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作者简介：高月（1991.01-），吉林省，吉林财经大学，会计学，研究方向：财务会计。
摘要：随着经济飞速地发展，环境问题也越来越严重。而环境污染主要是由制造企业的生产活动造成的，尤其是废弃物对环境的影响。有些企业并没有对废弃物进行单独核算，而是直接将其耗费的成本计入产成品中，而有些企业即使核算了也只是在一个车间生产结束后，将耗费的资源在产成品和废弃物间进行核算，而车间内部各个环节产生的废弃物却被忽略。引入资源流成本会计就是为了解决这个问题，该核算方法对每个环节所产生废弃物的成本都分项进行了细致地核算，从而能够使管理者能够更清晰地看到废弃物产生的根源，进而采取有效措施进行改进，使资源更多地流向有利的一面。本文还对该核算方法的局限性和以后的发展趋势进行了分析，并给出了一定的建议。
关键词：资源流成本会计；核算方法；效用分析；局限；发展
引言
目前，随着经济快速发展，环境问题也引起了人们的注意。随着人们环保意识的不断增强，企业在对于废弃物的处理方面，采取了很多有效的措施，也确实减轻了对环境的破坏。但随着工业进程加快，这种治理方法只是在一段时间内或在一些地区发挥了作用，并没有从本质上解决工业化所带来的污染。而且在处理废弃物时，需要投入新的资源，产生新的浪费。因此，为了处理好经济和环境的关系，众多专家学者提出资源流成本会计这一核算方法。该方法主要帮助管理者发现废弃物产生的源头，从而寻找将废弃物转变为有用资源的改进方法，通过降低废弃物本身减少对资源的浪费。
一、资源流成本会计的涵义
资源流成本会计，是在材料流转成本会计的基础上产生的。这种核算方法通过对各道工序投入材料和能源的跟踪和控制，可以看到资源的流向，对这些资源所流入的合格产品和废弃物的成本进行核算，核算的范围更加全面细致，使管理者能够更加清晰地看到废弃物所应承担的各项成本，发现废弃物产生的根源，从而采取有效措施进行改进，通过改变资源的流向，使资源流向更有利于企业的一面。该核算方法不仅对内外环境成本分别进行核算，而且将每个生产流程中的合格品和废弃物所耗费的成本分别进行核算，使管理者能够清楚明白地看到成本信息，对企业进行更加高效地管理，把管理和核算结合到一起，不但节约了资源，而且企业也会获利，有利于整个社会健康发展。
二、文献综述
众多专家学者在经济和环境方面得出了许多研究成果。肖序（2008）提出了资源流成本会计这一核算方法，从一种新的视角将经济和环境结合到一起，以相关文献为前提，以实际案例探讨其应用，并构筑模型；毛洪涛（2008）通过对资源流成本会计核算原理和核算方法的介绍，提出了如何提高资源的利用率；郑玲（2009）研究了资源流成本会计的发展历程，提出了将其应用于更加广泛的领域，更有效的减少废弃物的产生；黄晓梅（2011）对资源流成本会计进行了更深一步的探讨，分析其优点和局限性；冯江涛（2013）详细论述了在物质流模式下对废品损失的核算过程；马雪（2013）分析了资源流成本会计中资源的流动性。
三、资源流成本会计的核算
（一）核算原理
资源流成本会计以流量管理为基础，把生产中所耗费的资源，根据其流向，在各道工序中分类核算。资源流成本会计的典型特点就是把企业的整个生产过程划分成许多个单元，也就是多个物量中心，把每个物量中心的产物分为合格品和废弃物。合格品又有一个称呼是正制品，而废弃物与其相对的也被叫做负制品。这样的划分就可以发现哪些环节负制品产生的比较多，并分析是什么原因产生的，从而进行重点监督管理，使资源能够被利用得更加充分有效，使企业降低成本。
（二）核算方法
首先，把整个资源流动的过程分成若干个物量中心。然后，对各个物量中心的输出品进行分类核算，通常将输出品分为正制品和负制品。其中，正制品成本就是通常我们所知道的半成品成本，也就是被有效使用资源的成本，该成本即将被转入下一个中心中，同时相应的费用也跟着结转；而负制品成本包括所耗费的资源价值和应负担的其他费用，也就是被浪费的那部分资源的成本。
