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[案情简介]
重庆某工具厂(以下简称工具厂)是一家股份合作制企业，2000年8月，工具厂决定以自己厂区内的土地及厂房、办公用房、生活用房等与重庆某建筑安装工程有限公司(以下简称建筑公司)、重庆某物业有限公司(以下简称物业公司)进行联合集资建房，并签订了《联合集资建房合同》。
合同约定：工具厂以现有厂区所有土地约13亩以及地上建筑物与构筑物和物业公司、建筑公司联合集资建房，分配方式为工具厂在该联合开发项目完成后分得门市800平方米，住宅6000平方米，同时约定：工具厂所分得的门市及住宅由物业公司、建筑公司按门市面积每平方米7000元、住宅每平方米1400元的单价回购，总计1400万元。
2001年9月因税费问题工具厂与二公司签订《联合集资建房补充协议》对原《联合集资建房合同》总交易价款进行了部分变更，即变更为：“总净值由1400万元调整为1200万元，由乙方包干负责承担所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金。”协议签订后，工具厂依约交付了土地及房屋，该二公司也依约支付了1200万元转让价款。
2002年1月，税务机关依据交易结果，要求工具厂缴纳转让无形资产及销售不动产土地及房屋所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加、教育附加共690000元及截止到2003年2月20日的滞纳金221763．22元。
工具厂收到税务机关要求纳税的通知后立即转告该二公司依约支付相应价款，但二公司以各自的税各自完善为由，拒绝给付，工具厂于2002年9月4日遂起诉二公司要求给付欠款。
一审：
原告工具厂诉称，我厂与被告于2001年9月25日签订《联合集资建房补充协议》，该《协议》规定，二被告以1200万元的价格购买原告应分得的集资所建的门面房800平方米，住宅6000平方米，并约定由二被告负责承担该房屋的税费及土地出让金。现税务机关已核定二被告所购房屋的税款为883153．13元，我要求二被告支付欠款883153．13元。
二被告共同辩称，房屋由实物转化为货币分配，已交纳了税费，原告诉请我方负担80多万元税款的请求不成立，应驳回原告的诉讼请求。
法院经审理查明：原告工具厂以厂区所有的约13亩土地以及地面上建筑物和构筑物与重庆某物业发展有限公司(后变更为物业公司、建筑公司)联合集资建房，并签订了《联合集资建房合同》。2001年9月25日，原告工具厂与被告物业公司、建筑公司签订联合集资建房补充协议，该补充协议第二条约定：总净值由1400万元调整为1200万元，由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金。
2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务机关限原告工具厂在2002年7月5日前到税务机关缴纳2000年至2002年5月期间应缴纳税款836712．90元，并注明该税款额中805000元为企业出让土地应纳税款，31712．90元为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。同年9月20日，区地方税务局稽查局对税款重新计算后通知工具厂应补税和加收滞纳金共计883153．13元。原告工具厂未给付该税款，并于2002年9月4日起诉要求二被告交付欠款。
本案在审理过程中，原告要求二被告给付欠款或直接向税务机关缴纳税款，二被告要求驳回原告的诉讼请求。双方各持己见，协议未果。
一审法院认为，国家税务机关已明确通知，原被告双方所争议的税款应由原告工具厂负责缴纳，原告工具厂要求法院确认该税款由二被告缴纳无法律依据。原告风动工具厂给付税款后，认为该款应由二被告给付，自己先履行垫付责任，可以根据双方所签订的协议要求二被告给付，但原告工具厂尚未给付税款，原、被告之间的债权、债务关系未成立。原告要求二被告给付欠款的理由不成立。据此，依照《中华人民共和国民法通则》第84条之规定，判决驳回工具厂的诉讼请求。
二审：
工具厂不服一审判决，于2002年11月15日上诉于重庆市第一中级人民法院。其上诉理由有：1、原被告之间的债权债务关系自双方合同订立时就已经存在，一审法院以上诉人未履行垫付责任为由，对双方的债权债务关系不予认定是错误的；2、一审判决认定的不是庭审中双方争议的焦点，从而使判决缺乏事实和法律依据；3、双方约定被上诉人包干缴纳1200万元的税费，这就说明被上诉人不仅应缴纳自己应纳税费，也应缴纳上诉人应纳税费。
两被上诉人未向本案提交答辩状，但在二审调查时称：1、税务机关向上诉人追缴的是土地税款，而非合同约定的房屋税款；2、因上诉人并未支付任何房屋税费，也就不存在被上诉人欠上诉人款项的事实。
二审查明，2000年8月8日，作为甲方的工具厂与作为乙方的建筑公司、物业公司签订《联合集资建房合同》，合同约定：甲方工具厂以厂区所有土地约13亩，以及地面上的建筑物、构筑物与乙方联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元、住宅每平方米1400元的价格，以总价1400万元将甲方分得的门市和住宅购回。
2001年9月25日，双方又签订《联合集资建房补充协议》一份，协议约定：乙方自愿将甲方分得的门面800平方米、住宅6000平方米购回，原合同约定其总净值1400万元，现协商调整为1200万元；总净值1400万元调整为净得1200万元，由乙方负责包干承担甲方所分得的房屋折价1200万元的税费及土地出让金。2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务所向工具厂发出了《限期缴纳税款通知书》，要求该厂于2002年7月5日前到税务局机关缴纳税款836712．90元，并注明该税务局款中805000元为企业出让土地收入1400万元的应纳税款，31712．90元为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。
