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摘 要：政府预算为满足社会的公共需求而对公共财政资源进行合理配置。而纳税人作为税收缴纳主体及公共需求方天然地具有知晓政府预算信息，参与并监督税收使用的权利。然而我国政府预算活动中纳税人的权利却因立法的碎片化与原则性而难以保障。故本文从政府预算活动中纳税人权利的具体内涵出发，分析我国预算活动中纳税人权利保障的现实困境，从而为保障纳税人权利，实现政府预算的民主公开探索全新的进路。
关键词：政府预算;预算参与权;预算知情权;预算监督权
税制改革后，由纳税人缴纳的税收成为我国财政收入的主要来源。纳税人基于其在税收征纳关系中的地位而享有知晓、参与和监督税收的征纳程序及使用过程的权利，从而确保政府财政权的理性行使。而政府预算作为公权力机关进行公共财政资源配置的一种重要方式，其本质就是对税收收入的后续使用过程。故纳税人的权利也应贯穿于政府预算的全过程，赋予其对预算活动的知情权、参与权与监督权。然而，我国由于纳税人权利相关法律规范的缺失、政府预算信息透明度低及监督不到位等问题仍面临纳税人权利难以保障的现实困境。
一、我国政府预算活动中纳税人权利的内涵
（一）纳税人的预算知情权
预算知情权是纳税人知情权在政府预算领域的渗透。纳税人的知情权是指作为税收缴纳主体的纳税人向税务机关了解和知悉税收法律及税收的征纳程序与税收使用的权利。而具体到预算领域，纳税人的预算知情权则是纳税人知晓政府相关预算信息的权利。信息范围包括预算法律规范及及预算编制、审查、执行等各个环节的具体信息。这无疑也是在预算领域对纳税人有权知悉税收使用与流向的再次确认。我国现行的《预算法》第14条明确了政府负有对非国家秘密范围的预算相关信息及重要事项予以说明和公开的义务，其为纳税人预算知情权提供了直接的法律保障依据，但其规范的模糊性仍影响了预算信息的公开程度。
（二）纳税人的预算参与权
纳税人预算参与权赋予了纳税人以合法途径参与政府预算活动的权利。政府预算是作为受托人的国家通过合理配置公共信托财产而保障信托人利益的活动。政府作为公共权力的受托人，预算应当对公权利主体之外的纳税人公开，由其进行广泛的参与与社会监督。我国《宪法》中公民对社会公共事务治理的参与权为纳税人的预算参与权提供了抽象的宪政基础。但《预算法》经历了两次修改仍未明确纳税人的预算参与权这项核心权利，对预算编制、审批、执行及绩效评估过程中的提案权、表达权、建议权等具体权利也是仅提及广泛听取社会意见等模糊性内容，纳税人的预算参与权显然缺乏具体的法律依据。
（三）纳税人的预算监督权
政府对财政资源的配置及其作为经济人的有限理性决定了我们必须在政府预算活动中赋予纳税人贯穿于整个预算过程的预算监督权，从而实现把握税收收入的流向与使用及限制政府财政权力行使的多重目的。《预算法》在监督部分明确了纳税人享有对预算活动的监督权以及对预算违法行为进行检举和揭发的权利。但其并为就监督权的具体救济及检举揭发的程序规范进行细化。纳税人的预算监督权法律规范仅具有宣示性效果的窘境使其有效性自然无法保证。
二、我国政府预算活动中纳税人权利保障的困境
（一）法律规范的碎片化与原则性
我国现行法关于政府预算中纳税人权利的法律规定呈现出碎片化、原则性的特征，且并未形成纳税人权利保护的专门性规范。其一，对纳税人预算知情权及预算监督权的保护主要集中在《预算法》中，但对这两种权利的规定仍是仅宣示性规定，并未设置相应的救济性内容或程序性规范。其二，《宪法》对公民参与社会事务的权利进行了抽象确认，但《预算法》中尚未明确纳税人的预算参与权。其三，我国仍缺少对纳税人权利进行专门保护的法律规范。故上我国纳税人权利的保障仍然处于法律规范可操作性差、权利救济困难的境地。
（二）政府预算信息公开程度不足
透明的预算公开必然是静态的预算内容公开与动态的预算过程公开的统一。故政府的预算公开不仅应当包含预算草案等相关文件的公开，更应当包含预算编制、审批、执行等各个过程的全面公开。然而我国大多数的预算信息公开都侧重于形式上的文件公开，而忽略对整个预算过程及结果的具体公开。此外，预算过程的繁琐与预算知识的复杂也致使我国的预算信息具体性和可读性不足。因而我国目前的政府预算信息公开程度仍须进一步提升。
（三）政府预算监督机制不健全
