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[摘要]国际审计组织（INTOSAI）在倡导国家审计发展、提升财政透明度方面发挥了重要作用。本文介绍了INTOSAI的相关宣言和倡议，以INTOSAI为视角，探索如何完善国家审计提升我国财政透明度。
[关键词] INTOSAI 财政透明度 国家审计 国家治理
本文受国家社科基金项目“风险管理导向的地方政府债务会计及预警机制研究”（14BGL045）资助
一、引言
随着我国现代财政制度的构建，公民权利意识逐步提高，打造“透明政府”、实现政府善治已成为我国深化改革的重要方向。国际货币基金组织（IMF）在其发布的《财政透明度指南》中认为国家审计是提升财政透明度的重要手段。刘家义审计长提出“国家审计是国家治理现代化进程中的制度保障，发挥着预防、揭示和抵御的‘免疫系统’功能”，也阐明了国家审计在权力监控、加强问责、提升财政透明度方面的重要作用。1982年5月，我国就已加入了INTOSAI，但由于制度环境与其他成员国相差较大，国内对INTOSAI的学术研究相对较少。随着我国预算改革和权责发生制政府会计制度的构建，这种制度环境差异正在缩小，有必要基于INTOSAI视角，探讨完善国家审计，提升财政透明度。
二、文献综述
（一）国内文献综述
在国家审计与国家治理的关系研究上，王家新、郑石桥、尹平（2015）认为政府审计在政府良治的各关键要素中发挥着不同的积极作用。晏维龙、韩峰、汤二子（2016）将政府审计与“新常态”相联系，根据国家治理的新动向对政府审计变革进行前瞻性研究。庄尚文（2017）认为，政府审计部门应该为公众提供完善的信息传递渠道，以便他们能够对公共权力进行有效监督。
在国家审计和财政透明度的关系方面，李江涛，刘雷（2014）認为，政府审计可以预警财政透明度在实现过程中可能存在的隐患，从而防范财政风险，保障财政安全。谢柳芳，韩梅芳（2016）提出，提升财政透明度是政府审计促进国家良治的必要路径，政府审计提高财政信息披露质量，能够有效提升国家治理水平。
在关于INTOSAI的相关研究方面，国内学者主要是根据该组织历次会议文件进行成果综述，如姜海鹰（2011）对INTOSAI第二十届大会的会议内容进行了概括分析，贺欧丹（2014）解读了《北京宣言》的主旨内容，并结合银行业审计工作进行分析。
（二）国外文献综述
G.Rune Berggren（1987）以INTOSAI的定义为基础，对绩效审计涵义进行扩围——审计机关不仅检查政府运作的合规性，还要评估不同政府部门和其他公共政策如何相互配合来促进社会的发展。
Ruth Kiraka、Colin Clark、Michael De Martinis（2002）参照INTOSAI 1998年发布的《利马宣言》，对东盟部分成员国最高审计机关独立性的法定化程度进行比较，指出东盟各国应该遵照《利马宣言》，加强对审计部门受托责任和独立性的法制建设。
Colin Clark、Michael De Martinis、Maria Krambia-Kapardis（2007）指出，审计机关最关键的审计质量属性是审计人员的受托责任和独立性，而INTOSAI发布的审计标准、道德法规等为审计质量属性的确立提供理论来源。
Musa Kayrak（2008）以INTOSAI发布的审计标准为依据，讨论了最高审计机关对反腐的作用。
Anders Gr?nlund、Fredrik Sv?rdsten、Peter ?hman（2011）在INTOSAI于1997年提出“控制系统能够影响目标完成程度”，于2004年强调目标导向型审计后，将物有所值审计的扩展分类定义为系统性审计、管理性审计、目标相关性审计、政策审计。
