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摘要：目前一些设置了内部审计机构的企业，其内部审计人员参与本企业的劳务合作单位招投标活动、合同会签审批等相关的企业业务活动审核工作，自认为这就发挥了内部审计的监督作用，这其实是对内部审计监督的误解。站在企业内部控制的角度，这样的做法违背了不相容职务相分离的内控要求，内部审计人员不仅没有做好本职工作，本末倒置，影响内部审计发挥监督作用，也表明企业内部控制存在缺陷，这种在內审工作中对不相容职务相分离的错误理解和不合理现象亟需改变。本文从内部审计的不相容职务相分离的角度出发，分析存在内部审计人员兼任不相容职务的原因，并有针对性的提出对策，以期对促进内部审计回避不相容职务提供理论参考。
关键词：内部审计;不相容职务分离;对策
一、不相容职务相分离控制
不相容职务是指那些如果由同一个人担任，既有发生错误和舞弊行为的风险，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务，因此它要求两个岗位的设置不能交叉、重叠，不能由同一人担任。从企业的经营活动来看，筹资与投资业务、采购与付款业务、生产与仓储业务、销售与收款业务、收入、成本与费用等所有经济业务的会计控制都涉及不相容职务，按不相容职务分离的要求，在申请、审批、执行、记录等环节必须合理设计会计及相关工作岗位，明确各自的职责权限，形成内部制衡机制。
不相容职务相分离是单位内部控制的五要素之一，是保证内部控制有效的关键措施和手段，其核心就是形成内部牵制，它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，要求经济业务的申请者于审批者、审批者与执行者、执行者与记录者、记录者与监督者、与授权者和执行者要分离，物资财产的保管者和使用者与记录者要分离等。总的来说，各行各业的不相容职务主要包括：授权批准职务、业务经办职务、会计记录职务、财产保管职务和稽核检查职务五种。
二、内部审计人员兼任不相容职务的主要原因
（一）企业相关内部控制制度存在漏洞或执行不到位
评价某单位的内部控制好，必须满足两个基本条件：内部控制制度设计合理并执行有效，因此单位存在内部审计人员兼任不相容职务现象，可以推定该单位在内部控制方面要么制度设计不合理，要么没有得到有效执行。企业没有按照财政部等五部委印发的《企业内部控制基本规范规范》和《企业内部控制应用指引》的要求，合理设置本企业的组织架构和内部审计岗位职责，未实现内部审计人员的不相容职务相分离。
（二）内部审计人员对自身职责的理解不准确
内部审计人员兼任不相容职务的实质是内部审计人员对自身职责的定位和理解不够准确，他们认为参与企业各项经营业务的审计工作就是履行了审计的监督职责，对于企业分配的类似工作，都欣然接受，殊不知在这样的业务活动中，内部审计人员既扮演了“运动员”的角色，又扮演了“裁判员”的角色，自己完成的工作自己监督，违背了企业内部控制的初心，破坏了企业内部控制环境，进而造成企业内部控制存在缺陷。
中国内部审计协会于2013年8月发布的《内部审计人员职业道德规范》和《内部审计基本准则》中要求内部审计机构和内部审计人员应当遵循客观性和独立性原则，识别可能影响客观性和独立性的因素，包括审计人员本人曾经参与过的业务活动。也就是说，要保证内部审计人员的客观性和独立性，内部审计人员不能对本人参加过的业务活动审核或审批等工作进行审计，不得负责被审计单位或部门的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行等工作，只有这样才能保证内部审计工作的实质性的独立。
（三）上级审计机关对内部审计的监督和指导不到位
按照审计主体的不同，审计分为国家审计、内部审计和社会审计，其中内部审计和社会审计受国家审计的指导和监督，审计机关有权就内部审计和社会审计在执行国家相关政策方面存在的问题进行指导和监督，因此，在内部审计中出现内部审计人员兼任不相容职务的现象，说明审计机关未积极引导内部审计机构正确区分内部审计职责与不相容职务，也未督促企业就存在的问题及时进行整改。