我国目前形成了权力机关的外部监督、行政机关的内部监督及纳税人基于预算监督权的社会监督相结合的预算监督机制。首先，权力机关的外部监督就是通过人民代表大会的代议制方式对进行预算草案进行审查和批准，但其仍流于形式。其次，政府的内部自我监督则是由财政部门对预算进行事前监督，审计部门进行事后监督。但这种同体监督势必造成监督的有效性无法保证。再次，检举揭发程序及问责机制的不完善导致纳税人监督权难以切实地行使。
（四）政府预算中纳税人权利救济受限
我国目前对纳税人权利的救济主要包括行政复议和行政诉讼两重路径。第一，《行政复议法》将复议的受案范围严格地限制为与自身利益有直接利害关系的具体行政行为。政府预算活動是对公共财政权的行使，相对人很难证明预算与其自身的直接利害关系。故纳税人所提起的行政复议往往以主体资格瑕疵而被驳回。第二，《行政诉讼法》亦对其受案范围做出了具体行政行为和自身利益受损的双重限制，纳税人的行政诉讼也因主体的不适格而难以启动。因而，预算活动中的纳税人面临权利救济的困境而亟需化解。
三、我国政府预算活动中纳税人权利保障的进路
（一）纳税人权利保障的体系化立法
法律规则的碎片化和宣示性要求我们应当基于现有法律规范对预算中的纳税人权利进行体系化和精细化的立法调整。首先，以《宪法》中公民对社会事务的参与权为抽象依据，在《预算法》中明确纳税人的预算参与权以及在政府预算的编制、审议、执行及绩效评估各个环节中的提案权、表达权、建议权、表决权等具体权利，为纳税人预算参与提供部门法基础。其次，细化《预算法》中纳税人预算知情权及监督权的宣示性规则，明确政府预算公开的具体方式及标准，引入对预算违法行为的检举揭发程序，使纳税人在明晰政府预算信息的前提下对预算活动进行有效的监督。再次，我国有必要借鉴域外经验，颁布保护纳税人权利的专项法律以实现对纳税人权利的本土性规范。故此形成我国自上而下的纳税人权利保障体系。 （二）提升政府预算信息的透明度
我国政府预算透明度的提升应强调对预算材料、过程及结果的全面公开。具体而言，在预算的编制和审批阶段须公布预算草案、其他说明文件以及预算编制和审批的具体过程，从而使纳税人充分了解预算信息。在预算的执行阶段应公布预算的执行情况，由纳税人进行社会监督。同时还应对决算的审计结果予以公开，以保证预算的合法性。此外，政府还应对公开的预算信息进行详细的解释说明，使纳税人易于理解晦涩的预算信息。
（三）完善政府预算的监督与问责机制
我国政府预算的监督落实应从对现行监督体制的完善着手。第一，我们有必要明确人大对预算草案的实质审查，将立法机关的外部监督贯穿至预算的全过程，以克服立法机关监督的有限性与形式化。第二，对于政府的内部监督应强调预算执行与预算监督的分离以及财政部门与审计部门的相对独立性，从而确保内部监督的有效性。第三，纳税人预算监督权的切实行使则在于检举揭发程序的设置。同时，预算监督的落实还要依靠问责机制的完善。对于政府预算违法行为应在行政责任的基础上增加其他责任形式。
（四）畅通纳税人权利救济路径
作为权利救济的首要方式，行政复议应允许纳税人作为公共利益受益者对抽象行政行为提起复议，从而在行政复议方面实现对纳税人的有力救济。其次，我们有必要通过立法明确预算法的可诉性，使纳税人权利获得更多的、更有力的保障。我們还应将纳税人诉讼引入纳税人权利纠纷之中，明确纳税人可以作为公共利益的受益者进行公益诉讼。但为了防止纳税人权利的滥用，行政公益诉讼仍应将检察机关作为最主要的诉讼主体。同时在行政诉讼的过程中通过实行适当的举证责任倒置以平衡双方举证能力。
参考文献
[1] 陈治.纳税人预算参与权规范化的理论逻辑与实现路径[J].地方财政研究，2019（12）：4-15.
[2] 邓江凌.公民预算参与权的司法保障研究[J].理论月刊，2019（12）：88-97.
[3] 王婷婷，杨雨竹.纳税人知情权保障的美国经验和中国进路[J].税务与经济，2018（02）：92-101.
[4] 陈治.地方预算参与的法治进路[J].法学研究，2017，39（05）：53-73.
[5] 王晓慧.公共财政模式下我国公民的预算参与权实现[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2016，43（03）：56-61.
[6] 王银梅，孟祥菁，饶玲玉.推进预算公开 保障纳税人用税监督权[J].税务研究，2015（05）：68-71.
