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摘 要：近年来，我国上市公司财务造假案件频发，尤其是农业类企业，业绩变脸、财务舞弊的丑闻层出不穷，农业类企业上市公司财务报表信息质量普遍较差已经成为社会公认的现实，本文以獐子岛2017年扇贝“走失”事件为例，就农业企业特点，内控状况与财务造假现象的关系进行思考，并从企业内部控制方面提出完善内控，改善财务信息的建议。
关键词：农业企业;财务信息;内部控制
自我国建立证券市场以来，上市公司财务舞弊、业绩变脸的丑闻层出不穷，而农业企业正是财务造假重灾区。针对这一现状，本文在阅读大量文献和对獐子岛案例分析的基础上分析农业企业的特点，内部控制现状和财务造假问题的内在联系，认为农业企业存货构成复杂、不易盘点，经营环境不确定，收入不稳定，存在大量现金交易，不易于验证会计信息，并且在享受税收优惠政策的同时降低了舞弊带来的成本，这些特点成为农业企业舞弊行为的保护伞。良好的内部控制能有效预防财务舞弊问题，然而国内很多农业企业缺乏内部控制与风险管理意识，内部控制失效，为财务造假提供了可乘之机。
一、 文献回顾与分析
（一）农业企业的特点
存货是农业企业出现财务错报的高风险区域，审计工作十分困难，存货项目的特点为农业企业财务舞弊提供了“天时地利”的机会。农业企业生产所需的各种资源，很大程度上依赖于自然环境，其生产经营具有不确定性，经营成果具有周期性，收益具有不稳定性。基于企业财务舞弊与反舞弊的“GONE”理论对农业企业从道德、机会、需求与暴露的层面进行分析，农业企业利润率水平低，竞争力较弱，农业类上市企业有通过财务造假提高股价的需求。
1. 会计信息质量难以验证
农业企业客户相对不够集中，并且因为很多业务直接面向当地农民，存在着大量的现金交易，这使得伪造单据成为可能，并且难以通过函证等审计手段进行核查。
2. 造假成本低
我国十分重视农业企业的发展，农业的税率很低甚至个别领域完全免税，农业企业的造假的高盈利不会带来高税收，使得其税收成本微乎其微。同时我国法律法规没有专门针对农业企业造假手段的详尽处理措施，处罚力度也不强，导致一些农业企业愿意铤而走险进行财务造假来实现虚假财务目标。
（二）农业企业内部控制现状
中国内部控制与风险管理的观念发展时间不长，企业也缺乏风险管理的意识和面对风险的有效对策。农业类上市公司大多处于农村，生产与管理方式落后，更容易忽视公司组织架构的建设，因此农业企业往往没有完善的内部控制机制来防范财务舞弊，内部控制制度缺陷的漏洞为财务舞弊带来了可乘之机。
（三）小结
我国农业企业具有以下特点：第一，存货构成复杂，存放地点特殊，不易盘点，难以计价，不利于审计对其价值进行判断;第二，农业企业“靠天吃饭”，生产经营存在不确定性，具有通过粉饰报表来吸引投资者的动机;第三，农业企业存在大量面向农民的现金交易，缺乏可控的交易凭证与稽查痕迹，不利于审计证据的收集;第四，国家对农业企业有税收优惠政策，但缺乏针对农业财务造假的相关处罚制度，农业造假成本相对较低。
尽管农业企业有一系列的造假动因，但若其内部控制制度完善，对企业日常经营与财务记录具有严格的约束，便能够阻止财务造假动机的进一步发酵。然而，我国农业企业普遍内部控制薄弱，企业管理混乱，财务舞弊的行为不能得到及时的规制，薄弱的内部控制环境成为进行舞弊的“温床”。
二、 案例研究
（一）案例背景
獐子岛集团股份有限公司主营业务为海珍品种业、海水增养殖业以及海洋食品业，曾获得过 “海底银行”称号，然而在2018年4月28日，獐子岛公司在2017年年度报告中披露，公司受到冷水团影响，存货核销及计提跌价准备合计6.38亿元，导致公司2017年度业绩出现大幅亏损。该案件导致深交所对其股票进行ST，其内部管理人员的舞弊行为也引起社会的广泛关注，企业的内部控制与风险管理存在重大缺陷。