Danielle Morin（2014）研究发现，加拿大的最高审计机关已经根据INTOSAI的说明来执行绩效审计，但难以真正防范不合理行为，被审计主体也较少做出实质性改进。
综上，国外学者主要在权责发生制政府会计环境下，根据INTOSAI的倡议宣言，探讨如何推进本国国家审计独立的法定化、提升审计人员的能力以及界定绩效审计范围，研究较为深入和广泛。
三、理论基础
（一）信息不对称及委托代理理论
信息不对称是委托代理理论的假设前提，是指委托方和受托方对信息的掌握程度不均衡，受托方受私利驱使，引发逆向选择与道德风险。解决该问题的方法就是引入信号传递机制来提高信息公开度。在政治领域，政府受公民的委托管理社会，公民属信息劣势方。政府基于机构本位利益，有可能隐匿信息、滥用职权、损公利己。所以，为了保证政府积极履责，人民要求国家审计机关发挥监督免疫作用，对政府预算报告及财务报告进行审计，核准其真实性，通过国家审计提高财政透明度，推进政府良治。
（二）公共选择理论
公共选择理论认为：个人将集体作为代表自己行动的团体，并以此为基础作出决策，最后形成公共选择。“经济人”假设也同样适用于政治活动，行为主体为了追求个人利益，可能会在权力、名望、财富的诱导下做出不恰当的行为，导致无效率的公共选择。因此，为了使公共部门的决策满足集体利益最大化，国家审计必须对其进行有效的监督和约束，提高财政透明度，使公众充分了解政府运作。国家审计应在政府与公众之间建立信息传递渠道，确保政府实施有效的公共政策。
（三）新公共管理理论
新公共管理理论提倡将“企业家精神”和市场竞争机制引入公共部门管理，认为公共行政应该避免官僚体制对组织构造的过度强调，从而追求以最小成本投入获得最大效益，增强政府的活力。该理论倡导政府效仿企业编制权责发生制财务报告，经国家审计后，以报告为依据，对政府实行绩效考核，促进政府为公民提供优质高效的公共服务。 四、INTOSAI的相关宣言和倡议
国际货币基金组织对INTOSAI的作用高度重视，在其颁布的《财政透明度指南》（含“财政透明度良好实践守则”）中，明确倡导各国政府通过使用INTOSAI制定的各项准则，采纳INTOSAI的宣言和倡议，提高政府财政透明度。财政透明度良好实践守则中述及国家审计和INTOSAI的章节（见图1）。
（一）国家审计机关的独立性
《墨西哥宣言》针对审计独立性提出了核心原则：法律要对最高国家审计机关的独立性进行规定；保证最高国家审计机关拥有充分的责令权和自由裁量权；最高国家审计机关可自由、及时、直接地获取重要文件来行使法定职责；最高国家审计机关应该按照法律规定，一年至少公布一次国家审计报告，自由决定国家审计报告的内容；最高国家审计机关应拥有适当的人物财资源，独立管理本部门预算等。
（二）审计风险控制机制
INTOSAI遵从性审计原则指出，审计人员应该全面了解审计对象，对目标主体脱离既定标准的风险进行估计，并根据风险大小决定审计证据的数量和类型。在审计过程中，审计人员应该警惕审计对象的欺诈行为。在审计工作完成后，审计人员还需要核查审计证据的充分合理性，采取调整措施来防止审计证据相互矛盾，提高证据可信度。审计人员除收集充分的证据、采取合理措施降低审计风险外，还应该为信息使用者提供一定程度的保证。根据INTOSAI的一般审计原则，审计保证按程度可分为合理性保证和限制性保证。在合理性保证中，审计人员需要表达审计对象信息是否和既定标准一致；在限制性保证中，审计人员需要表示是否有因素使其对审计对象的合规性产生怀疑。审计人员的专业决策以及信息需求者的期待决定了审计保证的程度。适当程度的审计保证能够督促审计人员“在其位，谋其职”，降低审计风险，提升审计部门的公信力。
（三）各監管主体协同审计机制