2002年9月25日，区地方税务局对税款重新按照1200万元的收入进行计算后，请求区人民法院协助执行追缴税款，该笔税款的组成为：印花税3600元，营业税600000元，城市维护建设税42000元，教育费附加18000元，交通建设附加费30000元，滞纳金178753．13元，印花税罚款10800元，共计883153．13元。
二审法院认为，在税务机关征收税款过程中，法定的纳税主体是 上诉人工具厂，该厂在未实际支付税款之前，其和被上诉人之间约定的债权债务关系尚未成立。上诉人工具厂起诉的请求是要求两被上诉人支付欠款，在其自身未履行垫付税款义务的条件下，两被上诉人欠上诉人款项的事实并不存在。此事实系认定被上诉人是否应该缴纳双方合同约定的税费的前提，该前提未成就，也就无从争论合同约定的事项，一审法院据此进行判决，没有不当。且一审事实清楚，适用法律正确，依法应予维持。综上，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第153条第1款第(1)项之规定，判决驳回上诉，维持原审判决。
再审
工具厂不服二审判决，向重庆市第一中级人民法院申请再审。其再审理由：
(1)原审判决认定事实错误，适用法律不当。申诉人与被申诉人在《联合集资建房补充协议》中明确约定“由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金”，该约定是双方平等自愿、协商一致的结果，是双方真实意思表示，同时该约定也是双方债权债务关系发生的依据，故双方的债权债务关系自合同订立时就已经成立了。且税务机关已经下发了“缴税通知”，通知中有明确的应纳税金额，申诉人已及时准确地将该纳税额告知了被申诉人，因此，该约定债务的标的也是明确的，申诉人与被申诉人基于合同而产生的债权债务关系并未约定申诉人有先行垫支的义务，即双方之间的债的关系，是合同一经成立就形成，并不以申诉人履行垫付义务为前提，且法律上也未规定此义务。
(2)本案中，依法纳税是申诉人的法定义务，该法定义务是不能转让的，应由申诉人依法履行；而申诉人与被申诉人之间关于税费的承担则是一项约定义务，该约定义务也是必须履行的。同时，申诉人依法纳税的法定义务与被申诉人依合同而成立的约定义务是两个完全独立、相互并列的债务关系，且后者的履行并不以前者的履行为前提。
经再审查明，2000年8月8日，作为甲方的工具厂与作为乙方的建筑公司、物业公司签订《联合集资建房合同》，合同约定：甲方工具厂以厂区所有土地约13亩以及地面上的建筑物、构筑物与乙方联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元，住宅每平方米1400万元的价格，以总价1400万元将甲方分得的门市和住宅购回。
2001年9月25日，双方又签订《联合集资建房补充协议》一份，协议约定：乙方自愿将甲方分得的门面800平方米，住宅6000平方米购回，原合同约定其总净值1400万元，现协商调整为1200万元；总净值1400万元调整净得1200万元，由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金等条款。协议签订后，物业公司及建筑公司依约向工具厂支付了1200万元的购买款，工具厂已将取得的1200万元购买款是该厂搬迁及职工安置等，并依约向物业公司及建筑公司移交了该厂区内土地及地上建筑物、构筑物，而物业公司、建筑公司未向工具厂支付约定的包干税费。
2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务所向工具厂发出《限期缴纳税款通知书》，要求该厂于2002年7月5日前到税务机关缴纳税款836712．90元，并注明该税款中805000元为企业出让土地收入1400万元的应纳税款，31712．90元作为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。2002年9月25日，区地方税务局对税款重新按照1200万元的收入进行计算后，请求区人民法院协助执行追缴税款，该笔税款的组成为：印花税3600元，营业税600000元，城市维护建设税42000元，教育费附加18000元，交通建设附加费30000元，滞纳金178753．13元，印花税罚款10800元，共计883153．13元。工具厂未缴纳该税款，并于2002年9月4日向一审法院起诉要求两被告支付欠款805000元。
二审审理中，区地方税务局城区第二税务所再次出具证明，证实其所缴的税款为工具厂转让无形资产及销售不动产土地及房屋所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加、教育附加共690000元及截止到2003年2月20日的滞纳金221763．32元。
再审法院认为，原审上诉人工具厂与原审被上诉人物业公司、建筑公司签订的《联合集资建房补充协议》系当事人真实意思表示，符合法律规定，应属有效。对该协议中约定由物业公司、建筑公司包干负责承担工具厂所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金问题，在税务机关向工具厂发出《限期缴纳税款通知书》后，即明确了工具厂应向税务机关缴纳的税款金额，工具厂据此具有了向物业公司、建筑公司要求其按协议约定支付税费的请求权，而协议及法律并未规定要工具厂先向税务机关纳税后才具有向物业公司、建筑公司追偿该笔款项的权利，故物业公司、建筑公司应按约支付给工具厂分得1200万元应承担的税费。对物业公司和建筑公司应承担的税费金额，应以税务机关在二审审理中出具的证明为准。由于工具厂在接到税务机关的纳税通知后，没有及时履行纳税义务，对产生的滞纳金应由工具厂自行承担。原二审判定事实清楚，适用法律有误，判决欠妥，应予纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款(二)项、第一百八十四条的规定，判决如下：
一、撤消本院(2003)渝一中民终字第442号民事判决和重庆市xx区人民法院(2002)碚民初字第2212号民事判决；
二、由原审被上诉人物业公司、建筑公司在判决生效后十日内付给原审上诉人工具厂税款金690000元；逾期不付，按中国人民银行同期贷款利率计付利息，利随本清。
[法律问题]
1、本案是一个房地产合作关系，还是土地使用权转让关系?
