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随着经济的不断发展，会计准则的复杂程度也不断上升，从而出现了准则超载问题。美国作为世界上最发达的国家，其准则超载尤为突出。
美国会计准则超载的原因及影响
（一）美国会计准则超载的原因
1、会计准则制定机构繁多。目前，在美国，财务会计准则委员会（FASB）、证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA），甚至美国国会都对会计准则的制定拥有话语权。如此繁多的制定机构，对同一个会计事项，为了不同的目的，可能制定不同的会计准则，从而导致对同一事项有时要用好几项会计准则来处理，甚至出现前后不一致的情况，造成会计准则超载。
2、社会经济环境的影响。美国发达的诉讼环境，使得美国的经济诉讼案件急剧增加。为避免风险，利益各方都期望准则对每个问题给出一个“唯一”答案。公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以便在执业中减少职业判断，从而尽量避免与其客户的纷争，以有利于其在法律诉讼中为自己辩护。另外，随着经济的发展，经济业务也变得越来越复杂，同时，会计具有反应性，与经济的发展密切相关，因此必然导致会计准则的复杂程度逐渐增加。
3、市场主体与准则制定机构博弈的影响。准则制定机构一旦颁布会计准则，市场主体就会设法寻找准则的漏洞以达到其目的。如为了从证券市场上筹资，企业会利用准则的漏洞来调节每年的利润，使该企业看上去具有良好的发展前景，以吸引投资者竞相投资。而制定机构为了防止准则被钻空子，保证企业的财务报告公允地反映其财务状况和经营成果，就会在准则中充分考虑交易的各种可能，不断补充新的更详尽的规则或解释性指南，甚至重新制定准则，如此循环往复，准则的复杂性程度将不断上升。
（二）美国会计准则超载的影响
1、会计人员无法公允地呈报财务信息。会计人员在处理业务的过程中，要遵循大量的会计准则，进行复杂的计量以及披露准则要求的各方面的细节。其中所需要的大量数据可能导致会计人员忽视其真正的工作，即如何公允地呈报财务信息，往往是为了计量而计量，为披露而披露。
2、审计人员忽略审计重点。过多过细的会计准则也加大了审计人员工作的难度，导致其忽略审计重点，忘记执行的基本审计程序。另外，复杂会计准则的扩增可能导致企业不再遵守这些规范，这在注册会计师行业已是心照不宣。由于小企业对那些强加的准则实际上已不堪重负，注册会计师在把握职业标准时显得左右为难，这些都可能严重影响财务报告的质量。
3、财务信息使用者难以理解财务信息。信息质量特征总是要求企业出具的财务报告具有明晰性，即可理解性。但企业遵循超载的会计准则编制的财务报告却使得财务信息使用者感到迷惑不解。同时，信息过载和披露过载大大降低了财务报告的透明度。
4、客观上助长了企业管理部门变更或重构交易方式的动机。管理人员对大量复杂的会计准则头痛不已。为了避免不必要的遵守某些会计准则，他们甚至不得不考虑重构交易和变更合同条款。
美国对会计准则超载问题的治理对策
（一）对会计准则制定机构的限制
目前，经过几年的努力，FASB已成为会计准则的主要制定机构。2002年11月，AICPA同意在一个过渡期后，停止发布一般目的的会计立场公告（SOP），只发布与特定行业有关的审计和会计指导。与此同时，其下属的会计准则执行委员会（AcSEC）对在其日程上的项目和今后要研究的项目作了全面的评价，以决定哪些项目应在过渡期完成，哪些项目应该转交给FASB。这样使得AICPA的准则制定权大大减少。2003年1月，FASB又加强了对EITF工作的控制，具体包括：向EITF的议程委员会增派两名FASB的委员；要求今后所有紧急问题工作组一致意见在生效前，必须经过FASB的批准。2003年4月，SEC颁布了一项文件，指定FASB是美国公众公司遵循的会计准则的制定机构，认为它颁布的会计准则可以看作是“公认”的。因此，在SEC注册的企业呈报会计报表时要遵守FASB发布的准则，有SEC另外规定的除外。
（二）积极开展GAAP分级和汇编以及汇编修复两大项目
