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[摘 要]采用政府与社会资本合作模式（PPP模式）提供公共基础设施逐渐大规模兴起，政府会计主体如何对PPP模式形式公共基础设施进行核算，我国尚未出台制度予以规范。文章以PPP模式中最主要的运作方式——BOT运作方式为研究对象，重点讨论政府会计主体对BOT形式公共基础设施的确认与计量。
[关键词] PPP模式;BOT运作方式;政府主体会计处理
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.140
1 PPP模式中的BOT运作方式
2017年4月17日，财政部出台《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称GAS5），对公共基础设施的确认和计量等进行了规范说明。关于采用PPP模式形成的公共基础设施的确认和初始计量，准则的第一章第三条明确说明适用其他政府相关准则。然而到目前为止，政府并无相关的准则对其进行规范。
根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南》可知，我国PPP模式下的运作方式主要包括：BOT、ROT、TOT、BOO、MC和O&M六种运作方式。根据政府和社会资本合作中心公布的数据，截至2019年1月末，在全国已有的8780个PPP项目中，不同运作方式占PPP项目入库总数的百分比中，BOT运作方式占比最多，高达75%，鉴于BOT运作方式是PPP模式中的主要运作方式，因此文章将以BOT运作方式为研究对象进行其会计确认的探讨。
2 BOT运作方式下的政府资产初始确认与计量
2.1 會计确认时点及初始计量
刘晓丹[1]认为，在建期间，政府会计主体就应对BOT运作方式下的项目资产予以确认;顾玉萍[2]和张沙沙，韩晓明[3]对此持相同的观点;张德刚，刘耀娜[4]等人提出政府不应在筹建期间进行资产的初始确认。
文章认为，BOT项目资产是否在建设期间进行确认，关注的重点是项目资产本身是否真正开始发挥项目资产的作用并实现其价值，而不是项目公司的特许经营权是否实现。由于BOT运作方式下，项目资产在建设期间可能存在不可抗力，能否正常完工存在不确定性，且政府在资产建造期间难以获得资产成本或公允价值的可靠信息，不能进行可靠的计量。因此，文章认为在建设期间资产的确认条件不被满足，所以政府会计主体不需要在建设期间进行资产的确认。
那么应该何时进行确认？GAS5规定在公共基础设施验收合格并交付使用时确认。由于采用BOT项目运作方式形成的公共基础设施，属于特殊的公共基础设施，因此可以借鉴GAS5的处理思路来规范BOT运作方式下的公共基础设施的确认时点。在BOT运作方式下，由于资产是由项目公司进行建造的，建造完成后，BOT项目资产进入运营期间并开始发挥其价值，满足了资产的确认条件，因此，政府方应在项目建设期后，开始运营期阶段前对相应的项目资产进行确认，具体指项目资产能够有效地投入运营阶段并进行使用。此处需要明确，有效地投入运营阶段并进行使用不等同于项目资产“完工”，部分项目资产的完工会存在“尾工工程”的可能性，即便主体项目完工了，但是非主体项目（比如绿化工程等）并未完工，因此，不能关注项目资产是否彻底完工，而应该关注项目资产何时发挥价值。
关于公共基础设施的初始计量，文章认为，需要关注政府是否容易获得项目公司在建造过程中发生的各类支出，包括设备投资支出、建筑安装工程支出等。由于建造成本数据在项目公司一方，政府方不易取得，且BOT运作方式下，政府授予项目公司一项建设的权利，政府在建设期间的出资额很少，出资额基本是由项目公司承担的。此时，以历史成本进行计量，显然是不合理的。因此，文章认为BOT项目运作方式采用公允价值进行初始计量[5]。
2.2 资产确认的属性
根据GAS5公共基础设施的定义，PPP模式形成的基础设施符合准则中所规定的基础设施的内涵，然而，准则第三条特别说明PPP模式形成的公共基础设施的确认和初始计量，不适用此准则而是参考其他政府会计准则。