（二）造假动因
1. 经营的不确定性
根据獐子岛企业2013～2018年的财务报表，计算其2013～2017年度净利润变动比例，得到下表1，可以看出，獐子岛集团经营成果及其不稳定，波动程度很大。
计算獐子岛集团2016～2018年的净利润季度变化比例，得出下图1的趋势图，可以看出，獐子岛公司的经营具有周期性，而其在2017年12月31日的巨额亏损，是自然灾害导致的，这又体现了其经营的风险性。
2. 成本低
獐子岛企业享受国家税收优惠政策，在增值税方面，由于其销售自产农产品，故免征增值税;在所得税方面，农产品初加工业务所得免征企业所得税，海水养殖所得减半征收企业所得税;另外，獐子岛被认定为高新技术企业，按15%税率缴纳所得税。我国农业企业大都同獐子岛企业一样享受国家税收政策的照顾，不需担心财务造假带来的税负成本。
（三）审计困难
1. 特点
（1）构成复杂，难以计价。獐子岛集团的主营业务收入来自为虾夷扇贝、海参、鲍鱼等产品，而其中虾夷扇贝占比最高，这也成为其存货中价值的重要一项。处于不同生长周期的扇贝，价值相差很大，且其定价界限模糊，这成为审计人员确认存货价值时的一大难题，企业易于利用这一特点，鱼目混珠、以次充好来进行财务舞弊。
（2）地点特殊，不易盘点。獐子岛事件的“主角”扇贝为生长在海底的活物，在盘点时不可能将其全部捕捞上来，只能通過抽样盘点的方式进行监盘，而不同海域的扇贝数量、大小又存在差异，盘点结果的可靠程度令人存疑。
2. 会计信息质量难以验证
獐子岛企业的销售模式以自营销售为主，经销为辅，线上线下多渠道营销，其客户较为分散，营销模式的多样化在一定程度上增加了审计对其交易信息验证的难度。 （四）内控缺失
根据COSO《企业风险管理——整合框架》，从企业内部控制与风险管理的经营目标、报告目标、合规目标三个方面分析獐子岛集团的内部控制与风险管理的情况。
1. 经营目标
（1）设计方面不够合理。在组织架构方面，董事长、总经理二职合一，这不符合职责分离与内部牵制的要求;企业养殖品种较单一，扇贝的风险可能会导致整体的经营失败;在存货监管方面，獐子岛公司存货监测预警制度存在重大缺陷，也没有有效的应对系统，这使企业在面对冷空气灾害时显得十分无力。
（2）运行方面不够有效。据证监会称，董事长办公室的会议记录不规范，内容不详细，与会者签名不足;对公司可能产生较大影响的一些业务管理事项的决策缺乏充分的论证和可行性研究;部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序。
2. 报告目标
獐子岛集团的财务报告与内部控制评价报告的信息质量屡屡遭到会计师事务所的质疑与证监会的处罚，其未能充分实现财务报告的可靠性目标。
3. 合规目标
在两次的财务丑闻中，企业将损失全部归咎于遭遇冷水团而减产，企图用天灾来掩盖其背后的经营缺陷与舞弊行为，企业的会计处理，日常经营与合法合规的目标相背离。
（五）内部控制缺陷与财务报告问题
在獐子岛企业2017年年审中，大华会计师事务所对其做出了否定意见;2018年2月9日，獐子岛公司收到中国证券监督管理委员会《调查通知书》，认为其涉嫌违法披露的问题，目前仍旧处于调查过程中;基于企业内部控制的重大缺陷，财务情况出现的重大损失，大华会计师事务所对该企业的2017年度财务报告出具了保留审计意见。
三、 总结
内部控制是影响财务报表质量的一大关键因素，在农业企业固有的特点以及国家政策、法律法规、经济形势等宏观因素不可更改的前提下，完善内部控制，或成为提高农业企业财务信息质量的有效手段。对此，可以提出如下针对性建议。
（一）建设内控环境，提高竞争活力
1. 建设协调运转的组织架构