美国公认会计准则（GAAP）中包括很多准则制定机构发布的公告，级别众多。为了准则减负，FASB的最终目标是减少GAAP的级别，使GAAP只包括“权威”和“非权威”两类不同层次。但由于多种原因，FASB在短期内并不能实现这一目标，故FASB在2004年12月决定颁布一个有关GAAP层次分类的会计准则，并于2005年4月颁布了GAAP层次会计准则征求意见稿，将GAAP分为A-D四个层次。然后再按照会计准则处理的“主题”而不是“来源”对所有准则进行汇编。2004年9月，财务会计基金会批准了FASB历史上规模最大的项目，即汇编、修复项目。这一项目的目标很明确，就是按照准则研究的“主题”，把所有GAAP中的规定进行重新调整，建立一套单一的、权威的规定汇编，方便大众查找。到2008年1月15日，该项目的汇编部分已经基本完成，进入试用阶段，试用期一年。在试用阶段，大众可以在网上免费使用，并向项目组提供反馈意见。但试用阶段的汇编内容并不权威，使用者需利用其现有的资源去证实。汇编只是解决方案的一部分。FASB建立的汇编将发展成为修复系统来整合汇编和新准则的制定过程。
（三）建立目标导向的会计准则制定模式
首先，FASB对概念框架进行了全面的研究，因为一套一贯且完整的财务概念框架是制定目标导向会计准则的重要保证。FASB准备从收入确认、负债与权益、公允价值计量这三个方面入手来提高财务会计概念框架的质量。且在2004年4月，FASB和IASB同意建立一个统一、完整以及一贯的概念框架。其次，对准则内容和形式的改变。FASB正在研究一种能包含目标导向准则特征的准则形式，例如，在说明段描述准则的潜在目标，用黑体突出原则以及提供一个术语表。此外，FASB还致力于鉴别准则结构的改变是否会提高准则的可理解性。再次，仍然需要应用指南。FASB认为只有制定足够多的指南，原则才能在相似的情形下具有可理解性和可操作性以及一致地得到运用，且应用指南的数量和性质因具体准则的不同而不同。最后，FASB还认为他们应该发布广泛可适用的应用指南，而不是狭窄而浅显的应用指南，如特定实体或行业的应用指南。此外，FASB还计划在今后发布的准则中尽量减少例外事项和限制明线测试的运用。
对我国制定会计准则的启示
（一）完善我国的会计准则制定机制
首先，准则制定机构要加强交流与沟通。在我国，会计准则的制定机构是财政部会计司，证监会制定应披露的信息和遵循标准，中注协拟定注册会计师执业准则和规则。应加强他们之间的交流与合作，对准则的范围、措词、出台时间、基本要求、解释、反馈意见等方面进行磋商、会谈，避免对同一会计事项出现不同的规定，造成准则之间的相互矛盾。同时，还要理顺他们之间的关系，使他们在各自权利范围内制定相应的准则，当一个机构颁布准则后，另一机构提出问题，并配合实施准则，不断提高会计准则质量。其次，应在准则制定过程中实行专家与群众相结合，力求准则制定过程的公开化、民主化。在我国，负责会计准则起草和制定的人员主要来自财政部的公务员以及学术界的人员，专业性和代表性都不够理想。因此，应该在会计准则委员会里吸收一些代表企业利益和实务强的团体和个人参与准则的制定。另外，我国还应在会计准则的制定过程中，向社会各界广泛征求意见，将赞成和反对意见及理由一并公布，供大家讨论，增强准则制定的透明度。
（二）对现有的准则文献进行归类整理
会计准则的完善不是一蹴而就的，在不同的发展阶段，会产生不同的文献对原有准则进行修订。若不加归类和整理，对今后准则的研究以及应用将是一个很大的障碍。会计人员可能由于搜寻文献的限制，仍然应用已经废止了的准则。因此，及时将文献归类整理有利于使用者便捷的搜寻到自己想要的信息。另外，随着经济业务的复杂化，会计准则的数量不可避免的会增加，现在就将准则文献按照一个标准归类整理，必将减少以后不必要的重复劳动。在进行归类整理的过程中，可以借鉴美国的汇编修复项目。按主题进行归类，将涉及同一主题的相关会计准则归为一类，方便查找。以后若是再发布相关主题的准则时，直接添加至该主题即可。
（三）以目标导向为指导，适时出台我国的财务会计概念框架
在我国，目前还没有财务会计概念框架，现行基本准则充当着概念框架的作用，但它并不能等同于财务会计概念框架，且作用有限。一旦新的经济业务出现，与之相适应的准则尚未出台，基本准则又无法指导时，会计人员就会无所适从，甚至会利用准则的漏洞来操纵利润。此外，完整的概念框架还能保证会计准则的一贯性和系统性。因此，我们应积极开展财务会计概念框架的研究，把重点放在概念框架的中国特色、基本概念的层次性、会计目标和计量属性等问题上，还应积极借鉴国外发达国家概念框架的研究成果，适时推出我国的财务会计概念框架。
（作者单位：甘露，中南财经政法大学会计学院； 桂琴 ，武汉众环会计师事务所）
参考文献
[1]艾哈迈德·里亚希·贝克奥伊.钱逢胜译.会计理论(第四版)[M].上海财经出版社,2004.
[2]万迈.美国会计准则超载问题:思考与启示[J].华东经济管理,2006(11).
