[摘 要]禽产品加工是家禽产业化发展的关键环节之一。近年来，随着“集中屠宰、冷链配送、生鲜上市” 活禽交易模式的转变，行业总量不断扩大，产品类型不断丰富，且目前大多禽类加工企业随着市场领域的不断深入，纷纷采取纵向一体化发展战略，但此行業在产品成本核算方面良莠不齐。因此，禽类深加工成本的准确合理分配与核算对促进该行业的正常运行具有重要意义。文章以鸭产品的加工为例，提供了禽产品成本费用的基本归集方法，在此基础上按照联产品成本分配理论给出了按分离点售价、可变现净值、实物数量等几种核算模型，通过对几种成本分配模式进行比较浅析，认为禽类产品深加工较为合理的成本分配核算方法是可变现净值法。
　　[关键词]禽产品加工;联合成本;成本分配;可变现净值法
　　[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.26.166
　　1 探究的意义
　　鸭产品深加工将收购的毛鸭历经吊挂、水浴麻电、宰杀沥血、脱毛、分割、冷冻并进一步熟制加工后销售，其主要原材料为毛鸭，其产品则视加工程度而有所不同，通常分割后有白条鸭、鸭胗、鸭肝、鸭肠等十种左右的生鲜鸭产品。进一步熟制加工后有香辣鸭翅、香辣鸭肠、香辣鸭肫、香辣鸭心等十余种熟食产品，其是以生鲜鸭产品为原材料，辅以味精、绿色精制盐、调料，经科学加工，无菌包装而成。鉴于禽类产品生产工艺的特殊性，如何合理核算产品的成本，则将对于提高财务数据的准确性、合理性、可靠性具有重要意义，也直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，最终对企业的成本决策和管理经营决策产生重大影响。首先，产品成本的合理分配是企业会计准则的基本要求，毛鸭分割后的各种生鲜产品及进一步加工后的熟食制品是企业存货的主要构成部分，按企业会计准则的要求，存货作为资产确认的基本前提使其成本或价值必须可靠计量，因此必须合理核算各产品的成本。其次，合理的成本核算有利于管理层制定产品销售价格，体现产品准确的毛利率等财务指标，促进企业生产经营的健康发展。最后，合理的成本核算使企业按照收入与成本配比的原则准确计算销售产品的成本，保障了会计期间利润的准确性，进而以此为基础确定企业各项税费金额，规避因会计差错而带来的税务风险。
　　2 成本费用归集
　　企业生产加工设有：毛鸭加工车间、熟食车间（香辣鸭翅车间、香辣鸭肫车间、香辣鸭舌车间、香辣鸭掌车间、香辣鸭心车间、香辣鸭肝车间）、辅助生产车间，组成一个整体生产系统。基本生产成本的明细科目为直接材料、直接人工和制造费用。
　　2.1 直接材料
　　构成待售状态鸭产品实体的主要原料，以产品的生产加工步骤为成本对象进行归集。毛鸭加工车间，以收购的毛鸭金额、必要冷冻包装袋金额归集为该车间的直接材料，熟食各车间以毛鸭加工车间生产的生鲜鸭产品及必要存储包装袋为原材料，按领料数量归集为直接材料。
　　2.2 直接人工
　　同样以产品的生产加工步骤为成本对象进行归集，各生产加工车间以人事部工资表中本车间的人工金额，归集为本车间的人工费用。
　　2.3 制造费用
　　各车间以本车间的折旧费用、辅料领用、备品备件领用等金额予以归集。辅助生产车间主要有热力车间、维修车间，为基本生产车间服务，其发生的一切成本费用，包括耗用的煤炭等材料、人工费用、领用的辅料及备品备件，都通过辅助生产成本来归集核算。
　　期末将生产辅助车间的成本，按直接分配法予以分配，分别得出毛鸭加工车间、熟食各车间的总成本，此成本即为待分配的联合成本和各联产品的继续加工成本。
　　3 成本费用分配方法
　　毛鸭加工车间的产出品，除白条鸭、腺胃食管类、皮油及其他类直接出售外，其余产品都经熟食车间加工包装后出售。从生产过程来看，使用同种原料毛鸭，经过同一生产加工程序同时生产出来白条鸭及其他产品，因此，毛鸭加工车间的产出品应作为联产品予以核算。联合成本即为毛鸭加工车间总成本，下面分别按分离点售价法、实物数量法、可变现净值法予以浅析。
　　3.1 分离点售价法
　　在此方法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售收入为比例进行分配。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售收入能够可靠计量。所谓分离点就是指生产出各种产品的时点。先求出分配率：分配率=待分配联合成本÷各产品分离点总售价，再求出各产品应分配的联合成本：产品应分配联合成本=联合成本分配率×该产品分离点的销售总额。然而，由于鸭翅、鸭肫等产品用于继续深加工，所以无法获取准确售价。