组织架构设计可以为企业内部控制提供重要支撑，可以有效防范化解各种舞弊风险。企业组织架构的设计应注重不相容职务分离，注重职位之间的相互牵制，并避免职能的交叉，从而达到科学、精简、高效、透明、制衡的效果。
2. 设计健全高效的人力资源政策
人力资源是企业的一项重要资产，高质量的人力资源能够为企业创造加倍的财富，企业应当设计完善的人力资源获取、使用、考核政策，提高员工的整体质量，增强企业的活力与核心竞争力。
3. 培育深厚内涵的企业文化
对于企业来说，企业文化是企业发展的精神支柱，是有效内部控制的可靠保证。企业应该明确其愿景与使命，维护其诚信形象与荣誉，倡导积极向上的文化，培养团队精神与凝聚力，引导员工共同为了企业的发展与社会的进步贡献力量。
（二）加强风险预警，制定应对措施
识别风险、未雨绸缪，风险未发生，防患于未然，风险不可避，亦降低灾难。农业企业应当结合自身的特点，修订、健全监测预警等相关制度。
（三）加强控制活动，保护财产安全
控制活动体现在企业的业务循环过程中，加强对各个环节的把控，使得其实物流、价值流、信息流都在可控范围内正常运转。
针对农作物的特点，划分不同的养殖区域，探索更加科学有效的存货盘点方式，从而减少不明原因的存货损失;加强会计信息系统的控制，日常的交易要附有完整、正确的凭证，明细账、分类账与总账要及时记录，定期核对，保证财务报表信息的合法性与公允性。
（四）加强信息沟通，规范信息披露
有效的信息沟通有助于企业利益相关者及时了解企业的运营情况，这要求企业对外提高信息披露的质量，一方面避免投资者因为不实信息的误导而蒙受损失，另一方面维护企业的形象与信誉，增强投资者对企业的信心;对内建立及时的信息反馈机制;此外，企业应当加强对计算机信息系统的应用，有效地控制权限、查询痕迹、保存资料，从而有效规避风险，提高企业运转活力。
参考文献：
[1]刘美娟.水产养殖业存货内部控制问题研究——以獐子岛公司為例[J].商业会计，2018（15）：83-84.
[2]曾皓，张小有，曹文.对农业上市公司完善内部控制的探讨[J].科技广场，2015（01）：154-159.
作者简介：郭晴，中国农业大学，北京。
关键词：农业企业;财务信息;内部控制
自我国建立证券市场以来，上市公司财务舞弊、业绩变脸的丑闻层出不穷，而农业企业正是财务造假重灾区。针对这一现状，本文在阅读大量文献和对獐子岛案例分析的基础上分析农业企业的特点，内部控制现状和财务造假问题的内在联系，认为农业企业存货构成复杂、不易盘点，经营环境不确定，收入不稳定，存在大量现金交易，不易于验证会计信息，并且在享受税收优惠政策的同时降低了舞弊带来的成本，这些特点成为农业企业舞弊行为的保护伞。良好的内部控制能有效预防财务舞弊问题，然而国内很多农业企业缺乏内部控制与风险管理意识，内部控制失效，为财务造假提供了可乘之机。
一、 文献回顾与分析
（一）农业企业的特点
存货是农业企业出现财务错报的高风险区域，审计工作十分困难，存货项目的特点为农业企业财务舞弊提供了“天时地利”的机会。农业企业生产所需的各种资源，很大程度上依赖于自然环境，其生产经营具有不确定性，经营成果具有周期性，收益具有不稳定性。基于企业财务舞弊与反舞弊的“GONE”理论对农业企业从道德、机会、需求与暴露的层面进行分析，农业企业利润率水平低，竞争力较弱，农业类上市企业有通过财务造假提高股价的需求。
1. 会计信息质量难以验证
农业企业客户相对不够集中，并且因为很多业务直接面向当地农民，存在着大量的现金交易，这使得伪造单据成为可能，并且难以通过函证等审计手段进行核查。
2. 造假成本低
我国十分重视农业企业的发展，农业的税率很低甚至个别领域完全免税，农业企业的造假的高盈利不会带来高税收，使得其税收成本微乎其微。同时我国法律法规没有专门针对农业企业造假手段的详尽处理措施，处罚力度也不强，导致一些农业企业愿意铤而走险进行财务造假来实现虚假财务目标。