[3]周伟.“准则超载”治理:FASB的新动向[J].财会通讯,2005(9).
美国会计准则超载的原因及影响
（一）美国会计准则超载的原因
1、会计准则制定机构繁多。目前，在美国，财务会计准则委员会（FASB）、证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA），甚至美国国会都对会计准则的制定拥有话语权。如此繁多的制定机构，对同一个会计事项，为了不同的目的，可能制定不同的会计准则，从而导致对同一事项有时要用好几项会计准则来处理，甚至出现前后不一致的情况，造成会计准则超载。
2、社会经济环境的影响。美国发达的诉讼环境，使得美国的经济诉讼案件急剧增加。为避免风险，利益各方都期望准则对每个问题给出一个“唯一”答案。公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以便在执业中减少职业判断，从而尽量避免与其客户的纷争，以有利于其在法律诉讼中为自己辩护。另外，随着经济的发展，经济业务也变得越来越复杂，同时，会计具有反应性，与经济的发展密切相关，因此必然导致会计准则的复杂程度逐渐增加。
3、市场主体与准则制定机构博弈的影响。准则制定机构一旦颁布会计准则，市场主体就会设法寻找准则的漏洞以达到其目的。如为了从证券市场上筹资，企业会利用准则的漏洞来调节每年的利润，使该企业看上去具有良好的发展前景，以吸引投资者竞相投资。而制定机构为了防止准则被钻空子，保证企业的财务报告公允地反映其财务状况和经营成果，就会在准则中充分考虑交易的各种可能，不断补充新的更详尽的规则或解释性指南，甚至重新制定准则，如此循环往复，准则的复杂性程度将不断上升。
（二）美国会计准则超载的影响
1、会计人员无法公允地呈报财务信息。会计人员在处理业务的过程中，要遵循大量的会计准则，进行复杂的计量以及披露准则要求的各方面的细节。其中所需要的大量数据可能导致会计人员忽视其真正的工作，即如何公允地呈报财务信息，往往是为了计量而计量，为披露而披露。
2、审计人员忽略审计重点。过多过细的会计准则也加大了审计人员工作的难度，导致其忽略审计重点，忘记执行的基本审计程序。另外，复杂会计准则的扩增可能导致企业不再遵守这些规范，这在注册会计师行业已是心照不宣。由于小企业对那些强加的准则实际上已不堪重负，注册会计师在把握职业标准时显得左右为难，这些都可能严重影响财务报告的质量。
3、财务信息使用者难以理解财务信息。信息质量特征总是要求企业出具的财务报告具有明晰性，即可理解性。但企业遵循超载的会计准则编制的财务报告却使得财务信息使用者感到迷惑不解。同时，信息过载和披露过载大大降低了财务报告的透明度。
4、客观上助长了企业管理部门变更或重构交易方式的动机。管理人员对大量复杂的会计准则头痛不已。为了避免不必要的遵守某些会计准则，他们甚至不得不考虑重构交易和变更合同条款。
美国对会计准则超载问题的治理对策
（一）对会计准则制定机构的限制
目前，经过几年的努力，FASB已成为会计准则的主要制定机构。2002年11月，AICPA同意在一个过渡期后，停止发布一般目的的会计立场公告（SOP），只发布与特定行业有关的审计和会计指导。与此同时，其下属的会计准则执行委员会（AcSEC）对在其日程上的项目和今后要研究的项目作了全面的评价，以决定哪些项目应在过渡期完成，哪些项目应该转交给FASB。这样使得AICPA的准则制定权大大减少。2003年1月，FASB又加强了对EITF工作的控制，具体包括：向EITF的议程委员会增派两名FASB的委员；要求今后所有紧急问题工作组一致意见在生效前，必须经过FASB的批准。2003年4月，SEC颁布了一项文件，指定FASB是美国公众公司遵循的会计准则的制定机构，认为它颁布的会计准则可以看作是“公认”的。因此，在SEC注册的企业呈报会计报表时要遵守FASB发布的准则，有SEC另外规定的除外。
（二）积极开展GAAP分级和汇编以及汇编修复两大项目