2004年，在INTOSAI第十八届大会上，多数国家对国内监督主体的协同合作予以支持，有直接经验的国家认为协同审计使审计工作更深入、资源使用更高效，有助于审计方法的改善。INTOSAI强调，协同审计应该灵活适用于各国的法律体系，最高审计机关要在保持独立性的前提下，对不同审计主体发布的指令表示理解和尊重。在协同审计初期，参与方应对彼此的差异性进行讨论，良好的合作需要以“公开、友好、信任”的价值观为基础。
（四）公民参与国家审计
2010年，在INTOSAI第二十届大会中指出，国家审计的重要目标是对公民生活产生积极影响。在联合国和INTOSAI联合举办的第二十二次研讨大会上，INTOSAI提倡通过公民参与，提升审计的有效性和透明度。INTOSAI倡议：各国最高审计机关可以适当回应公民质疑，并对审计环境中的潜在风险和变化因素作出解释。同时，审计机关也应该增强公民对于审计机关职责的了解，提升公民对财政透明度的认知，将利益相关者的期望作为审计计划的考虑因素，这有利于最高审计机关从独立客观视角获取可靠的信息。最高审计机关也应该与媒体保持联系，使公民参与审计更加便利。
（五）政府财务报告审计
INTOSAI在财政审计基本准则中指出，审计人员应该根据政府的会计资料，判断政府是否全面、真实、合规地披露了财政运作的相关数据。2012年，在第十九届世界审计大会上，INTOSAI强调审计部门应该以政府财务指标为基础，对政府进行绩效评价，审计机关也应该及时全面地向社会公布政府债务管理的结果，督促政府发布财务报表并充分披露政府财务信息。2013年，INTOSAI在《北京宣言》中表明，维持财政政策的长期可持续性有利于国家善治，这需要政府对当下的经济运作有敏锐的洞察力，而审计机关可根据政府财务信息来了解财政政策的现状。
五、INTOSAI视角下我国国家审计的不足
（一）缺乏实质上的独立性
我国的审计机关同时在本级政府和上级审计机关的领导下开展审计工作，这种双重领导模式意味着国家审计缺乏实质上的独立性。首先，审计部门与政府其他部门行政级别相同，在执行审计任务时的威慑力和管制力不足；其次，地方政府作为审计机关的法定领导层，为了维持地方利益，审计工作可能受到干涉；再次，在人事安排方面，上级审计机关尚缺乏决定权，审计人员的职位变动受到同级政府控制。最后，在资金拨付方面，同级政府掌握经费审批权，审计部门往往难以审计同级政府。同时，审计报告要先由政府进行审议，再交至人民代表大会，政府部门的某种干涉也有可能削弱审计工作的独立性和客观性。可见，在当前模式下，我国国家审计在机构组织、经费、人事安排上均缺乏一定的独立性，具有较强的“内部审计”特点，未能充分发挥“外部监督”职能。
（二）缺乏有效的风险处理机制
我国国家审计环境日益复杂，审计资源略显匮乏，审计部门承担着较大的失误风险。在《国家审计准则》中仅对审计证据的相关性和充分性进行了概述，未涉及风险评估过程和审计担保机制。审计人员缺乏可行性高的风险评估程序，容易产生风险。
（三）与其他监督主体缺乏协调配合
我国的监督主体大多处于“分散作战”的状态，各部门管理事项互相平行，没有形成资源共享、信息沟通的网络，容易出现“重复监督”或“监督空白”，有些审计监督职责由于牵涉的既得利益多、执行难度大而少有问津，各监督主体责任尚不够清晰，导致监督缺位。同时，全国人民代表大会作为国家权力机关，缺少专职监督资源，且审计部门容易因为双重领导模式而将本级政府的利益放在首位，所以人民代表大会与审计的合力监督效果不佳。
（四）公众参与度低
上海财经大学自2009年以来对省级财政透明度的研究结果显示，虽然政府财政透明度水平在逐年改善，但总体来说依然处于较低层次。由于政府信息披露程度不够，公民对政府机构的运作缺乏有效认知。同时，我国国家审计公告制度尚未健全，我国公民缺乏自下而上有效监督政府的渠道，基本上没有参与国家审计的意识和行为。 （五）政府财务报告审计机制亟待构建