因此，直接将BOT项目资产属性归为公共基础设施并不准确，虽然BOT项目资产是公共基础设施，但是其属于广义类的公共基础设施，并不符合一般类公共基础设施的定义，因此，不能使用GAS5中规定的“公共基础设施”对BOT项目资产进行定义。由于BOT项目运作方式实质是基于“服务特许权”合同，政府会计主体是特许经营权给项目公司，与此同时，在合同期末，政府能够通过所有权和收益权控制此项目资产的重大剩余权益，所以文章认为有必要在现有政府会计制度资产类新设“服务特许权资产”会计科目，并将BOT项目资产确认为一项“服务特许权”资产更为合理。
3 BOT运作方式下的政府补偿责任初始确认与计量
当政府确认BOT项目资产的时候，贷方应该如何进行确认，也是需要关注的一个问题。
政府方对运营补贴支出责任的履行主要通过政府付费、使用者付费、可行性缺口补助三种不同支付机制，所以，关于政府补偿如何确认的问题，文章根据《基本准则》和《政府会计准则第8号——负债》（以下简称GAS8），结合不同支付机制进行讨论。基于可行性缺口补助方式是另外两种方式的结合，文章在此不再进行赘述。
3.1 政府付费机制下的政府方会计处理
政府付费机制是指政府依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司的BOT项目付费，依据主要是设施可用性、产品和服务使用量和质量等要素。BOT项目财政支出在运营周期的每个年度内进行补贴的金额数与项目公司的绩效挂钩，取决于项目公司为提供公共服务付出的经济代价或者BOT项目合同的履行情况，倘若项目公司提供的公共服务未满足双方约定的考核要求，政府方是可以不对其承担补偿责任的。因此，部分学者认为政府在此模式下，存在经济利益不流出的可能性，即不满足负债最基本的定义，不能确认为政府债务。 文章认为，政府付费机制下，政府方不承担补偿责任的情况具有特殊性。在多数情况下，由于合同的事先约定，项目公司是会为了获取政府补助去做好绩效考核的，所以政府会计主体经济利益不流出的情况是极少数的，不能以特殊性处理概况一般性的处理。同时，在此机制下，由于项目本身缺乏足够的未来收入现金流来偿还债务，因此，政府方在签订特许经营权协议时，就已做好补偿项目公司的准备。所以，在双方签订合同的时候，政府就承担了未来需要向项目公司支付补偿款的义务，满足負债的确认条件，应当确认为政府负债。
关于负债的性质，结合GAS8预计负债及或有事项的定义可知，政府会计主体应当将与或有事项相关，且满足规定条件的现时义务确认为预计负债。但是，需要明确未来事项的发生是否在政府会计主体控制范围内，未来事项若是发生在政府会计主体控制范围内，则其并不满足确认为预计负债的条件。由于政府补偿支出属于政府补贴，并且BOT项目中，政府方是否进行补偿、如何补偿这一未来事项以及未来项目公司是否真正可赚取收益并不在本身（政府）控制范围内，因而符合预计负债的定义。因此，文章认为应将政府付费模式下的负债确认为“预计负债”，在政府方确认相应BOT项目资产的同时，贷记“预计负债”，两者之间的差额形成一项递延资源的流入。
3.2 使用者付费机制下的政府方会计处理
使用者付费机制指政府和项目公司在签订特许经营权协议时约定，政府授予项目公司在特许经营期内向用户收取使用费的权利。在使用者付费充分的BOT项目中，由于BOT项目资产运营期间，政府方在确认相应资产的同时将收费的权利转移给项目公司，实质上并不涉及政府未来的支付义务，并不形成政府的一项债务，所以不能将其确认为政府的负债。结合《基本准则》中政府收入的定义分析，政府在此机制下，是将其补偿的责任转嫁给了使用者，通过使用者付费的方式来对项目公司进行间接的补助，相当于政府本身承担的补偿责任减轻了，对应的可能流出政府会计主体的金额减少了，满足政府收入的确认条件，相当于政府的一项间接收入。
因此，文章认为，政府应当基于特许经营安排的实质，在确认项目资产的同时，进行一项收入的确认。至于具体收入的类别和相应会计科目归属，结合《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，文章认为应该作为“其他收入”进行核算。