三、内部审计人员回避不相容职务的建议
（一）完善企业内部控制制度并保证其有效落实
不相容职务相分离是内部控制不可或缺的部分，要实现内部审计人员回避不相容职务的制度基础和行为指南，单位内部只有严格按照《企业内部控制基本规范规范》和《企业内部控制应用指引》的要求，制定合理的不相容职务相分离制度。其次，很多企业虽然制定了看似合理的内部控制制度，但是在实际执行的过程中，由于人员素质不高、管理层不够重视甚至管理层凌驾于内部之上等多方面的原因，使得内部控制制度形同虚设，不能发挥应有的控制作用，因此，有了内部控制制度仅仅是内审人员回避不相容职务的第一步，还需要将合理的制度贯彻落实，使其得到有效执行，才能真正发挥内部控制的作用。
（二）认清内部审计的主要职责，正确区分内部审计不相容职务
企业需要进一步根据《审计署关于内部审计工作的规定》、《企业内部控制应用指引》和《内部审计具体准则》中的相关要求，明确内部审计机构和审计人员的职责和权限，明确关于不相容职务相分离的规定，确定内部审计作为监督检查的岗位等。其次，内部审计人员也应当对照相关规定、内部审计实务指南等相关要求，提升自身职业操守和业务素养，准确区分内部审计与不相容职务，在面临不合理的岗位分配时，应当坚持审计原则和底线，坚守内部审计人的初心和使命，回归内部审计工作的本质，为进一步提升内部审计的价值有所坚守。
（三）审计机关加强对内部审计工作的监督和指导
审计机关可通过业务培训、工作交流、现场检查指导等方式，加强对内部审计工作的监督和指导，着重检查内部审计机构的设置情况和运作模式，检查内部审计机构的职责和权限设置是否合理，同时指导单位内部不相容职务与内部审计的正确划分。同时，将内部审计工作的质量与评优选先工作挂钩，认真考核出内部控制质量高，特别是不存在内部审计人员兼任不相容职务的内部审计机构和单位，积极引导和鼓励内部审计机构和审计人员回归初心和本职工作，让评优选先工作触及单位或企业的根本利益，调动企业完善内部控制制度的积极性和主动性。
参考文献
[1]任青.不相容职务相分离——提升审计价值你应该知道的那些事[J].审计观察，2021（3）
作者简介：马苏琳，（1993年11月） 性别：女，民族：回，籍贯：云南宣威，学历：硕士研究生，单位职称：助教，研究方向：内部审计。
关键词：内部审计;不相容职务分离;对策
一、不相容职务相分离控制
不相容职务是指那些如果由同一个人担任，既有发生错误和舞弊行为的风险，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务，因此它要求两个岗位的设置不能交叉、重叠，不能由同一人担任。从企业的经营活动来看，筹资与投资业务、采购与付款业务、生产与仓储业务、销售与收款业务、收入、成本与费用等所有经济业务的会计控制都涉及不相容职务，按不相容职务分离的要求，在申请、审批、执行、记录等环节必须合理设计会计及相关工作岗位，明确各自的职责权限，形成内部制衡机制。
不相容职务相分离是单位内部控制的五要素之一，是保证内部控制有效的关键措施和手段，其核心就是形成内部牵制，它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，要求经济业务的申请者于审批者、审批者与执行者、执行者与记录者、记录者与监督者、与授权者和执行者要分离，物资财产的保管者和使用者与记录者要分离等。总的来说，各行各业的不相容职务主要包括：授权批准职务、业务经办职务、会计记录职务、财产保管职务和稽核检查职务五种。
二、内部审计人员兼任不相容职务的主要原因
（一）企业相关内部控制制度存在漏洞或执行不到位
评价某单位的内部控制好，必须满足两个基本条件：内部控制制度设计合理并执行有效，因此单位存在内部审计人员兼任不相容职务现象，可以推定该单位在内部控制方面要么制度设计不合理，要么没有得到有效执行。企业没有按照财政部等五部委印发的《企业内部控制基本规范规范》和《企业内部控制应用指引》的要求，合理设置本企业的组织架构和内部审计岗位职责，未实现内部审计人员的不相容职务相分离。