　　3.2 实物数量法
　　以产品的实物数量或重量为基础分配联合成本的方法。通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定的情况。该方法计算出的各产品单位成本相同。先求出分配率：分配率=待分配联合成本÷各产品分离点总重量，再求出各产品应分配的联合成本：产品应分配联合成本=联合成本分配率×该产品分离点的重量。各产品在分离点的重量极易获取，虽然计算简便易行，过程扼要明了，但实际上并非所有的成本发生都与实物量直接相关，容易造成成本计算与实际相脱节，因此该法一般适用于成本的发生与产量关系密切，且各联产品售价较为均衡的联合成本的分配。
　　3.3 可变现净值法
　　联产品分离前的共同成本按其可变现净值的比例在各联产品之间进行分配，从而算出各联产品成本的一种方法。可变现净值是联产品最终完成的售价，减去其分离后继续加工的成本及应负担的销售费用后的净值。适用于联产品尚需要进一步加工后才可供销售的情况。先求出各联产品分离点的可变现净值：某联产品可变现净值=该联产品售价-该联产品继续加工成本-该联产品销售费用，再求出分配率：分配率=待分配联合成本÷各产品分离点可变现净值总和，继而得出该联产品应分配的联合成本，最后求出各联产品的总成本：某联产品总成本=该联产品应分配联合成本+该联产品分离后继续加工成本。 　　3.4 分配方法运用的具体选择
　　以上三种方法，采用分离点售价法需要各产品在分离点时的售价能够可靠计量，对于毛鸭加工分离后直接予以出售联产品的企业而言，此方法尚可行。但是对于分离后不直接销售而继续进一步加工的企业来说，此时的售价无法准确确定，如果采用市场上的平均售价来进行联产品的核算，则不仅增大核算相关成本，也容易造成最终利润与成本的不匹配。换言之，联产品在最终熟食产品市场售价一定的情况下，其利润却随着生鲜联产品的市场平均售价的波动而飘忽不定，无法体现本企业真实的产品毛利率等财务指标;且生鲜产品的市场行情极易受疫情管控等诸多方面的影响，价格波动较大，因此对实行纵向一体化发展战略的禽类深加工企业而言，分离点售价法不是最合理的成本分配方法。按实物数量法分配将会导致相同重量的产品分配了相同的成本，比如联产品中同样重的鸭舌与腺胃食管类成本将会是一样的，这样便会形成单位价值低的腺胃食管类产品可能会是亏损的不合理现象，造成成本与实际相脱节。采用可变现净值法则综合考虑了最终熟食产品的销售价值和计算的可行性，避免了采用上述两种方法的缺点，兼顾考虑了最终产品售价与生鲜产品的成本、熟食加工成本的全面匹配。综合来看，随着禽类加工行业纵向一体化的发展趋势，禽类产品深加工企业采用可变现净值法进行成本分配最为合理。采用此种方法需要注意的是：一是各产品售价的确定，一般可根据月末各产品售价、全月平均售价等几种价格上选择，一旦确定采用某一种价格依据，则不能随意变更;二是成本计算周期的确定，为简化核算工作量，一般企业可根据需要按月计算成本。
　　4 结论
　　本文以鸭产品的生产深加工为例，阐述了禽类加工业的特殊性，在不同成本分配方法下同种产品的生产成本也不相同，这就必然影响到企业的定价策略，进而影响到营业利润的准确性，并最终影响企业的生产经营管理活动。在实际工作中，企业应根据自身经营情况对成本核算方法进行谨慎合理的选择，比如简易生鲜屠宰的加工企业，可适用分离点售价法;对于进行熟食烹制的深加工企业，则适用可变现净值法。此外，成本核算是会计核算方法体系的重要构成部分，是完善一个行業会计规范体系的重要环节。而就目前来看，各禽类加工企业采取不同的成本核算方法将产生不同的产品成本，从而造成具有相同经营规模企业的经营利润等财务指标出现差异，给整个行业的财务数据可比性造成了不利影响。所以，相关组织机构在制定决策时，应根据本行业之特殊性，作出统一规范成本核算的必要举措，保障各企业提供的财务数据具有可比性，以便财务信息相关使用者作出合理的决策。
　　参考文献：
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　　[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
　　[作者简介]高善文（1986—），男，汉族，山东沂南人，中级会计师，本科，研究方向：成本核算及成本控制。