4 BOT运作方式下的政府后续支出确认与计量分析
BOT项目的运营周期比较长，为使BOT项目资产能够长期满足社会公众的需要，项目公司在运营期间会对BOT项目进行维修、改扩建、改造等。发生的后续支出，政府会计主体是否需要进行会计处理，如何进行会计处理等，需要进行明晰。
BOT项目在运营期进行的日常维护和大修理，目的是为了维持资产的正常运行，保持正常的服务水平，这属于BOT项目公司依据合同所承担的责任，与政府会计主体无关。对此，政府会计主体无须根据BOT项目公司所发生的日常维护和大修理进行任何账务处理。但若合同中约定政府会计主体需要对项目资产的大修金额承担一定的支出责任时，则需要对这部分支出进行相应的账务处理，计入当期费用。
若项目公司根据政府的规划和要求，需要对项目资产更新改造，并对项目公司所发生的更新改造支出采取延长特许经营权的方式，这说明，政府为此付出了相应的对价，因此也需要对此进行资本化，即政府会计主体调整账面上BOT项目资产的初始金额进行资本化处理。但若项目公司对BOT项目资产的更新改造是为了其能够更好地交还于政府，政府未特许延长经营期，则意味着政府并未在此更新改造中付出对价，因此不需要进行资本化处理。
5 结语
文章以BOT运作方式为研究对象，站在政府会计主体的角度，基于控制权，加深政府主体是否应该进行会计确认的思考，进而明晰会计确认时点，通过对会计计量属性的分析，推进政府主体对BOT运作方式的会计确认与计量的探讨，进而为我国制定并完善 PPP模式下的公共基础设施会计处理制度提出建议。
参考文献：
[1]刘晓丹， 周国光. 政府会计主体对PPP项目的会计处理探究[D].西安：长安大学， 2018
[2]顾玉萍. 权责发生制下政府交通基础设施类资产会计处理[J].财会通讯， 2015（25）：70.73.
[3]张沙沙， 韩晓明. BOT项目的政府主体会计确认与计量研究[D].北京：中国财政科学研究院， 2018
[4]张德刚， 刘耀娜. PPP项目政府主体会计处理探究[J].财会月刊， 2016（28）：24.28
[作者简介] 尚唯（1995—），女，陕西西安人，长安大学经济与管理学院硕士研究生，研究方向：政府会计与企业财务会计。
[关键词] PPP模式;BOT运作方式;政府主体会计处理
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.140
1 PPP模式中的BOT运作方式
2017年4月17日，财政部出台《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称GAS5），对公共基础设施的确认和计量等进行了规范说明。关于采用PPP模式形成的公共基础设施的确认和初始计量，准则的第一章第三条明确说明适用其他政府相关准则。然而到目前为止，政府并无相关的准则对其进行规范。
根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南》可知，我国PPP模式下的运作方式主要包括：BOT、ROT、TOT、BOO、MC和O&M六种运作方式。根据政府和社会资本合作中心公布的数据，截至2019年1月末，在全国已有的8780个PPP项目中，不同运作方式占PPP项目入库总数的百分比中，BOT运作方式占比最多，高达75%，鉴于BOT运作方式是PPP模式中的主要运作方式，因此文章将以BOT运作方式为研究对象进行其会计确认的探讨。
2 BOT运作方式下的政府资产初始确认与计量
2.1 會计确认时点及初始计量
刘晓丹[1]认为，在建期间，政府会计主体就应对BOT运作方式下的项目资产予以确认;顾玉萍[2]和张沙沙，韩晓明[3]对此持相同的观点;张德刚，刘耀娜[4]等人提出政府不应在筹建期间进行资产的初始确认。