其次，对生产的全部过程进行跟踪核算。逐层核算各个流程中的成本，本流程的成本由上一流程转入的成本和新增加的成本构成，本流程结束后再核算该流程中正制品所应负担的成本，并将其直接转到下一个程序中，如此循环下去，直到产品生产结束为止。
最后，将全部成本分为四类核算，包括材料成本、系统成本、能源成本以及废弃物处置成本。通过在各个物量中心中将这四大类成本分类核算，可以帮助管理者发现哪项成本在废弃物中所占比重最大，进而采取有效措施进行改善。
四、资源流成本会计的效用分析
（一）可实现资源损失可视化
1.材料损失可视化
很多管理者认为，企业已经做到了对材料的监控。然而，他们监控的只是主要材料，忽视了对低值易耗品等辅助材料的监控。这样就导致只有一线员工才对材料的流失有所察觉，而制造部门和生产部门的管理者却没有察觉，因为他们通常注意到的只是废弃物处理环节，而并没有考虑到废弃物到底是从哪里产生的。资源流成本会计通过对成本的细致核算，使得应该由废弃物负担的资源浪费清晰可见。管理者一直以来考虑的环境成本仅仅指的是内部环境保护成本，而这种成本在总成本中只占了很小的比重，而资源流成本会计使管理者意识到外部环境成本的存在，使得与环境有关的各项成本都能被看到。
2.制造损失可视化
很多企业对于废弃物处置成本，通常都是从整体层面控制，管理者一般很少意识到废弃物循环再利用所产生的浪费，其中所发生的制造损失有时甚至超过了其出售价值。而资源流成本会计则对废弃物所消耗的成本，废弃物循环利用所产生的加工成本都进行了核算，对企业的成本揭示得更加透彻，反映得更加真实，通过对资源流向的细致分析，计算出废弃物处理成本，循环利用成本，以及直接销售所发生的成本，从而进行比较，选择最优方案。 （二）可实现多种目标
资源流成本会计既能反映数量信息又能够反映成本信息，它不仅能够进行成本核算，而且也能够对进行环境管理。资源流成本会计将整个生产过程看成一个资源流动的体系，形成一套新的结构模式，将资源的投入环节、生产环节和废弃物的处理联系起来，更加系统的反映成本信息。由于该系统涉及的空间更加广泛，反映的内容更加精细，因此可以实现多种目标。首先，该核算方法可以提高资源的使用效率，它将各个生产环节的成本都核算出来，这样就能发现哪些环节产生的废弃物较多，就可以针对具体环节采取相应的措施，减少废弃物。其次，传统会计能够用于定价决策，编制财务会计报表，在管理利润方面也可以应用，这些方面资源流成本会计都能够实现，只需要在原有会计数据的基础上，通过用友软件对基础数据进行一些调整就可以了。由此可见，该核算方法可以实现多种目标。
五、资源流成本会计的局限性
（一）信息数据的取得和分析
资源流成本会计在核算的时候，必须要获得许多成本核算所需要的基本数据，企业通常可以采用实地搜集和使用ERP系统搜集的方法来获取这些数据，而后者则更加方便和准确。但是，目前开发出的软件很难将生产的各个流程联系起来，这样便会对汇总信息的质量产生影响，因此，设计出能够适应资源流成本会计的信息系统也是应该解决的问题。这种信息系统应该将每个环节都联系起来，甚至可以进一步伸向消费环节，能够对整个供应链系统进行核算。同时为了使企业的效率进一步提高，还要考虑创建一个分析系统，将收集的数据自动分析，并形成相关报告，提供一个综合方案，这样企业才会更具有竞争优势。所以，要使该核算方法能够得到进一步推广，就必须建立一个整体联系密切的信息处理系统，使得需要的信息能够得到及时的获取、处理和分析。
（二）核算对象和物量中心的确定
资源流成本会计在核算对象和物量中心的确定上并不是随意的。该核算方法虽说适合任何情况的生产，但是最好还是在单一生产线下应用，因为如果生产的产品过多，费用分配的难度也会相应增加，可能会导致结果不准确。当发现了废品率较高的生产环节时，对于单一产品的生产流程，改进的措施则更具有针对性，如果品种繁多，则很难寻找出是哪种产品产生的废品最多。设置多少个物量中心以及在哪里设置合适，都要认真地考虑。如果设置的数量太多，得到的信息虽然更加准确，但是工作量也相应增加了，从而增加了间接成本；但是如果划分的数量太少，又不能对成本进行精确地反映，有些需要的信息不能充分地得到。因此，核算对象和物量中心是否能够选择合理会对该核算方法的有效性产生一定的影响。