目前，我国正在推行权责发生制政府会计改革，尚未系统连续地编制政府综合财务报告，政府财务报告审计机制尚未构建。政府对各方面财务信息的披露都比较零散，相关部门很难在相对固定的时间便捷地获得权威、完整的政府财务信息，这不利于国家审计机关对政府财务信息实施有效审计，制约了财政透明度的提升。
六、政策建议
（一）加强国家审计机关独立性
我国应提高审计机关的实质独立性。改革审计资金拨付权、审计人员任免权、审计报告自由裁量权等。只有独立权威的国家审计才能切实提高财政透明度。
（二）强化国家审计风险意识
在审计计划阶段，应对审计风险进行科学评估。要结合审计目标，判断审计人员是否具备相应的专业素质，力求将审计工作与国家阶段性政策导向相适应，与审计环境相耦合，使国家审计更好地规范政府行为。在审计工作完成后，要进行工作总结，要求每个审计人员提交自我评价报告，并对审计实例进行抽查，避免证据收集不力，得出不当结论，保证审计工作高质量完成。对审计风险进行严格把控有助于将问题“防患于未然”，当审计效率得到提高，财政透明度才有坚实后盾。
（三）构建多方协同的国家审计
我国应加强国家审计与监督部门（人民代表大会）的合作，也要和政府内部各监督主体（政府纪检监察部门和组织人事部门）创建协同机制。
从人民代表大会获得真实可信的审计资料后，审计部门可以针对具体项目加强合作，例如，增设决算评价环节，使人民代表大会与审计机关共同审议决算，提出改进与奖惩建议；设置人民代表大会与审计机关的定期沟通制度，使审计部门获得强有力的信息支持。在进行经济责任审计时，纪检监察部门应与审计部门互相沟通，利用自身权威性及时排除审计阻力，全力跟进审计报告，使审计对象能够积极采取改进措施，使责任承担落到实处。审计部门也要全程保持专业的质疑态度和正直品质。协同审计能力的提高意味着政府被置于更广阔的监督视角中，只有多方共同努力，财政透明度才能不断提高。
（四）促进公民参与国家审计
我国应切实保障公民知情权，利用互联网新媒体来扩大审计影响力。将审计事件按照新闻格式发布于微博、微信、各大新闻门户网站等，运用大数据分析用户特征，对于不同受众采取不同语言风格。对于专业性强、文章篇幅较长的微信公众号，可将信息公布重点放在审计方法、改进建议的描述上，促进公民集思广益，提出有价值的意见；对于微博推送，可采取短篇形式，着重对审计结果和审计对象进行描述，吸引更多阅读量。审计部门还可以使用二维码、APP等工具，使公众能够快速登录审计部门的官方网站，针对热议审计话题开展网上论坛，简化审计报告，增强其可读性等，让公民真正意识到国家审计与自身利益息息相关。
（五）审计权责发生制政府财务报告
为提升财政透明度，应适时将我国权责发生制政府综合财务报告纳入国家审计范围，使社会各界对政府财政收支活动有更全面的了解，以达到有效监督的目的。可重点审查资产的折旧减值、政府担保貸款、社保基金等或有隐性负债，并对政府运营的成本效益进行考核，也可尝试制定政府绩效评价指标，根据政府财务报告提供的信息，对公共项目的风险、绩效进行定量分析，提高国家治理水平。
（作者单位：福州大学经济与管理学院，邮政编码：350108，电子邮箱：lams25@163.com）
主要参考文献
贺欧丹.对《北京宣言》的解读与思考[J].中国农业银行武汉培训学院学报， 2014（2）：67-69
姜海鹰.世界审计组织第二十届大会成果综述[J].审计研究， 2011（2）：3-8
李江涛，刘雷.论政府审计提高财政透明度及防范财政风险的功能[J].财会月刊， 2014（7）：70-73