[7] 王婷婷、杨雨竹：《纳税人知情权保障的美国经验和中国进路》，载《税务与经济》2018年第2期。
[8] 陈治：《地方预算参与的法治进路》，载《法学研究》2017年第5期。
[9] 王银梅、孟祥菁、饶玲玉：《推进预算公开 保障纳税人用税监督权》，载《税务研究》2015年第5期。
[10] 邓江凌：《纳税人预算参与权的司法保障研究》，载《理论月刊》2019年第12期。
关键词：政府预算;预算参与权;预算知情权;预算监督权
税制改革后，由纳税人缴纳的税收成为我国财政收入的主要来源。纳税人基于其在税收征纳关系中的地位而享有知晓、参与和监督税收的征纳程序及使用过程的权利，从而确保政府财政权的理性行使。而政府预算作为公权力机关进行公共财政资源配置的一种重要方式，其本质就是对税收收入的后续使用过程。故纳税人的权利也应贯穿于政府预算的全过程，赋予其对预算活动的知情权、参与权与监督权。然而，我国由于纳税人权利相关法律规范的缺失、政府预算信息透明度低及监督不到位等问题仍面临纳税人权利难以保障的现实困境。
一、我国政府预算活动中纳税人权利的内涵
（一）纳税人的预算知情权
预算知情权是纳税人知情权在政府预算领域的渗透。纳税人的知情权是指作为税收缴纳主体的纳税人向税务机关了解和知悉税收法律及税收的征纳程序与税收使用的权利。而具体到预算领域，纳税人的预算知情权则是纳税人知晓政府相关预算信息的权利。信息范围包括预算法律规范及及预算编制、审查、执行等各个环节的具体信息。这无疑也是在预算领域对纳税人有权知悉税收使用与流向的再次确认。我国现行的《预算法》第14条明确了政府负有对非国家秘密范围的预算相关信息及重要事项予以说明和公开的义务，其为纳税人预算知情权提供了直接的法律保障依据，但其规范的模糊性仍影响了预算信息的公开程度。
（二）纳税人的预算参与权
纳税人预算参与权赋予了纳税人以合法途径参与政府预算活动的权利。政府预算是作为受托人的国家通过合理配置公共信托财产而保障信托人利益的活动。政府作为公共权力的受托人，预算应当对公权利主体之外的纳税人公开，由其进行广泛的参与与社会监督。我国《宪法》中公民对社会公共事务治理的参与权为纳税人的预算参与权提供了抽象的宪政基础。但《预算法》经历了两次修改仍未明确纳税人的预算参与权这项核心权利，对预算编制、审批、执行及绩效评估过程中的提案权、表达权、建议权等具体权利也是仅提及广泛听取社会意见等模糊性内容，纳税人的预算参与权显然缺乏具体的法律依据。
（三）纳税人的预算监督权
政府对财政资源的配置及其作为经济人的有限理性决定了我们必须在政府预算活动中赋予纳税人贯穿于整个预算过程的预算监督权，从而实现把握税收收入的流向与使用及限制政府财政权力行使的多重目的。《预算法》在监督部分明确了纳税人享有对预算活动的监督权以及对预算违法行为进行检举和揭发的权利。但其并为就监督权的具体救济及检举揭发的程序规范进行细化。纳税人的预算监督权法律规范仅具有宣示性效果的窘境使其有效性自然无法保证。
二、我国政府预算活动中纳税人权利保障的困境
（一）法律规范的碎片化与原则性
我国现行法关于政府预算中纳税人权利的法律规定呈现出碎片化、原则性的特征，且并未形成纳税人权利保护的专门性规范。其一，对纳税人预算知情权及预算监督权的保护主要集中在《预算法》中，但对这两种权利的规定仍是仅宣示性规定，并未设置相应的救济性内容或程序性规范。其二，《宪法》对公民参与社会事务的权利进行了抽象确认，但《预算法》中尚未明确纳税人的预算参与权。其三，我国仍缺少对纳税人权利进行专门保护的法律规范。故上我国纳税人权利的保障仍然处于法律规范可操作性差、权利救济困难的境地。
（二）政府预算信息公开程度不足
透明的预算公开必然是静态的预算内容公开与动态的预算过程公开的统一。故政府的预算公开不仅应当包含预算草案等相关文件的公开，更应当包含预算编制、审批、执行等各个过程的全面公开。然而我国大多数的预算信息公开都侧重于形式上的文件公开，而忽略对整个预算过程及结果的具体公开。此外，预算过程的繁琐与预算知识的复杂也致使我国的预算信息具体性和可读性不足。因而我国目前的政府预算信息公开程度仍须进一步提升。
（三）政府预算监督机制不健全