六、资源流成本会计的发展和建议
（一）未来的发展
资源流成本会计最开始主要是应用于制造业，因为其生产过程比较简单，容易发现资源浪费，也很容易找到降低成本的方法。但是随着资源流成本会计的发展，这种核算方法在其他领域也有所涉及，其中在组装行业就得到了应用，并且发挥了很大作用；在中小企业中，虽然产生废弃物的数量比较少，但是所负担的成本却很多，资源流成本会计这种核算方法，就可以发现成本损失的根源，可以促进中小企业的发展。因此，该核算方法以后可能会发展到组装行业、中小企业甚至更广的范围，将对更多的领域做出贡献。
资源流成本会计最初是核算一个企业各个物量中心中的废品损失，但现在已经将这种模式应用到上下游企业中，当所产生的资源浪费发生在两个以上企业时，采用这种方法可以发现产生废弃物较多的企业。因此，该核算方法也可以在相互联系的多个企业中被应用。想法虽好，但也有一定的困难，但为了对环境做出一些贡献，企业应该考虑在这方面的发展。
（二）实施建议
资源流成本会计通常是对各个生产流程中正、负制品所应负担的成本进行核算，对保护环境方面和提高企业经济效益方面已经做出了较大的贡献，如果能将其应用到计划和预算中，更能发挥更大的效用。为使其向该方向发展，可以将其应用于现场管理中，根据核算出来的废品率预先设定一个标准，用实际的结果与标准进行对比，找出偏差，并通过对现场事项的视察提出改善的措施；也可应用于工程部门，生产工程部门可以根据核算的结果，选择改革的重点，决定应该优先改进的设备和工艺，并且可以做出经济可行性分析；也可应用于新产品的开发，通过核算可以反映出各个环节的生产效率，设计师可以针对效率低的环节进行改善，设计出能提高成本效益的产品，并做出合理预期。同时，为了完善该核算方法，还要对信息处理系统进行改进，并在不断的实践过程中在其他方面完善该方法。（作者单位：吉林财经大学）
参考文献：
[1]禇大建.生态效率是循环经济的合适测度[J].中国会议，2006（05）
[2]步丹璐.生态效率与环境成本管理[J].财会月刊，2007（10）
[3]毛洪涛.资源流成本会计：一种创新的环境成本核算方法[D].财务与会计，2008（07）
[4]肖序.论循环经济环境下的资源流会计_一个理论探讨框架[J].财会学习，2008（11）
[5]郑玲.资源流成本会计的评价分析与控制决策[J].经济问题，2009（10）
[6]郑玲；肖序.资源流成本会计控制决策模式研究——以日本田边公司为例[D].财经理论与实际，2010（01）
[7]金友良；肖序.循环经济下企业资源流成本核算[D].中国会计报，2010（04）
[8]葛菁.我国物料流转成本会计研究评述及其启示[J].会计之友，2011（03）
[9]黄晓梅.资源流成本会计探讨[D].财会通讯，2011（09）
[10]张亨利.物质流成本会计理论基础研究[M].财务与金融，2012（06）
[11]冯江涛.物质流成本会计模式下废品损失的核算[J].财会月刊，2013（03）
[12]马雪.基于资源流动性的成本会计分析[D].现代商业，2013（06）
摘要：随着经济飞速地发展，环境问题也越来越严重。而环境污染主要是由制造企业的生产活动造成的，尤其是废弃物对环境的影响。有些企业并没有对废弃物进行单独核算，而是直接将其耗费的成本计入产成品中，而有些企业即使核算了也只是在一个车间生产结束后，将耗费的资源在产成品和废弃物间进行核算，而车间内部各个环节产生的废弃物却被忽略。引入资源流成本会计就是为了解决这个问题，该核算方法对每个环节所产生废弃物的成本都分项进行了细致地核算，从而能够使管理者能够更清晰地看到废弃物产生的根源，进而采取有效措施进行改进，使资源更多地流向有利的一面。本文还对该核算方法的局限性和以后的发展趋势进行了分析，并给出了一定的建议。
关键词：资源流成本会计；核算方法；效用分析；局限；发展
引言