刘家义.国家治理现代化进程中的国家审计：制度保障与实践逻辑[J].中国社会科学， 2015（9）：64-83
王家新，郑石桥，尹平.国家审计是国家治理的基石和重要保障：理论框架和实践分析[J].审计研究， 2015（6）：3-8
谢柳芳，韩梅芳.政府财政信息披露在国家审计服务国家治理中的作用路径研究[J].审计研究， 2016（3）：63-70
晏维龙，韩峰，汤二子.新常态下的国家审计变革与发展[J].审计与经济研究， 2016（2）：3-13
庄尚文.公众效用约束视角下强化国家审计的治理逻辑及其制度供给[J].审计与经济研究， 2017（1）：15-22
[关键词] INTOSAI 财政透明度 国家审计 国家治理
本文受国家社科基金项目“风险管理导向的地方政府债务会计及预警机制研究”（14BGL045）资助
一、引言
随着我国现代财政制度的构建，公民权利意识逐步提高，打造“透明政府”、实现政府善治已成为我国深化改革的重要方向。国际货币基金组织（IMF）在其发布的《财政透明度指南》中认为国家审计是提升财政透明度的重要手段。刘家义审计长提出“国家审计是国家治理现代化进程中的制度保障，发挥着预防、揭示和抵御的‘免疫系统’功能”，也阐明了国家审计在权力监控、加强问责、提升财政透明度方面的重要作用。1982年5月，我国就已加入了INTOSAI，但由于制度环境与其他成员国相差较大，国内对INTOSAI的学术研究相对较少。随着我国预算改革和权责发生制政府会计制度的构建，这种制度环境差异正在缩小，有必要基于INTOSAI视角，探讨完善国家审计，提升财政透明度。
二、文献综述
（一）国内文献综述
在国家审计与国家治理的关系研究上，王家新、郑石桥、尹平（2015）认为政府审计在政府良治的各关键要素中发挥着不同的积极作用。晏维龙、韩峰、汤二子（2016）将政府审计与“新常态”相联系，根据国家治理的新动向对政府审计变革进行前瞻性研究。庄尚文（2017）认为，政府审计部门应该为公众提供完善的信息传递渠道，以便他们能够对公共权力进行有效监督。
在国家审计和财政透明度的关系方面，李江涛，刘雷（2014）認为，政府审计可以预警财政透明度在实现过程中可能存在的隐患，从而防范财政风险，保障财政安全。谢柳芳，韩梅芳（2016）提出，提升财政透明度是政府审计促进国家良治的必要路径，政府审计提高财政信息披露质量，能够有效提升国家治理水平。
在关于INTOSAI的相关研究方面，国内学者主要是根据该组织历次会议文件进行成果综述，如姜海鹰（2011）对INTOSAI第二十届大会的会议内容进行了概括分析，贺欧丹（2014）解读了《北京宣言》的主旨内容，并结合银行业审计工作进行分析。
（二）国外文献综述
G.Rune Berggren（1987）以INTOSAI的定义为基础，对绩效审计涵义进行扩围——审计机关不仅检查政府运作的合规性，还要评估不同政府部门和其他公共政策如何相互配合来促进社会的发展。
Ruth Kiraka、Colin Clark、Michael De Martinis（2002）参照INTOSAI 1998年发布的《利马宣言》，对东盟部分成员国最高审计机关独立性的法定化程度进行比较，指出东盟各国应该遵照《利马宣言》，加强对审计部门受托责任和独立性的法制建设。
Colin Clark、Michael De Martinis、Maria Krambia-Kapardis（2007）指出，审计机关最关键的审计质量属性是审计人员的受托责任和独立性，而INTOSAI发布的审计标准、道德法规等为审计质量属性的确立提供理论来源。
Musa Kayrak（2008）以INTOSAI发布的审计标准为依据，讨论了最高审计机关对反腐的作用。