（二）内部审计人员对自身职责的理解不准确
内部审计人员兼任不相容职务的实质是内部审计人员对自身职责的定位和理解不够准确，他们认为参与企业各项经营业务的审计工作就是履行了审计的监督职责，对于企业分配的类似工作，都欣然接受，殊不知在这样的业务活动中，内部审计人员既扮演了“运动员”的角色，又扮演了“裁判员”的角色，自己完成的工作自己监督，违背了企业内部控制的初心，破坏了企业内部控制环境，进而造成企业内部控制存在缺陷。
中国内部审计协会于2013年8月发布的《内部审计人员职业道德规范》和《内部审计基本准则》中要求内部审计机构和内部审计人员应当遵循客观性和独立性原则，识别可能影响客观性和独立性的因素，包括审计人员本人曾经参与过的业务活动。也就是说，要保证内部审计人员的客观性和独立性，内部审计人员不能对本人参加过的业务活动审核或审批等工作进行审计，不得负责被审计单位或部门的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行等工作，只有这样才能保证内部审计工作的实质性的独立。
（三）上级审计机关对内部审计的监督和指导不到位
按照审计主体的不同，审计分为国家审计、内部审计和社会审计，其中内部审计和社会审计受国家审计的指导和监督，审计机关有权就内部审计和社会审计在执行国家相关政策方面存在的问题进行指导和监督，因此，在内部审计中出现内部审计人员兼任不相容职务的现象，说明审计机关未积极引导内部审计机构正确区分内部审计职责与不相容职务，也未督促企业就存在的问题及时进行整改。
三、内部审计人员回避不相容职务的建议
（一）完善企业内部控制制度并保证其有效落实
不相容职务相分离是内部控制不可或缺的部分，要实现内部审计人员回避不相容职务的制度基础和行为指南，单位内部只有严格按照《企业内部控制基本规范规范》和《企业内部控制应用指引》的要求，制定合理的不相容职务相分离制度。其次，很多企业虽然制定了看似合理的内部控制制度，但是在实际执行的过程中，由于人员素质不高、管理层不够重视甚至管理层凌驾于内部之上等多方面的原因，使得内部控制制度形同虚设，不能发挥应有的控制作用，因此，有了内部控制制度仅仅是内审人员回避不相容职务的第一步，还需要将合理的制度贯彻落实，使其得到有效执行，才能真正发挥内部控制的作用。
（二）认清内部审计的主要职责，正确区分内部审计不相容职务
企业需要进一步根据《审计署关于内部审计工作的规定》、《企业内部控制应用指引》和《内部审计具体准则》中的相关要求，明确内部审计机构和审计人员的职责和权限，明确关于不相容职务相分离的规定，确定内部审计作为监督检查的岗位等。其次，内部审计人员也应当对照相关规定、内部审计实务指南等相关要求，提升自身职业操守和业务素养，准确区分内部审计与不相容职务，在面临不合理的岗位分配时，应当坚持审计原则和底线，坚守内部审计人的初心和使命，回归内部审计工作的本质，为进一步提升内部审计的价值有所坚守。
（三）审计机关加强对内部审计工作的监督和指导
审计机关可通过业务培训、工作交流、现场检查指导等方式，加强对内部审计工作的监督和指导，着重检查内部审计机构的设置情况和运作模式，检查内部审计机构的职责和权限设置是否合理，同时指导单位内部不相容职务与内部审计的正确划分。同时，将内部审计工作的质量与评优选先工作挂钩，认真考核出内部控制质量高，特别是不存在内部审计人员兼任不相容职务的内部审计机构和单位，积极引导和鼓励内部审计机构和审计人员回归初心和本职工作，让评优选先工作触及单位或企业的根本利益，调动企业完善内部控制制度的积极性和主动性。
参考文献
[1]任青.不相容职务相分离——提升审计价值你应该知道的那些事[J].审计观察，2021（3）
作者简介：马苏琳，（1993年11月） 性别：女，民族：回，籍贯：云南宣威，学历：硕士研究生，单位职称：助教，研究方向：内部审计。