2、纳税的法定义务与约定义务的相互关系?
[所涉法律]
1、《中华人民共和国营业税暂行条例》
2、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》
3、国务院《征收教育费附加的暂行规定》
4、《中华人民共和国印花税暂行条例》
5、《中华人民共和国民法通则》
6、《中华人民共和国民事诉讼法》
[法律评析]
一、该《联合集资建房合同》及《补充协议》的性质。
本案当事人之间签订的建房合同究竟是土地使用权转让还是房地产合作性质?虽然这一问题并不是本案当事人双方争议的焦 点，但正确认定该建房合同的性质是确定纳税主体及税种的基础，因此笔者认为有必要作简单评析。
所谓土地使用权转让是指土地使用权人将土地使用权以买卖、赠与或其它合法方式转让给他人的行为；而房地产合作开发则是指具有土地使用权、建设资金的当事人之间的合作建房，是一种房产开发的联合经营行为。该联合经营行为应当符合共同经营、共享利润，共担风险的基本特征。
2004年11月最高人民法院对颁发的《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条也明确规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。”
结合本案来看，虽然《联合集资建房合同》从名称到内容似乎都是合作建房，但仔细分析其约定条款：
甲方工具厂以厂区内所有土地约13亩以及地面上的建筑物、构筑物与乙方(物业公司、建筑公司)联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元，住宅每平方米1400元的价格，以总价1400万元(后变更为1200万元)将甲方分得的门市和住宅购回。
可以看出，工具厂的主要义务是按约定交付土地及房屋，其权利是获得1200万元的土地及房屋的折价款，而物业公司及建筑公司的主要义务是给付1200万元的折价款，权利是取得土地及房屋。也即是说，工具厂以土地及建筑物折价入股，最终房屋建好后按照先约定的房屋面积折价获取1200万元的价款，这一约定正好符合土地使用权转让法律特征，因此，笔者认为，本案件中《联合集资建房合同》及《补充协议》是一个土地使用权转让合同，而不是房地产合作建房合同。
二、转让该宗土地使用权应缴纳的税费
1、营业税
土地使用权转让及建筑物销售营业税是对中华人民共和国境内转让土地使用权或者销售不动产的单位和个人，就其营业额按率计征的一种税，其征税依据是1993年12月13日国务院颁布并于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，该条例规定土地使用权转让及不动产销售营业税税率均为5％。本案中最终确定交易额为1200万元，因此其应缴纳的营业税为12007元×0．05＝600000元；
2、城市维护建设税(城建税)
城市维护建设税是对缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，就其实缴的消费税、增值税、营业税税额为计税依据而征收的一种税赋。其征税依据是国务院于1985年1月1日颁布并实施的《城市维护建设税暂行条例》。城市维护建设税的税率是比例税率，纳税人所在市内的税率为72。本案中应缴纳的营业税为600000元，因此，其应缴纳的城建税为600000元×0．07＝42000元；
3、教育费附加
凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发[1984]174号文)的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依法缴纳教育费附加。其缴纳法律依据是国务院于1986年7月11日实施并于1990年6月7日修订的《征收教育费附加的暂行规定》，教育费附加以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税，营业税的税额为计征依据，其教育费附加率为2％。
之后，国务院于1994年2月7日发布的《国务院关于教育费附加征收问题的通知》将教育费附加率由2％调整为3％，即该通知第一条“教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，附加率为3％。”因此，本案中应缴纳的教育费附加为60000元×0．03＝18000元；
4、交通建设附加费
鉴于目前交通建设附加费现已取消，故这里不再赘述。
需要说明的是在一审期间，税务机关要求缴纳的税款组成中还包括印花税，印花税是指对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律约束力的凭证的行为征收的一种税。因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名。其法律依据是国务院1988年8月6日颁布并于1988年10月11日施行的《印花税暂行条例》以及《印花税税目税率表》，税率有比例税率和定额税率，比例税率依据各类合同以及合同性质的凭证、产权转移书据、营业帐簿中记载金额的帐簿分别适用税率为0．5‰0、3‰0、5‰0、4‰、1‰。本案中税务机关选择适用3‰0，而认定纳税额为：1200000×0．0003=3600元，但根据印花税减免的规定“土地使用权出让、转让书据(合同)免征印花税”，因而税务机关在再审时最终确定不征收印花税是正确的。