（二）农业企业内部控制现状
中国内部控制与风险管理的观念发展时间不长，企业也缺乏风险管理的意识和面对风险的有效对策。农业类上市公司大多处于农村，生产与管理方式落后，更容易忽视公司组织架构的建设，因此农业企业往往没有完善的内部控制机制来防范财务舞弊，内部控制制度缺陷的漏洞为财务舞弊带来了可乘之机。
（三）小结
我国农业企业具有以下特点：第一，存货构成复杂，存放地点特殊，不易盘点，难以计价，不利于审计对其价值进行判断;第二，农业企业“靠天吃饭”，生产经营存在不确定性，具有通过粉饰报表来吸引投资者的动机;第三，农业企业存在大量面向农民的现金交易，缺乏可控的交易凭证与稽查痕迹，不利于审计证据的收集;第四，国家对农业企业有税收优惠政策，但缺乏针对农业财务造假的相关处罚制度，农业造假成本相对较低。
尽管农业企业有一系列的造假动因，但若其内部控制制度完善，对企业日常经营与财务记录具有严格的约束，便能够阻止财务造假动机的进一步发酵。然而，我国农业企业普遍内部控制薄弱，企业管理混乱，财务舞弊的行为不能得到及时的规制，薄弱的内部控制环境成为进行舞弊的“温床”。
二、 案例研究
（一）案例背景
獐子岛集团股份有限公司主营业务为海珍品种业、海水增养殖业以及海洋食品业，曾获得过 “海底银行”称号，然而在2018年4月28日，獐子岛公司在2017年年度报告中披露，公司受到冷水团影响，存货核销及计提跌价准备合计6.38亿元，导致公司2017年度业绩出现大幅亏损。该案件导致深交所对其股票进行ST，其内部管理人员的舞弊行为也引起社会的广泛关注，企业的内部控制与风险管理存在重大缺陷。
（二）造假动因
1. 经营的不确定性
根据獐子岛企业2013～2018年的财务报表，计算其2013～2017年度净利润变动比例，得到下表1，可以看出，獐子岛集团经营成果及其不稳定，波动程度很大。
计算獐子岛集团2016～2018年的净利润季度变化比例，得出下图1的趋势图，可以看出，獐子岛公司的经营具有周期性，而其在2017年12月31日的巨额亏损，是自然灾害导致的，这又体现了其经营的风险性。
2. 成本低
獐子岛企业享受国家税收优惠政策，在增值税方面，由于其销售自产农产品，故免征增值税;在所得税方面，农产品初加工业务所得免征企业所得税，海水养殖所得减半征收企业所得税;另外，獐子岛被认定为高新技术企业，按15%税率缴纳所得税。我国农业企业大都同獐子岛企业一样享受国家税收政策的照顾，不需担心财务造假带来的税负成本。
（三）审计困难
1. 特点
（1）构成复杂，难以计价。獐子岛集团的主营业务收入来自为虾夷扇贝、海参、鲍鱼等产品，而其中虾夷扇贝占比最高，这也成为其存货中价值的重要一项。处于不同生长周期的扇贝，价值相差很大，且其定价界限模糊，这成为审计人员确认存货价值时的一大难题，企业易于利用这一特点，鱼目混珠、以次充好来进行财务舞弊。
（2）地点特殊，不易盘点。獐子岛事件的“主角”扇贝为生长在海底的活物，在盘点时不可能将其全部捕捞上来，只能通過抽样盘点的方式进行监盘，而不同海域的扇贝数量、大小又存在差异，盘点结果的可靠程度令人存疑。
2. 会计信息质量难以验证
獐子岛企业的销售模式以自营销售为主，经销为辅，线上线下多渠道营销，其客户较为分散，营销模式的多样化在一定程度上增加了审计对其交易信息验证的难度。 （四）内控缺失
根据COSO《企业风险管理——整合框架》，从企业内部控制与风险管理的经营目标、报告目标、合规目标三个方面分析獐子岛集团的内部控制与风险管理的情况。
1. 经营目标