美国公认会计准则（GAAP）中包括很多准则制定机构发布的公告，级别众多。为了准则减负，FASB的最终目标是减少GAAP的级别，使GAAP只包括“权威”和“非权威”两类不同层次。但由于多种原因，FASB在短期内并不能实现这一目标，故FASB在2004年12月决定颁布一个有关GAAP层次分类的会计准则，并于2005年4月颁布了GAAP层次会计准则征求意见稿，将GAAP分为A-D四个层次。然后再按照会计准则处理的“主题”而不是“来源”对所有准则进行汇编。2004年9月，财务会计基金会批准了FASB历史上规模最大的项目，即汇编、修复项目。这一项目的目标很明确，就是按照准则研究的“主题”，把所有GAAP中的规定进行重新调整，建立一套单一的、权威的规定汇编，方便大众查找。到2008年1月15日，该项目的汇编部分已经基本完成，进入试用阶段，试用期一年。在试用阶段，大众可以在网上免费使用，并向项目组提供反馈意见。但试用阶段的汇编内容并不权威，使用者需利用其现有的资源去证实。汇编只是解决方案的一部分。FASB建立的汇编将发展成为修复系统来整合汇编和新准则的制定过程。
（三）建立目标导向的会计准则制定模式
首先，FASB对概念框架进行了全面的研究，因为一套一贯且完整的财务概念框架是制定目标导向会计准则的重要保证。FASB准备从收入确认、负债与权益、公允价值计量这三个方面入手来提高财务会计概念框架的质量。且在2004年4月，FASB和IASB同意建立一个统一、完整以及一贯的概念框架。其次，对准则内容和形式的改变。FASB正在研究一种能包含目标导向准则特征的准则形式，例如，在说明段描述准则的潜在目标，用黑体突出原则以及提供一个术语表。此外，FASB还致力于鉴别准则结构的改变是否会提高准则的可理解性。再次，仍然需要应用指南。FASB认为只有制定足够多的指南，原则才能在相似的情形下具有可理解性和可操作性以及一致地得到运用，且应用指南的数量和性质因具体准则的不同而不同。最后，FASB还认为他们应该发布广泛可适用的应用指南，而不是狭窄而浅显的应用指南，如特定实体或行业的应用指南。此外，FASB还计划在今后发布的准则中尽量减少例外事项和限制明线测试的运用。
对我国制定会计准则的启示
（一）完善我国的会计准则制定机制
首先，准则制定机构要加强交流与沟通。在我国，会计准则的制定机构是财政部会计司，证监会制定应披露的信息和遵循标准，中注协拟定注册会计师执业准则和规则。应加强他们之间的交流与合作，对准则的范围、措词、出台时间、基本要求、解释、反馈意见等方面进行磋商、会谈，避免对同一会计事项出现不同的规定，造成准则之间的相互矛盾。同时，还要理顺他们之间的关系，使他们在各自权利范围内制定相应的准则，当一个机构颁布准则后，另一机构提出问题，并配合实施准则，不断提高会计准则质量。其次，应在准则制定过程中实行专家与群众相结合，力求准则制定过程的公开化、民主化。在我国，负责会计准则起草和制定的人员主要来自财政部的公务员以及学术界的人员，专业性和代表性都不够理想。因此，应该在会计准则委员会里吸收一些代表企业利益和实务强的团体和个人参与准则的制定。另外，我国还应在会计准则的制定过程中，向社会各界广泛征求意见，将赞成和反对意见及理由一并公布，供大家讨论，增强准则制定的透明度。
（二）对现有的准则文献进行归类整理
会计准则的完善不是一蹴而就的，在不同的发展阶段，会产生不同的文献对原有准则进行修订。若不加归类和整理，对今后准则的研究以及应用将是一个很大的障碍。会计人员可能由于搜寻文献的限制，仍然应用已经废止了的准则。因此，及时将文献归类整理有利于使用者便捷的搜寻到自己想要的信息。另外，随着经济业务的复杂化，会计准则的数量不可避免的会增加，现在就将准则文献按照一个标准归类整理，必将减少以后不必要的重复劳动。在进行归类整理的过程中，可以借鉴美国的汇编修复项目。按主题进行归类，将涉及同一主题的相关会计准则归为一类，方便查找。以后若是再发布相关主题的准则时，直接添加至该主题即可。
（三）以目标导向为指导，适时出台我国的财务会计概念框架
在我国，目前还没有财务会计概念框架，现行基本准则充当着概念框架的作用，但它并不能等同于财务会计概念框架，且作用有限。一旦新的经济业务出现，与之相适应的准则尚未出台，基本准则又无法指导时，会计人员就会无所适从，甚至会利用准则的漏洞来操纵利润。此外，完整的概念框架还能保证会计准则的一贯性和系统性。因此，我们应积极开展财务会计概念框架的研究，把重点放在概念框架的中国特色、基本概念的层次性、会计目标和计量属性等问题上，还应积极借鉴国外发达国家概念框架的研究成果，适时推出我国的财务会计概念框架。
（作者单位：甘露，中南财经政法大学会计学院； 桂琴 ，武汉众环会计师事务所）
参考文献
[1]艾哈迈德·里亚希·贝克奥伊.钱逢胜译.会计理论(第四版)[M].上海财经出版社,2004.
[2]万迈.美国会计准则超载问题:思考与启示[J].华东经济管理,2006(11).
[3]周伟.“准则超载”治理:FASB的新动向[J].财会通讯,2005(9).