综上，税务机关最终核定本案工具厂转让土地使用权所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加共计690000元的税额是正确的。
三、工具厂向物业公司、建筑公司追索1200万元交易所发生税款并不以工具厂先行缴纳为前提，即法定义务与约定义务的履行并不冲突。
1、关于“乙方(物业公司、建筑公司)包干负责承担甲方(工具厂)所分得的房屋折价为1200万元的税费”的合法性。
根据《民法通则》第84条规定：“债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系，享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务。”据此，工具厂与物业公司、建筑公司建房合同中约定本应由工具厂缴纳的部份税费约定由物业公司、建筑公司支付给工具厂用于纳税这一行为，是当事人双方的真实意思表示，同时也符合上述法律规定，是一种有效民事行为，应予主张。
2、约定债务的履行并不以法定债务的履行为前提因为这一前提既没有法律的规定，也没有当事人的约定。工具厂依约要求物业公司、建筑公司给付1200万元交易发生的、本应由工具厂缴纳的部分税金行为(这里税金实际上是一种依约成立的一般债务)与工具厂转让土地及房屋而应纳税行为是有一定联系的。工具厂如不存在应纳税这一事实，当事人双方也就不会约定税金包干由物业公司、建筑公司包干承担这一行为，从这一层面上讲，二者是有一定联系的。即便从债的构成这个层面上讲，工具厂因交易而应纳税这一法定债务与工具厂和物业公司、建筑公司依《建房合同》约定成立的依约之是完全独立的、相互并列的两个债务关系。
固然，工具厂因交易需要向税务机关纳税，这是工具厂与税务机关的法定债务关系，而工具厂与物业公司、建筑公司依照《建房合同》约定给付等额工具厂应纳税款的欠款，这是工具厂与物业公司、建筑公司之间依约成立的约定债务关系。工具厂应依法履行纳税义务，但物业公司、建筑公司也应依约履行给付欠款的义务，后者约定义务的履行并不以前者法定义务的履行为前提因为这个前提既没有法律的规定，也没有当事人双方事先的约定，是根本不存在的。而一审判决工具厂先行履行垫付责任，而后可以根据双方所签订的协议要求物业公司、建筑公司给付的结论显然是既无法律规定，也无事实依据。
需要特别说明的是，工具厂与物业公司、建筑公司签订《建房合同》约定由其包干承担1200万元的税费，其实质是工具厂要求物业公司、建筑公司给付欠款，而不是税金，只是给付的金额应等同于1200万元工具厂应纳税额。包干承担1200万元的税费这笔税金包括物业公司、建筑公司自己应缴纳税额这部分税金已由其自己上缴了，而工具厂仅要求物业公司、建筑公司给付工具厂因交易1200万元的土地及房屋的工具厂应纳税等额的欠款，这笔欠款用于工具厂纳税。而一审认定工具厂要求物业公司、建筑公司缴纳税费无法律依据。这显然是一审在认识上发生了错误，因为工具厂要求物业公司、建筑公司包干承担税费，是指物业公司、建筑公司给付等值于税额的欠款。
综合本案的基本事实及审理情况来看，笔者认为，关键还在于双方当事人签订合同时，对相互间的义务约定表述得不那么清楚明确，这就使得争议一旦发生，当事人尽可以抓住约定的漏洞，按照对自己有利的方式来理解，毕竟税款的承担不是一笔小数目。
因此，笔者认为，如果当时双方按照以下方式来约定税费的承担，可能就不会发生上述纠纷了：“……总净值由1400万元调整为1200万元由乙方承担因此次交易发生的全部税费(既包括乙方自己应承担的税费，也包括甲方应承担的税费)，其缴纳税费种类包括但不限于以下：1、营业税及其附加税费；2、印花税；3.转移登记费等等。
重庆某工具厂(以下简称工具厂)是一家股份合作制企业，2000年8月，工具厂决定以自己厂区内的土地及厂房、办公用房、生活用房等与重庆某建筑安装工程有限公司(以下简称建筑公司)、重庆某物业有限公司(以下简称物业公司)进行联合集资建房，并签订了《联合集资建房合同》。
合同约定：工具厂以现有厂区所有土地约13亩以及地上建筑物与构筑物和物业公司、建筑公司联合集资建房，分配方式为工具厂在该联合开发项目完成后分得门市800平方米，住宅6000平方米，同时约定：工具厂所分得的门市及住宅由物业公司、建筑公司按门市面积每平方米7000元、住宅每平方米1400元的单价回购，总计1400万元。
2001年9月因税费问题工具厂与二公司签订《联合集资建房补充协议》对原《联合集资建房合同》总交易价款进行了部分变更，即变更为：“总净值由1400万元调整为1200万元，由乙方包干负责承担所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金。”协议签订后，工具厂依约交付了土地及房屋，该二公司也依约支付了1200万元转让价款。
2002年1月，税务机关依据交易结果，要求工具厂缴纳转让无形资产及销售不动产土地及房屋所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加、教育附加共690000元及截止到2003年2月20日的滞纳金221763．22元。