（1）设计方面不够合理。在组织架构方面，董事长、总经理二职合一，这不符合职责分离与内部牵制的要求;企业养殖品种较单一，扇贝的风险可能会导致整体的经营失败;在存货监管方面，獐子岛公司存货监测预警制度存在重大缺陷，也没有有效的应对系统，这使企业在面对冷空气灾害时显得十分无力。
（2）运行方面不够有效。据证监会称，董事长办公室的会议记录不规范，内容不详细，与会者签名不足;对公司可能产生较大影响的一些业务管理事项的决策缺乏充分的论证和可行性研究;部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序。
2. 报告目标
獐子岛集团的财务报告与内部控制评价报告的信息质量屡屡遭到会计师事务所的质疑与证监会的处罚，其未能充分实现财务报告的可靠性目标。
3. 合规目标
在两次的财务丑闻中，企业将损失全部归咎于遭遇冷水团而减产，企图用天灾来掩盖其背后的经营缺陷与舞弊行为，企业的会计处理，日常经营与合法合规的目标相背离。
（五）内部控制缺陷与财务报告问题
在獐子岛企业2017年年审中，大华会计师事务所对其做出了否定意见;2018年2月9日，獐子岛公司收到中国证券监督管理委员会《调查通知书》，认为其涉嫌违法披露的问题，目前仍旧处于调查过程中;基于企业内部控制的重大缺陷，财务情况出现的重大损失，大华会计师事务所对该企业的2017年度财务报告出具了保留审计意见。
三、 总结
内部控制是影响财务报表质量的一大关键因素，在农业企业固有的特点以及国家政策、法律法规、经济形势等宏观因素不可更改的前提下，完善内部控制，或成为提高农业企业财务信息质量的有效手段。对此，可以提出如下针对性建议。
（一）建设内控环境，提高竞争活力
1. 建设协调运转的组织架构
组织架构设计可以为企业内部控制提供重要支撑，可以有效防范化解各种舞弊风险。企业组织架构的设计应注重不相容职务分离，注重职位之间的相互牵制，并避免职能的交叉，从而达到科学、精简、高效、透明、制衡的效果。
2. 设计健全高效的人力资源政策
人力资源是企业的一项重要资产，高质量的人力资源能够为企业创造加倍的财富，企业应当设计完善的人力资源获取、使用、考核政策，提高员工的整体质量，增强企业的活力与核心竞争力。
3. 培育深厚内涵的企业文化
对于企业来说，企业文化是企业发展的精神支柱，是有效内部控制的可靠保证。企业应该明确其愿景与使命，维护其诚信形象与荣誉，倡导积极向上的文化，培养团队精神与凝聚力，引导员工共同为了企业的发展与社会的进步贡献力量。
（二）加强风险预警，制定应对措施
识别风险、未雨绸缪，风险未发生，防患于未然，风险不可避，亦降低灾难。农业企业应当结合自身的特点，修订、健全监测预警等相关制度。
（三）加强控制活动，保护财产安全
控制活动体现在企业的业务循环过程中，加强对各个环节的把控，使得其实物流、价值流、信息流都在可控范围内正常运转。
针对农作物的特点，划分不同的养殖区域，探索更加科学有效的存货盘点方式，从而减少不明原因的存货损失;加强会计信息系统的控制，日常的交易要附有完整、正确的凭证，明细账、分类账与总账要及时记录，定期核对，保证财务报表信息的合法性与公允性。
（四）加强信息沟通，规范信息披露
有效的信息沟通有助于企业利益相关者及时了解企业的运营情况，这要求企业对外提高信息披露的质量，一方面避免投资者因为不实信息的误导而蒙受损失，另一方面维护企业的形象与信誉，增强投资者对企业的信心;对内建立及时的信息反馈机制;此外，企业应当加强对计算机信息系统的应用，有效地控制权限、查询痕迹、保存资料，从而有效规避风险，提高企业运转活力。
参考文献：
[1]刘美娟.水产养殖业存货内部控制问题研究——以獐子岛公司為例[J].商业会计，2018（15）：83-84.
[2]曾皓，张小有，曹文.对农业上市公司完善内部控制的探讨[J].科技广场，2015（01）：154-159.
作者简介：郭晴，中国农业大学，北京。