文章认为，BOT项目资产是否在建设期间进行确认，关注的重点是项目资产本身是否真正开始发挥项目资产的作用并实现其价值，而不是项目公司的特许经营权是否实现。由于BOT运作方式下，项目资产在建设期间可能存在不可抗力，能否正常完工存在不确定性，且政府在资产建造期间难以获得资产成本或公允价值的可靠信息，不能进行可靠的计量。因此，文章认为在建设期间资产的确认条件不被满足，所以政府会计主体不需要在建设期间进行资产的确认。
那么应该何时进行确认？GAS5规定在公共基础设施验收合格并交付使用时确认。由于采用BOT项目运作方式形成的公共基础设施，属于特殊的公共基础设施，因此可以借鉴GAS5的处理思路来规范BOT运作方式下的公共基础设施的确认时点。在BOT运作方式下，由于资产是由项目公司进行建造的，建造完成后，BOT项目资产进入运营期间并开始发挥其价值，满足了资产的确认条件，因此，政府方应在项目建设期后，开始运营期阶段前对相应的项目资产进行确认，具体指项目资产能够有效地投入运营阶段并进行使用。此处需要明确，有效地投入运营阶段并进行使用不等同于项目资产“完工”，部分项目资产的完工会存在“尾工工程”的可能性，即便主体项目完工了，但是非主体项目（比如绿化工程等）并未完工，因此，不能关注项目资产是否彻底完工，而应该关注项目资产何时发挥价值。
关于公共基础设施的初始计量，文章认为，需要关注政府是否容易获得项目公司在建造过程中发生的各类支出，包括设备投资支出、建筑安装工程支出等。由于建造成本数据在项目公司一方，政府方不易取得，且BOT运作方式下，政府授予项目公司一项建设的权利，政府在建设期间的出资额很少，出资额基本是由项目公司承担的。此时，以历史成本进行计量，显然是不合理的。因此，文章认为BOT项目运作方式采用公允价值进行初始计量[5]。
2.2 资产确认的属性
根据GAS5公共基础设施的定义，PPP模式形成的基础设施符合准则中所规定的基础设施的内涵，然而，准则第三条特别说明PPP模式形成的公共基础设施的确认和初始计量，不适用此准则而是参考其他政府会计准则。
因此，直接将BOT项目资产属性归为公共基础设施并不准确，虽然BOT项目资产是公共基础设施，但是其属于广义类的公共基础设施，并不符合一般类公共基础设施的定义，因此，不能使用GAS5中规定的“公共基础设施”对BOT项目资产进行定义。由于BOT项目运作方式实质是基于“服务特许权”合同，政府会计主体是特许经营权给项目公司，与此同时，在合同期末，政府能够通过所有权和收益权控制此项目资产的重大剩余权益，所以文章认为有必要在现有政府会计制度资产类新设“服务特许权资产”会计科目，并将BOT项目资产确认为一项“服务特许权”资产更为合理。
3 BOT运作方式下的政府补偿责任初始确认与计量
当政府确认BOT项目资产的时候，贷方应该如何进行确认，也是需要关注的一个问题。
政府方对运营补贴支出责任的履行主要通过政府付费、使用者付费、可行性缺口补助三种不同支付机制，所以，关于政府补偿如何确认的问题，文章根据《基本准则》和《政府会计准则第8号——负债》（以下简称GAS8），结合不同支付机制进行讨论。基于可行性缺口补助方式是另外两种方式的结合，文章在此不再进行赘述。
3.1 政府付费机制下的政府方会计处理
政府付费机制是指政府依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司的BOT项目付费，依据主要是设施可用性、产品和服务使用量和质量等要素。BOT项目财政支出在运营周期的每个年度内进行补贴的金额数与项目公司的绩效挂钩，取决于项目公司为提供公共服务付出的经济代价或者BOT项目合同的履行情况，倘若项目公司提供的公共服务未满足双方约定的考核要求，政府方是可以不对其承担补偿责任的。因此，部分学者认为政府在此模式下，存在经济利益不流出的可能性，即不满足负债最基本的定义，不能确认为政府债务。 文章认为，政府付费机制下，政府方不承担补偿责任的情况具有特殊性。在多数情况下，由于合同的事先约定，项目公司是会为了获取政府补助去做好绩效考核的，所以政府会计主体经济利益不流出的情况是极少数的，不能以特殊性处理概况一般性的处理。同时，在此机制下，由于项目本身缺乏足够的未来收入现金流来偿还债务，因此，政府方在签订特许经营权协议时，就已做好补偿项目公司的准备。所以，在双方签订合同的时候，政府就承担了未来需要向项目公司支付补偿款的义务，满足負债的确认条件，应当确认为政府负债。