工具厂收到税务机关要求纳税的通知后立即转告该二公司依约支付相应价款，但二公司以各自的税各自完善为由，拒绝给付，工具厂于2002年9月4日遂起诉二公司要求给付欠款。
一审：
原告工具厂诉称，我厂与被告于2001年9月25日签订《联合集资建房补充协议》，该《协议》规定，二被告以1200万元的价格购买原告应分得的集资所建的门面房800平方米，住宅6000平方米，并约定由二被告负责承担该房屋的税费及土地出让金。现税务机关已核定二被告所购房屋的税款为883153．13元，我要求二被告支付欠款883153．13元。
二被告共同辩称，房屋由实物转化为货币分配，已交纳了税费，原告诉请我方负担80多万元税款的请求不成立，应驳回原告的诉讼请求。
法院经审理查明：原告工具厂以厂区所有的约13亩土地以及地面上建筑物和构筑物与重庆某物业发展有限公司(后变更为物业公司、建筑公司)联合集资建房，并签订了《联合集资建房合同》。2001年9月25日，原告工具厂与被告物业公司、建筑公司签订联合集资建房补充协议，该补充协议第二条约定：总净值由1400万元调整为1200万元，由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金。
2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务机关限原告工具厂在2002年7月5日前到税务机关缴纳2000年至2002年5月期间应缴纳税款836712．90元，并注明该税款额中805000元为企业出让土地应纳税款，31712．90元为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。同年9月20日，区地方税务局稽查局对税款重新计算后通知工具厂应补税和加收滞纳金共计883153．13元。原告工具厂未给付该税款，并于2002年9月4日起诉要求二被告交付欠款。
本案在审理过程中，原告要求二被告给付欠款或直接向税务机关缴纳税款，二被告要求驳回原告的诉讼请求。双方各持己见，协议未果。
一审法院认为，国家税务机关已明确通知，原被告双方所争议的税款应由原告工具厂负责缴纳，原告工具厂要求法院确认该税款由二被告缴纳无法律依据。原告风动工具厂给付税款后，认为该款应由二被告给付，自己先履行垫付责任，可以根据双方所签订的协议要求二被告给付，但原告工具厂尚未给付税款，原、被告之间的债权、债务关系未成立。原告要求二被告给付欠款的理由不成立。据此，依照《中华人民共和国民法通则》第84条之规定，判决驳回工具厂的诉讼请求。
二审：
工具厂不服一审判决，于2002年11月15日上诉于重庆市第一中级人民法院。其上诉理由有：1、原被告之间的债权债务关系自双方合同订立时就已经存在，一审法院以上诉人未履行垫付责任为由，对双方的债权债务关系不予认定是错误的；2、一审判决认定的不是庭审中双方争议的焦点，从而使判决缺乏事实和法律依据；3、双方约定被上诉人包干缴纳1200万元的税费，这就说明被上诉人不仅应缴纳自己应纳税费，也应缴纳上诉人应纳税费。
两被上诉人未向本案提交答辩状，但在二审调查时称：1、税务机关向上诉人追缴的是土地税款，而非合同约定的房屋税款；2、因上诉人并未支付任何房屋税费，也就不存在被上诉人欠上诉人款项的事实。
二审查明，2000年8月8日，作为甲方的工具厂与作为乙方的建筑公司、物业公司签订《联合集资建房合同》，合同约定：甲方工具厂以厂区所有土地约13亩，以及地面上的建筑物、构筑物与乙方联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元、住宅每平方米1400元的价格，以总价1400万元将甲方分得的门市和住宅购回。
2001年9月25日，双方又签订《联合集资建房补充协议》一份，协议约定：乙方自愿将甲方分得的门面800平方米、住宅6000平方米购回，原合同约定其总净值1400万元，现协商调整为1200万元；总净值1400万元调整为净得1200万元，由乙方负责包干承担甲方所分得的房屋折价1200万元的税费及土地出让金。2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务所向工具厂发出了《限期缴纳税款通知书》，要求该厂于2002年7月5日前到税务局机关缴纳税款836712．90元，并注明该税务局款中805000元为企业出让土地收入1400万元的应纳税款，31712．90元为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。
2002年9月25日，区地方税务局对税款重新按照1200万元的收入进行计算后，请求区人民法院协助执行追缴税款，该笔税款的组成为：印花税3600元，营业税600000元，城市维护建设税42000元，教育费附加18000元，交通建设附加费30000元，滞纳金178753．13元，印花税罚款10800元，共计883153．13元。
二审法院认为，在税务机关征收税款过程中，法定的纳税主体是 上诉人工具厂，该厂在未实际支付税款之前，其和被上诉人之间约定的债权债务关系尚未成立。上诉人工具厂起诉的请求是要求两被上诉人支付欠款，在其自身未履行垫付税款义务的条件下，两被上诉人欠上诉人款项的事实并不存在。此事实系认定被上诉人是否应该缴纳双方合同约定的税费的前提，该前提未成就，也就无从争论合同约定的事项，一审法院据此进行判决，没有不当。且一审事实清楚，适用法律正确，依法应予维持。综上，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第153条第1款第(1)项之规定，判决驳回上诉，维持原审判决。