Anders Gr?nlund、Fredrik Sv?rdsten、Peter ?hman（2011）在INTOSAI于1997年提出“控制系统能够影响目标完成程度”，于2004年强调目标导向型审计后，将物有所值审计的扩展分类定义为系统性审计、管理性审计、目标相关性审计、政策审计。
Danielle Morin（2014）研究发现，加拿大的最高审计机关已经根据INTOSAI的说明来执行绩效审计，但难以真正防范不合理行为，被审计主体也较少做出实质性改进。
综上，国外学者主要在权责发生制政府会计环境下，根据INTOSAI的倡议宣言，探讨如何推进本国国家审计独立的法定化、提升审计人员的能力以及界定绩效审计范围，研究较为深入和广泛。
三、理论基础
（一）信息不对称及委托代理理论
信息不对称是委托代理理论的假设前提，是指委托方和受托方对信息的掌握程度不均衡，受托方受私利驱使，引发逆向选择与道德风险。解决该问题的方法就是引入信号传递机制来提高信息公开度。在政治领域，政府受公民的委托管理社会，公民属信息劣势方。政府基于机构本位利益，有可能隐匿信息、滥用职权、损公利己。所以，为了保证政府积极履责，人民要求国家审计机关发挥监督免疫作用，对政府预算报告及财务报告进行审计，核准其真实性，通过国家审计提高财政透明度，推进政府良治。
（二）公共选择理论
公共选择理论认为：个人将集体作为代表自己行动的团体，并以此为基础作出决策，最后形成公共选择。“经济人”假设也同样适用于政治活动，行为主体为了追求个人利益，可能会在权力、名望、财富的诱导下做出不恰当的行为，导致无效率的公共选择。因此，为了使公共部门的决策满足集体利益最大化，国家审计必须对其进行有效的监督和约束，提高财政透明度，使公众充分了解政府运作。国家审计应在政府与公众之间建立信息传递渠道，确保政府实施有效的公共政策。
（三）新公共管理理论
新公共管理理论提倡将“企业家精神”和市场竞争机制引入公共部门管理，认为公共行政应该避免官僚体制对组织构造的过度强调，从而追求以最小成本投入获得最大效益，增强政府的活力。该理论倡导政府效仿企业编制权责发生制财务报告，经国家审计后，以报告为依据，对政府实行绩效考核，促进政府为公民提供优质高效的公共服务。 四、INTOSAI的相关宣言和倡议
国际货币基金组织对INTOSAI的作用高度重视，在其颁布的《财政透明度指南》（含“财政透明度良好实践守则”）中，明确倡导各国政府通过使用INTOSAI制定的各项准则，采纳INTOSAI的宣言和倡议，提高政府财政透明度。财政透明度良好实践守则中述及国家审计和INTOSAI的章节（见图1）。
（一）国家审计机关的独立性
《墨西哥宣言》针对审计独立性提出了核心原则：法律要对最高国家审计机关的独立性进行规定；保证最高国家审计机关拥有充分的责令权和自由裁量权；最高国家审计机关可自由、及时、直接地获取重要文件来行使法定职责；最高国家审计机关应该按照法律规定，一年至少公布一次国家审计报告，自由决定国家审计报告的内容；最高国家审计机关应拥有适当的人物财资源，独立管理本部门预算等。
（二）审计风险控制机制
INTOSAI遵从性审计原则指出，审计人员应该全面了解审计对象，对目标主体脱离既定标准的风险进行估计，并根据风险大小决定审计证据的数量和类型。在审计过程中，审计人员应该警惕审计对象的欺诈行为。在审计工作完成后，审计人员还需要核查审计证据的充分合理性，采取调整措施来防止审计证据相互矛盾，提高证据可信度。审计人员除收集充分的证据、采取合理措施降低审计风险外，还应该为信息使用者提供一定程度的保证。根据INTOSAI的一般审计原则，审计保证按程度可分为合理性保证和限制性保证。在合理性保证中，审计人员需要表达审计对象信息是否和既定标准一致；在限制性保证中，审计人员需要表示是否有因素使其对审计对象的合规性产生怀疑。审计人员的专业决策以及信息需求者的期待决定了审计保证的程度。适当程度的审计保证能够督促审计人员“在其位，谋其职”，降低审计风险，提升审计部门的公信力。