关于负债的性质，结合GAS8预计负债及或有事项的定义可知，政府会计主体应当将与或有事项相关，且满足规定条件的现时义务确认为预计负债。但是，需要明确未来事项的发生是否在政府会计主体控制范围内，未来事项若是发生在政府会计主体控制范围内，则其并不满足确认为预计负债的条件。由于政府补偿支出属于政府补贴，并且BOT项目中，政府方是否进行补偿、如何补偿这一未来事项以及未来项目公司是否真正可赚取收益并不在本身（政府）控制范围内，因而符合预计负债的定义。因此，文章认为应将政府付费模式下的负债确认为“预计负债”，在政府方确认相应BOT项目资产的同时，贷记“预计负债”，两者之间的差额形成一项递延资源的流入。
3.2 使用者付费机制下的政府方会计处理
使用者付费机制指政府和项目公司在签订特许经营权协议时约定，政府授予项目公司在特许经营期内向用户收取使用费的权利。在使用者付费充分的BOT项目中，由于BOT项目资产运营期间，政府方在确认相应资产的同时将收费的权利转移给项目公司，实质上并不涉及政府未来的支付义务，并不形成政府的一项债务，所以不能将其确认为政府的负债。结合《基本准则》中政府收入的定义分析，政府在此机制下，是将其补偿的责任转嫁给了使用者，通过使用者付费的方式来对项目公司进行间接的补助，相当于政府本身承担的补偿责任减轻了，对应的可能流出政府会计主体的金额减少了，满足政府收入的确认条件，相当于政府的一项间接收入。
因此，文章认为，政府应当基于特许经营安排的实质，在确认项目资产的同时，进行一项收入的确认。至于具体收入的类别和相应会计科目归属，结合《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，文章认为应该作为“其他收入”进行核算。
4 BOT运作方式下的政府后续支出确认与计量分析
BOT项目的运营周期比较长，为使BOT项目资产能够长期满足社会公众的需要，项目公司在运营期间会对BOT项目进行维修、改扩建、改造等。发生的后续支出，政府会计主体是否需要进行会计处理，如何进行会计处理等，需要进行明晰。
BOT项目在运营期进行的日常维护和大修理，目的是为了维持资产的正常运行，保持正常的服务水平，这属于BOT项目公司依据合同所承担的责任，与政府会计主体无关。对此，政府会计主体无须根据BOT项目公司所发生的日常维护和大修理进行任何账务处理。但若合同中约定政府会计主体需要对项目资产的大修金额承担一定的支出责任时，则需要对这部分支出进行相应的账务处理，计入当期费用。
若项目公司根据政府的规划和要求，需要对项目资产更新改造，并对项目公司所发生的更新改造支出采取延长特许经营权的方式，这说明，政府为此付出了相应的对价，因此也需要对此进行资本化，即政府会计主体调整账面上BOT项目资产的初始金额进行资本化处理。但若项目公司对BOT项目资产的更新改造是为了其能够更好地交还于政府，政府未特许延长经营期，则意味着政府并未在此更新改造中付出对价，因此不需要进行资本化处理。
5 结语
文章以BOT运作方式为研究对象，站在政府会计主体的角度，基于控制权，加深政府主体是否应该进行会计确认的思考，进而明晰会计确认时点，通过对会计计量属性的分析，推进政府主体对BOT运作方式的会计确认与计量的探讨，进而为我国制定并完善 PPP模式下的公共基础设施会计处理制度提出建议。
参考文献：
[1]刘晓丹， 周国光. 政府会计主体对PPP项目的会计处理探究[D].西安：长安大学， 2018
[2]顾玉萍. 权责发生制下政府交通基础设施类资产会计处理[J].财会通讯， 2015（25）：70.73.
[3]张沙沙， 韩晓明. BOT项目的政府主体会计确认与计量研究[D].北京：中国财政科学研究院， 2018
[4]张德刚， 刘耀娜. PPP项目政府主体会计处理探究[J].财会月刊， 2016（28）：24.28
[作者简介] 尚唯（1995—），女，陕西西安人，长安大学经济与管理学院硕士研究生，研究方向：政府会计与企业财务会计。