再审
工具厂不服二审判决，向重庆市第一中级人民法院申请再审。其再审理由：
(1)原审判决认定事实错误，适用法律不当。申诉人与被申诉人在《联合集资建房补充协议》中明确约定“由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金”，该约定是双方平等自愿、协商一致的结果，是双方真实意思表示，同时该约定也是双方债权债务关系发生的依据，故双方的债权债务关系自合同订立时就已经成立了。且税务机关已经下发了“缴税通知”，通知中有明确的应纳税金额，申诉人已及时准确地将该纳税额告知了被申诉人，因此，该约定债务的标的也是明确的，申诉人与被申诉人基于合同而产生的债权债务关系并未约定申诉人有先行垫支的义务，即双方之间的债的关系，是合同一经成立就形成，并不以申诉人履行垫付义务为前提，且法律上也未规定此义务。
(2)本案中，依法纳税是申诉人的法定义务，该法定义务是不能转让的，应由申诉人依法履行；而申诉人与被申诉人之间关于税费的承担则是一项约定义务，该约定义务也是必须履行的。同时，申诉人依法纳税的法定义务与被申诉人依合同而成立的约定义务是两个完全独立、相互并列的债务关系，且后者的履行并不以前者的履行为前提。
经再审查明，2000年8月8日，作为甲方的工具厂与作为乙方的建筑公司、物业公司签订《联合集资建房合同》，合同约定：甲方工具厂以厂区所有土地约13亩以及地面上的建筑物、构筑物与乙方联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元，住宅每平方米1400万元的价格，以总价1400万元将甲方分得的门市和住宅购回。
2001年9月25日，双方又签订《联合集资建房补充协议》一份，协议约定：乙方自愿将甲方分得的门面800平方米，住宅6000平方米购回，原合同约定其总净值1400万元，现协商调整为1200万元；总净值1400万元调整净得1200万元，由乙方包干负责承担甲方所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金等条款。协议签订后，物业公司及建筑公司依约向工具厂支付了1200万元的购买款，工具厂已将取得的1200万元购买款是该厂搬迁及职工安置等，并依约向物业公司及建筑公司移交了该厂区内土地及地上建筑物、构筑物，而物业公司、建筑公司未向工具厂支付约定的包干税费。
2002年7月12日，区地方税务局城区第二税务所向工具厂发出《限期缴纳税款通知书》，要求该厂于2002年7月5日前到税务机关缴纳税款836712．90元，并注明该税款中805000元为企业出让土地收入1400万元的应纳税款，31712．90元作为原告单位下岗职工领取一次性安置费应征收的个人所得税。2002年9月25日，区地方税务局对税款重新按照1200万元的收入进行计算后，请求区人民法院协助执行追缴税款，该笔税款的组成为：印花税3600元，营业税600000元，城市维护建设税42000元，教育费附加18000元，交通建设附加费30000元，滞纳金178753．13元，印花税罚款10800元，共计883153．13元。工具厂未缴纳该税款，并于2002年9月4日向一审法院起诉要求两被告支付欠款805000元。
二审审理中，区地方税务局城区第二税务所再次出具证明，证实其所缴的税款为工具厂转让无形资产及销售不动产土地及房屋所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加、教育附加共690000元及截止到2003年2月20日的滞纳金221763．32元。
再审法院认为，原审上诉人工具厂与原审被上诉人物业公司、建筑公司签订的《联合集资建房补充协议》系当事人真实意思表示，符合法律规定，应属有效。对该协议中约定由物业公司、建筑公司包干负责承担工具厂所分得的房屋折价为1200万元的税费及土地出让金问题，在税务机关向工具厂发出《限期缴纳税款通知书》后，即明确了工具厂应向税务机关缴纳的税款金额，工具厂据此具有了向物业公司、建筑公司要求其按协议约定支付税费的请求权，而协议及法律并未规定要工具厂先向税务机关纳税后才具有向物业公司、建筑公司追偿该笔款项的权利，故物业公司、建筑公司应按约支付给工具厂分得1200万元应承担的税费。对物业公司和建筑公司应承担的税费金额，应以税务机关在二审审理中出具的证明为准。由于工具厂在接到税务机关的纳税通知后，没有及时履行纳税义务，对产生的滞纳金应由工具厂自行承担。原二审判定事实清楚，适用法律有误，判决欠妥，应予纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款(二)项、第一百八十四条的规定，判决如下：
一、撤消本院(2003)渝一中民终字第442号民事判决和重庆市xx区人民法院(2002)碚民初字第2212号民事判决；
二、由原审被上诉人物业公司、建筑公司在判决生效后十日内付给原审上诉人工具厂税款金690000元；逾期不付，按中国人民银行同期贷款利率计付利息，利随本清。
[法律问题]
1、本案是一个房地产合作关系，还是土地使用权转让关系?