（三）各監管主体协同审计机制
2004年，在INTOSAI第十八届大会上，多数国家对国内监督主体的协同合作予以支持，有直接经验的国家认为协同审计使审计工作更深入、资源使用更高效，有助于审计方法的改善。INTOSAI强调，协同审计应该灵活适用于各国的法律体系，最高审计机关要在保持独立性的前提下，对不同审计主体发布的指令表示理解和尊重。在协同审计初期，参与方应对彼此的差异性进行讨论，良好的合作需要以“公开、友好、信任”的价值观为基础。
（四）公民参与国家审计
2010年，在INTOSAI第二十届大会中指出，国家审计的重要目标是对公民生活产生积极影响。在联合国和INTOSAI联合举办的第二十二次研讨大会上，INTOSAI提倡通过公民参与，提升审计的有效性和透明度。INTOSAI倡议：各国最高审计机关可以适当回应公民质疑，并对审计环境中的潜在风险和变化因素作出解释。同时，审计机关也应该增强公民对于审计机关职责的了解，提升公民对财政透明度的认知，将利益相关者的期望作为审计计划的考虑因素，这有利于最高审计机关从独立客观视角获取可靠的信息。最高审计机关也应该与媒体保持联系，使公民参与审计更加便利。
（五）政府财务报告审计
INTOSAI在财政审计基本准则中指出，审计人员应该根据政府的会计资料，判断政府是否全面、真实、合规地披露了财政运作的相关数据。2012年，在第十九届世界审计大会上，INTOSAI强调审计部门应该以政府财务指标为基础，对政府进行绩效评价，审计机关也应该及时全面地向社会公布政府债务管理的结果，督促政府发布财务报表并充分披露政府财务信息。2013年，INTOSAI在《北京宣言》中表明，维持财政政策的长期可持续性有利于国家善治，这需要政府对当下的经济运作有敏锐的洞察力，而审计机关可根据政府财务信息来了解财政政策的现状。
五、INTOSAI视角下我国国家审计的不足
（一）缺乏实质上的独立性
我国的审计机关同时在本级政府和上级审计机关的领导下开展审计工作，这种双重领导模式意味着国家审计缺乏实质上的独立性。首先，审计部门与政府其他部门行政级别相同，在执行审计任务时的威慑力和管制力不足；其次，地方政府作为审计机关的法定领导层，为了维持地方利益，审计工作可能受到干涉；再次，在人事安排方面，上级审计机关尚缺乏决定权，审计人员的职位变动受到同级政府控制。最后，在资金拨付方面，同级政府掌握经费审批权，审计部门往往难以审计同级政府。同时，审计报告要先由政府进行审议，再交至人民代表大会，政府部门的某种干涉也有可能削弱审计工作的独立性和客观性。可见，在当前模式下，我国国家审计在机构组织、经费、人事安排上均缺乏一定的独立性，具有较强的“内部审计”特点，未能充分发挥“外部监督”职能。
（二）缺乏有效的风险处理机制
我国国家审计环境日益复杂，审计资源略显匮乏，审计部门承担着较大的失误风险。在《国家审计准则》中仅对审计证据的相关性和充分性进行了概述，未涉及风险评估过程和审计担保机制。审计人员缺乏可行性高的风险评估程序，容易产生风险。
（三）与其他监督主体缺乏协调配合
我国的监督主体大多处于“分散作战”的状态，各部门管理事项互相平行，没有形成资源共享、信息沟通的网络，容易出现“重复监督”或“监督空白”，有些审计监督职责由于牵涉的既得利益多、执行难度大而少有问津，各监督主体责任尚不够清晰，导致监督缺位。同时，全国人民代表大会作为国家权力机关，缺少专职监督资源，且审计部门容易因为双重领导模式而将本级政府的利益放在首位，所以人民代表大会与审计的合力监督效果不佳。