我国目前形成了权力机关的外部监督、行政机关的内部监督及纳税人基于预算监督权的社会监督相结合的预算监督机制。首先，权力机关的外部监督就是通过人民代表大会的代议制方式对进行预算草案进行审查和批准，但其仍流于形式。其次，政府的内部自我监督则是由财政部门对预算进行事前监督，审计部门进行事后监督。但这种同体监督势必造成监督的有效性无法保证。再次，检举揭发程序及问责机制的不完善导致纳税人监督权难以切实地行使。
（四）政府预算中纳税人权利救济受限
我国目前对纳税人权利的救济主要包括行政复议和行政诉讼两重路径。第一，《行政复议法》将复议的受案范围严格地限制为与自身利益有直接利害关系的具体行政行为。政府预算活動是对公共财政权的行使，相对人很难证明预算与其自身的直接利害关系。故纳税人所提起的行政复议往往以主体资格瑕疵而被驳回。第二，《行政诉讼法》亦对其受案范围做出了具体行政行为和自身利益受损的双重限制，纳税人的行政诉讼也因主体的不适格而难以启动。因而，预算活动中的纳税人面临权利救济的困境而亟需化解。
三、我国政府预算活动中纳税人权利保障的进路
（一）纳税人权利保障的体系化立法
法律规则的碎片化和宣示性要求我们应当基于现有法律规范对预算中的纳税人权利进行体系化和精细化的立法调整。首先，以《宪法》中公民对社会事务的参与权为抽象依据，在《预算法》中明确纳税人的预算参与权以及在政府预算的编制、审议、执行及绩效评估各个环节中的提案权、表达权、建议权、表决权等具体权利，为纳税人预算参与提供部门法基础。其次，细化《预算法》中纳税人预算知情权及监督权的宣示性规则，明确政府预算公开的具体方式及标准，引入对预算违法行为的检举揭发程序，使纳税人在明晰政府预算信息的前提下对预算活动进行有效的监督。再次，我国有必要借鉴域外经验，颁布保护纳税人权利的专项法律以实现对纳税人权利的本土性规范。故此形成我国自上而下的纳税人权利保障体系。 （二）提升政府预算信息的透明度
我国政府预算透明度的提升应强调对预算材料、过程及结果的全面公开。具体而言，在预算的编制和审批阶段须公布预算草案、其他说明文件以及预算编制和审批的具体过程，从而使纳税人充分了解预算信息。在预算的执行阶段应公布预算的执行情况，由纳税人进行社会监督。同时还应对决算的审计结果予以公开，以保证预算的合法性。此外，政府还应对公开的预算信息进行详细的解释说明，使纳税人易于理解晦涩的预算信息。
（三）完善政府预算的监督与问责机制
我国政府预算的监督落实应从对现行监督体制的完善着手。第一，我们有必要明确人大对预算草案的实质审查，将立法机关的外部监督贯穿至预算的全过程，以克服立法机关监督的有限性与形式化。第二，对于政府的内部监督应强调预算执行与预算监督的分离以及财政部门与审计部门的相对独立性，从而确保内部监督的有效性。第三，纳税人预算监督权的切实行使则在于检举揭发程序的设置。同时，预算监督的落实还要依靠问责机制的完善。对于政府预算违法行为应在行政责任的基础上增加其他责任形式。
（四）畅通纳税人权利救济路径
作为权利救济的首要方式，行政复议应允许纳税人作为公共利益受益者对抽象行政行为提起复议，从而在行政复议方面实现对纳税人的有力救济。其次，我们有必要通过立法明确预算法的可诉性，使纳税人权利获得更多的、更有力的保障。我們还应将纳税人诉讼引入纳税人权利纠纷之中，明确纳税人可以作为公共利益的受益者进行公益诉讼。但为了防止纳税人权利的滥用，行政公益诉讼仍应将检察机关作为最主要的诉讼主体。同时在行政诉讼的过程中通过实行适当的举证责任倒置以平衡双方举证能力。
参考文献
[1] 陈治.纳税人预算参与权规范化的理论逻辑与实现路径[J].地方财政研究，2019（12）：4-15.
[2] 邓江凌.公民预算参与权的司法保障研究[J].理论月刊，2019（12）：88-97.
[3] 王婷婷，杨雨竹.纳税人知情权保障的美国经验和中国进路[J].税务与经济，2018（02）：92-101.
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[6] 王银梅，孟祥菁，饶玲玉.推进预算公开 保障纳税人用税监督权[J].税务研究，2015（05）：68-71.
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[8] 陈治：《地方预算参与的法治进路》，载《法学研究》2017年第5期。
[9] 王银梅、孟祥菁、饶玲玉：《推进预算公开 保障纳税人用税监督权》，载《税务研究》2015年第5期。
[10] 邓江凌：《纳税人预算参与权的司法保障研究》，载《理论月刊》2019年第12期。