2、纳税的法定义务与约定义务的相互关系?
[所涉法律]
1、《中华人民共和国营业税暂行条例》
2、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》
3、国务院《征收教育费附加的暂行规定》
4、《中华人民共和国印花税暂行条例》
5、《中华人民共和国民法通则》
6、《中华人民共和国民事诉讼法》
[法律评析]
一、该《联合集资建房合同》及《补充协议》的性质。
本案当事人之间签订的建房合同究竟是土地使用权转让还是房地产合作性质?虽然这一问题并不是本案当事人双方争议的焦 点，但正确认定该建房合同的性质是确定纳税主体及税种的基础，因此笔者认为有必要作简单评析。
所谓土地使用权转让是指土地使用权人将土地使用权以买卖、赠与或其它合法方式转让给他人的行为；而房地产合作开发则是指具有土地使用权、建设资金的当事人之间的合作建房，是一种房产开发的联合经营行为。该联合经营行为应当符合共同经营、共享利润，共担风险的基本特征。
2004年11月最高人民法院对颁发的《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条也明确规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。”
结合本案来看，虽然《联合集资建房合同》从名称到内容似乎都是合作建房，但仔细分析其约定条款：
甲方工具厂以厂区内所有土地约13亩以及地面上的建筑物、构筑物与乙方(物业公司、建筑公司)联合集资建房，双方共同在该地面上修建门市和住房，甲方分得门市800平方米，住宅6000平方米，乙方自愿按门市每平方米7000元，住宅每平方米1400元的价格，以总价1400万元(后变更为1200万元)将甲方分得的门市和住宅购回。
可以看出，工具厂的主要义务是按约定交付土地及房屋，其权利是获得1200万元的土地及房屋的折价款，而物业公司及建筑公司的主要义务是给付1200万元的折价款，权利是取得土地及房屋。也即是说，工具厂以土地及建筑物折价入股，最终房屋建好后按照先约定的房屋面积折价获取1200万元的价款，这一约定正好符合土地使用权转让法律特征，因此，笔者认为，本案件中《联合集资建房合同》及《补充协议》是一个土地使用权转让合同，而不是房地产合作建房合同。
二、转让该宗土地使用权应缴纳的税费
1、营业税
土地使用权转让及建筑物销售营业税是对中华人民共和国境内转让土地使用权或者销售不动产的单位和个人，就其营业额按率计征的一种税，其征税依据是1993年12月13日国务院颁布并于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，该条例规定土地使用权转让及不动产销售营业税税率均为5％。本案中最终确定交易额为1200万元，因此其应缴纳的营业税为12007元×0．05＝600000元；
2、城市维护建设税(城建税)
城市维护建设税是对缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，就其实缴的消费税、增值税、营业税税额为计税依据而征收的一种税赋。其征税依据是国务院于1985年1月1日颁布并实施的《城市维护建设税暂行条例》。城市维护建设税的税率是比例税率，纳税人所在市内的税率为72。本案中应缴纳的营业税为600000元，因此，其应缴纳的城建税为600000元×0．07＝42000元；
3、教育费附加
凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发[1984]174号文)的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依法缴纳教育费附加。其缴纳法律依据是国务院于1986年7月11日实施并于1990年6月7日修订的《征收教育费附加的暂行规定》，教育费附加以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税，营业税的税额为计征依据，其教育费附加率为2％。
之后，国务院于1994年2月7日发布的《国务院关于教育费附加征收问题的通知》将教育费附加率由2％调整为3％，即该通知第一条“教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，附加率为3％。”因此，本案中应缴纳的教育费附加为60000元×0．03＝18000元；
4、交通建设附加费
鉴于目前交通建设附加费现已取消，故这里不再赘述。