目前，随着经济快速发展，环境问题也引起了人们的注意。随着人们环保意识的不断增强，企业在对于废弃物的处理方面，采取了很多有效的措施，也确实减轻了对环境的破坏。但随着工业进程加快，这种治理方法只是在一段时间内或在一些地区发挥了作用，并没有从本质上解决工业化所带来的污染。而且在处理废弃物时，需要投入新的资源，产生新的浪费。因此，为了处理好经济和环境的关系，众多专家学者提出资源流成本会计这一核算方法。该方法主要帮助管理者发现废弃物产生的源头，从而寻找将废弃物转变为有用资源的改进方法，通过降低废弃物本身减少对资源的浪费。
一、资源流成本会计的涵义
资源流成本会计，是在材料流转成本会计的基础上产生的。这种核算方法通过对各道工序投入材料和能源的跟踪和控制，可以看到资源的流向，对这些资源所流入的合格产品和废弃物的成本进行核算，核算的范围更加全面细致，使管理者能够更加清晰地看到废弃物所应承担的各项成本，发现废弃物产生的根源，从而采取有效措施进行改进，通过改变资源的流向，使资源流向更有利于企业的一面。该核算方法不仅对内外环境成本分别进行核算，而且将每个生产流程中的合格品和废弃物所耗费的成本分别进行核算，使管理者能够清楚明白地看到成本信息，对企业进行更加高效地管理，把管理和核算结合到一起，不但节约了资源，而且企业也会获利，有利于整个社会健康发展。
二、文献综述
众多专家学者在经济和环境方面得出了许多研究成果。肖序（2008）提出了资源流成本会计这一核算方法，从一种新的视角将经济和环境结合到一起，以相关文献为前提，以实际案例探讨其应用，并构筑模型；毛洪涛（2008）通过对资源流成本会计核算原理和核算方法的介绍，提出了如何提高资源的利用率；郑玲（2009）研究了资源流成本会计的发展历程，提出了将其应用于更加广泛的领域，更有效的减少废弃物的产生；黄晓梅（2011）对资源流成本会计进行了更深一步的探讨，分析其优点和局限性；冯江涛（2013）详细论述了在物质流模式下对废品损失的核算过程；马雪（2013）分析了资源流成本会计中资源的流动性。
三、资源流成本会计的核算
（一）核算原理
资源流成本会计以流量管理为基础，把生产中所耗费的资源，根据其流向，在各道工序中分类核算。资源流成本会计的典型特点就是把企业的整个生产过程划分成许多个单元，也就是多个物量中心，把每个物量中心的产物分为合格品和废弃物。合格品又有一个称呼是正制品，而废弃物与其相对的也被叫做负制品。这样的划分就可以发现哪些环节负制品产生的比较多，并分析是什么原因产生的，从而进行重点监督管理，使资源能够被利用得更加充分有效，使企业降低成本。
（二）核算方法
首先，把整个资源流动的过程分成若干个物量中心。然后，对各个物量中心的输出品进行分类核算，通常将输出品分为正制品和负制品。其中，正制品成本就是通常我们所知道的半成品成本，也就是被有效使用资源的成本，该成本即将被转入下一个中心中，同时相应的费用也跟着结转；而负制品成本包括所耗费的资源价值和应负担的其他费用，也就是被浪费的那部分资源的成本。
其次，对生产的全部过程进行跟踪核算。逐层核算各个流程中的成本，本流程的成本由上一流程转入的成本和新增加的成本构成，本流程结束后再核算该流程中正制品所应负担的成本，并将其直接转到下一个程序中，如此循环下去，直到产品生产结束为止。
最后，将全部成本分为四类核算，包括材料成本、系统成本、能源成本以及废弃物处置成本。通过在各个物量中心中将这四大类成本分类核算，可以帮助管理者发现哪项成本在废弃物中所占比重最大，进而采取有效措施进行改善。
四、资源流成本会计的效用分析
（一）可实现资源损失可视化
1.材料损失可视化
很多管理者认为，企业已经做到了对材料的监控。然而，他们监控的只是主要材料，忽视了对低值易耗品等辅助材料的监控。这样就导致只有一线员工才对材料的流失有所察觉，而制造部门和生产部门的管理者却没有察觉，因为他们通常注意到的只是废弃物处理环节，而并没有考虑到废弃物到底是从哪里产生的。资源流成本会计通过对成本的细致核算，使得应该由废弃物负担的资源浪费清晰可见。管理者一直以来考虑的环境成本仅仅指的是内部环境保护成本，而这种成本在总成本中只占了很小的比重，而资源流成本会计使管理者意识到外部环境成本的存在，使得与环境有关的各项成本都能被看到。
