。税种的缺失以及税制结构的不完善使我国税收未能发挥其应有的调节收入分配的作用。（一）在“收入流量”的调节上：完善个人所得税制度
1.实行分类与综合相结合的混合税制
个人所得税的税制模式包括分类征收、综合征收和分类与综合相结合的混合征收三种。长期以来我国个税实行的是分类征收方式，但从国际经验和我国收入分配成为主要矛盾来看，我国今后应采取最能体现税收公平原则的综合征收税制。但综合征收税制需要具备个人收入完全货币化、信用化、财产收入实名化等条件，还需要较高的税收征管水平，由此决定我国目前还不适宜实行综合征收。从现实出发，我国目前个人所得税的改革既应为今后实行综合征收制打下基础，又要增强个税征纳的公平性，综合考量，可在目前分类征收的基础上采用分类与综合相结合的混合征收制。混合征收是以分项征收为基础，在一年内把税法规定的工资薪金和承包、承租经营所得合并为综合所得，用它减去法定扣除项目金额，就其余额适用累进税率，实行综合申报征税；对稿酬所得、特许权使用费所得、劳务报酬所得、利息、股息、红利所得和偶然所得等采用比税率，仍实行分类征收。
2.提高费用扣除标准并与通货膨胀率挂钩
个人所得税的费用扣除应包括纳税人的必要生活费用，如抚养子女费用、赡养老人费用、和教育、住房、医疗、各类保险费用。虽然2011年9月1日起工资薪金个人所得税的费用扣除标准已经从2000元提高到了3500元，但面对不断上升的物价水平，固定不变的费用扣除额与日益提高的生活成本相比永远都显得微薄，迫于压力政府经常要为是否提高费用扣除额和提高多少合适的问题开始无休止的论证，凭空增加了政策成本。尤其是在我国经济始终面临过热冲动，经常发生通货膨胀的条件下，应根据物价指数的变化来灵活调整费用扣除标准，即让个税费用扣除标准与通货膨胀率挂钩，只有这样才能让人们真正分享经济发展成果。
（二）在“财产存量”的调节上：完善和开征财产税新税种
税收对收入分配没有起到有效的促进公平作用的一个重要原因在于在财产税体系上税种设置不合理，表现为财产保有环节、财产代际转移环节没有设置相应税种税种。
1.尽快在全国推广房产税，包括对现有存量房征收房产税
房产税是对房产所有者拥有的房产为对象，依据其房产价值在其保有房产过程中征收的一种税。房产税的开征目的一是通过征税增加房产所有者持有房产的成本，促进其把手中持有且暂无居住需要的房产流动出来，以利于房价的合理回归，进而解决房产供给和需求的矛盾，促进住房占有的均等化。在2011年1月28日，上海、重庆分别试行开征房产税，但试点开始时两城市都是针对新增住房征收房产税，已有的存量房并未开征房产税，因此其对抑制房价、重新分配房屋的占有量并未起到预期的作用。于是2011年10月重庆开始试点都辖区的存量独栋别墅开征房产税，开了对存量财产进行保有环节征税的先河。国家应及时总结两城市的试点经验，为向全国推广扫清障碍。
2.开征遗产与赠与税
遗产税由来已久，诞生于古罗马时期。当时，奥古斯都大帝为解决东征西讨的战争经费，对帝国中资产超过一定数额的人，因死亡而发生的一切继承、遗赠和赠与行为，按资产价值的1／20征税，以供连年的征讨军费［9］。遗产税的功能随着社会、经济的发展是不断变化的，从最早的组织财政收入，发展到公平收入分配，再到成为市民社会心理疏导的工具。通过向富有者征收遗产税，缩小了贫富差距，同时，遗产税的开征有利于贫困人口的心理宣泄，即遗产税能体现政府公平社会财富的决心和姿态，在一定程度上能为一般社会成员解气消怒，得到心理平衡，有利于社会稳定。另外，从遗产税的用途上看，遗产税收入往往被用于社会保障支出，保证了社会公众的社会保障权利，提升了社会成员的归属感和安全感。目前，世界上已经有100多个国家开征了遗产税。
遗产税在我国的历史可以追溯到北洋政府时期。新中国成立后更是明确了其税种，但限于当时的条件，遗产税并没有正式实施过。1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一，而后，遗产税的开征又被写入《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要里面［10］，但令人遗憾的是，我国的遗产税始终是“千呼万唤不出来”。
实际上，我国开征遗产税的条件已经基本具备了，从开征税种最重要条件，即税源丰裕程度上来看，我国改革开放三十多年来，社会财富不断增加，截止2010年底我国人均GDP达到29748元，折合4394美元，较上年增长9%。与此同时，我国财富集中程度越来越严重。就私人财富规模而言，招商银行和全球咨询公司贝恩公司2009年3月30日联合发布的《2009中国私人财富报告》显示：2008年我国内地的千万富翁共持有达8.8万亿人民币的可投资资产，这相当于我国2008年全年国内生产总值30万亿元的29%。2010年《福布斯》富豪榜也同样显示：中国内地身价十亿美元以上富豪人数，从2009年的28人，增加到了2010年的64人，增幅引人注目，超过俄罗斯的62名，居美国403人之后排名第二［11］。
由此可见，我过开征遗产税的经济基础已经具备，其他如相关的法律、技术等方面的条件，只要政府下定开征决心，很容易都能解决。所以，遗产税开不开征，不是能不能的问题，而是想不想的问题。
当然，再好的税收制度也需要依赖完善的征收、管理制度来实现。应收尽收、及时入库的征管对于促进公平分配至关重要。
参考文献：
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［10］何帆，贺林.我国开征遗产税的可行性分析［J］.财经界，2012（1）.
［11］田志明.中国内地富豪人数世界第二 宗庆后成首富［N］.南方日报，2010（3）.