需要说明的是在一审期间，税务机关要求缴纳的税款组成中还包括印花税，印花税是指对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律约束力的凭证的行为征收的一种税。因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名。其法律依据是国务院1988年8月6日颁布并于1988年10月11日施行的《印花税暂行条例》以及《印花税税目税率表》，税率有比例税率和定额税率，比例税率依据各类合同以及合同性质的凭证、产权转移书据、营业帐簿中记载金额的帐簿分别适用税率为0．5‰0、3‰0、5‰0、4‰、1‰。本案中税务机关选择适用3‰0，而认定纳税额为：1200000×0．0003=3600元，但根据印花税减免的规定“土地使用权出让、转让书据(合同)免征印花税”，因而税务机关在再审时最终确定不征收印花税是正确的。
综上，税务机关最终核定本案工具厂转让土地使用权所得1200万元应纳营业税、城建税、交通附加共计690000元的税额是正确的。
三、工具厂向物业公司、建筑公司追索1200万元交易所发生税款并不以工具厂先行缴纳为前提，即法定义务与约定义务的履行并不冲突。
1、关于“乙方(物业公司、建筑公司)包干负责承担甲方(工具厂)所分得的房屋折价为1200万元的税费”的合法性。
根据《民法通则》第84条规定：“债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生的特定的权利和义务关系，享有权利的人是债权人，负有义务的人是债务人。债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务。”据此，工具厂与物业公司、建筑公司建房合同中约定本应由工具厂缴纳的部份税费约定由物业公司、建筑公司支付给工具厂用于纳税这一行为，是当事人双方的真实意思表示，同时也符合上述法律规定，是一种有效民事行为，应予主张。
2、约定债务的履行并不以法定债务的履行为前提因为这一前提既没有法律的规定，也没有当事人的约定。工具厂依约要求物业公司、建筑公司给付1200万元交易发生的、本应由工具厂缴纳的部分税金行为(这里税金实际上是一种依约成立的一般债务)与工具厂转让土地及房屋而应纳税行为是有一定联系的。工具厂如不存在应纳税这一事实，当事人双方也就不会约定税金包干由物业公司、建筑公司包干承担这一行为，从这一层面上讲，二者是有一定联系的。即便从债的构成这个层面上讲，工具厂因交易而应纳税这一法定债务与工具厂和物业公司、建筑公司依《建房合同》约定成立的依约之是完全独立的、相互并列的两个债务关系。
固然，工具厂因交易需要向税务机关纳税，这是工具厂与税务机关的法定债务关系，而工具厂与物业公司、建筑公司依照《建房合同》约定给付等额工具厂应纳税款的欠款，这是工具厂与物业公司、建筑公司之间依约成立的约定债务关系。工具厂应依法履行纳税义务，但物业公司、建筑公司也应依约履行给付欠款的义务，后者约定义务的履行并不以前者法定义务的履行为前提因为这个前提既没有法律的规定，也没有当事人双方事先的约定，是根本不存在的。而一审判决工具厂先行履行垫付责任，而后可以根据双方所签订的协议要求物业公司、建筑公司给付的结论显然是既无法律规定，也无事实依据。
需要特别说明的是，工具厂与物业公司、建筑公司签订《建房合同》约定由其包干承担1200万元的税费，其实质是工具厂要求物业公司、建筑公司给付欠款，而不是税金，只是给付的金额应等同于1200万元工具厂应纳税额。包干承担1200万元的税费这笔税金包括物业公司、建筑公司自己应缴纳税额这部分税金已由其自己上缴了，而工具厂仅要求物业公司、建筑公司给付工具厂因交易1200万元的土地及房屋的工具厂应纳税等额的欠款，这笔欠款用于工具厂纳税。而一审认定工具厂要求物业公司、建筑公司缴纳税费无法律依据。这显然是一审在认识上发生了错误，因为工具厂要求物业公司、建筑公司包干承担税费，是指物业公司、建筑公司给付等值于税额的欠款。
综合本案的基本事实及审理情况来看，笔者认为，关键还在于双方当事人签订合同时，对相互间的义务约定表述得不那么清楚明确，这就使得争议一旦发生，当事人尽可以抓住约定的漏洞，按照对自己有利的方式来理解，毕竟税款的承担不是一笔小数目。
因此，笔者认为，如果当时双方按照以下方式来约定税费的承担，可能就不会发生上述纠纷了：“……总净值由1400万元调整为1200万元由乙方承担因此次交易发生的全部税费(既包括乙方自己应承担的税费，也包括甲方应承担的税费)，其缴纳税费种类包括但不限于以下：1、营业税及其附加税费；2、印花税；3.转移登记费等等。