（四）公众参与度低
上海财经大学自2009年以来对省级财政透明度的研究结果显示，虽然政府财政透明度水平在逐年改善，但总体来说依然处于较低层次。由于政府信息披露程度不够，公民对政府机构的运作缺乏有效认知。同时，我国国家审计公告制度尚未健全，我国公民缺乏自下而上有效监督政府的渠道，基本上没有参与国家审计的意识和行为。 （五）政府财务报告审计机制亟待构建
目前，我国正在推行权责发生制政府会计改革，尚未系统连续地编制政府综合财务报告，政府财务报告审计机制尚未构建。政府对各方面财务信息的披露都比较零散，相关部门很难在相对固定的时间便捷地获得权威、完整的政府财务信息，这不利于国家审计机关对政府财务信息实施有效审计，制约了财政透明度的提升。
六、政策建议
（一）加强国家审计机关独立性
我国应提高审计机关的实质独立性。改革审计资金拨付权、审计人员任免权、审计报告自由裁量权等。只有独立权威的国家审计才能切实提高财政透明度。
（二）强化国家审计风险意识
在审计计划阶段，应对审计风险进行科学评估。要结合审计目标，判断审计人员是否具备相应的专业素质，力求将审计工作与国家阶段性政策导向相适应，与审计环境相耦合，使国家审计更好地规范政府行为。在审计工作完成后，要进行工作总结，要求每个审计人员提交自我评价报告，并对审计实例进行抽查，避免证据收集不力，得出不当结论，保证审计工作高质量完成。对审计风险进行严格把控有助于将问题“防患于未然”，当审计效率得到提高，财政透明度才有坚实后盾。
（三）构建多方协同的国家审计
我国应加强国家审计与监督部门（人民代表大会）的合作，也要和政府内部各监督主体（政府纪检监察部门和组织人事部门）创建协同机制。
从人民代表大会获得真实可信的审计资料后，审计部门可以针对具体项目加强合作，例如，增设决算评价环节，使人民代表大会与审计机关共同审议决算，提出改进与奖惩建议；设置人民代表大会与审计机关的定期沟通制度，使审计部门获得强有力的信息支持。在进行经济责任审计时，纪检监察部门应与审计部门互相沟通，利用自身权威性及时排除审计阻力，全力跟进审计报告，使审计对象能够积极采取改进措施，使责任承担落到实处。审计部门也要全程保持专业的质疑态度和正直品质。协同审计能力的提高意味着政府被置于更广阔的监督视角中，只有多方共同努力，财政透明度才能不断提高。
（四）促进公民参与国家审计
我国应切实保障公民知情权，利用互联网新媒体来扩大审计影响力。将审计事件按照新闻格式发布于微博、微信、各大新闻门户网站等，运用大数据分析用户特征，对于不同受众采取不同语言风格。对于专业性强、文章篇幅较长的微信公众号，可将信息公布重点放在审计方法、改进建议的描述上，促进公民集思广益，提出有价值的意见；对于微博推送，可采取短篇形式，着重对审计结果和审计对象进行描述，吸引更多阅读量。审计部门还可以使用二维码、APP等工具，使公众能够快速登录审计部门的官方网站，针对热议审计话题开展网上论坛，简化审计报告，增强其可读性等，让公民真正意识到国家审计与自身利益息息相关。
（五）审计权责发生制政府财务报告
为提升财政透明度，应适时将我国权责发生制政府综合财务报告纳入国家审计范围，使社会各界对政府财政收支活动有更全面的了解，以达到有效监督的目的。可重点审查资产的折旧减值、政府担保貸款、社保基金等或有隐性负债，并对政府运营的成本效益进行考核，也可尝试制定政府绩效评价指标，根据政府财务报告提供的信息，对公共项目的风险、绩效进行定量分析，提高国家治理水平。
（作者单位：福州大学经济与管理学院，邮政编码：350108，电子邮箱：lams25@163.com）
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