2.制造损失可视化
很多企业对于废弃物处置成本，通常都是从整体层面控制，管理者一般很少意识到废弃物循环再利用所产生的浪费，其中所发生的制造损失有时甚至超过了其出售价值。而资源流成本会计则对废弃物所消耗的成本，废弃物循环利用所产生的加工成本都进行了核算，对企业的成本揭示得更加透彻，反映得更加真实，通过对资源流向的细致分析，计算出废弃物处理成本，循环利用成本，以及直接销售所发生的成本，从而进行比较，选择最优方案。 （二）可实现多种目标
资源流成本会计既能反映数量信息又能够反映成本信息，它不仅能够进行成本核算，而且也能够对进行环境管理。资源流成本会计将整个生产过程看成一个资源流动的体系，形成一套新的结构模式，将资源的投入环节、生产环节和废弃物的处理联系起来，更加系统的反映成本信息。由于该系统涉及的空间更加广泛，反映的内容更加精细，因此可以实现多种目标。首先，该核算方法可以提高资源的使用效率，它将各个生产环节的成本都核算出来，这样就能发现哪些环节产生的废弃物较多，就可以针对具体环节采取相应的措施，减少废弃物。其次，传统会计能够用于定价决策，编制财务会计报表，在管理利润方面也可以应用，这些方面资源流成本会计都能够实现，只需要在原有会计数据的基础上，通过用友软件对基础数据进行一些调整就可以了。由此可见，该核算方法可以实现多种目标。
五、资源流成本会计的局限性
（一）信息数据的取得和分析
资源流成本会计在核算的时候，必须要获得许多成本核算所需要的基本数据，企业通常可以采用实地搜集和使用ERP系统搜集的方法来获取这些数据，而后者则更加方便和准确。但是，目前开发出的软件很难将生产的各个流程联系起来，这样便会对汇总信息的质量产生影响，因此，设计出能够适应资源流成本会计的信息系统也是应该解决的问题。这种信息系统应该将每个环节都联系起来，甚至可以进一步伸向消费环节，能够对整个供应链系统进行核算。同时为了使企业的效率进一步提高，还要考虑创建一个分析系统，将收集的数据自动分析，并形成相关报告，提供一个综合方案，这样企业才会更具有竞争优势。所以，要使该核算方法能够得到进一步推广，就必须建立一个整体联系密切的信息处理系统，使得需要的信息能够得到及时的获取、处理和分析。
（二）核算对象和物量中心的确定
资源流成本会计在核算对象和物量中心的确定上并不是随意的。该核算方法虽说适合任何情况的生产，但是最好还是在单一生产线下应用，因为如果生产的产品过多，费用分配的难度也会相应增加，可能会导致结果不准确。当发现了废品率较高的生产环节时，对于单一产品的生产流程，改进的措施则更具有针对性，如果品种繁多，则很难寻找出是哪种产品产生的废品最多。设置多少个物量中心以及在哪里设置合适，都要认真地考虑。如果设置的数量太多，得到的信息虽然更加准确，但是工作量也相应增加了，从而增加了间接成本；但是如果划分的数量太少，又不能对成本进行精确地反映，有些需要的信息不能充分地得到。因此，核算对象和物量中心是否能够选择合理会对该核算方法的有效性产生一定的影响。
六、资源流成本会计的发展和建议
（一）未来的发展
资源流成本会计最开始主要是应用于制造业，因为其生产过程比较简单，容易发现资源浪费，也很容易找到降低成本的方法。但是随着资源流成本会计的发展，这种核算方法在其他领域也有所涉及，其中在组装行业就得到了应用，并且发挥了很大作用；在中小企业中，虽然产生废弃物的数量比较少，但是所负担的成本却很多，资源流成本会计这种核算方法，就可以发现成本损失的根源，可以促进中小企业的发展。因此，该核算方法以后可能会发展到组装行业、中小企业甚至更广的范围，将对更多的领域做出贡献。
资源流成本会计最初是核算一个企业各个物量中心中的废品损失，但现在已经将这种模式应用到上下游企业中，当所产生的资源浪费发生在两个以上企业时，采用这种方法可以发现产生废弃物较多的企业。因此，该核算方法也可以在相互联系的多个企业中被应用。想法虽好，但也有一定的困难，但为了对环境做出一些贡献，企业应该考虑在这方面的发展。
（二）实施建议
资源流成本会计通常是对各个生产流程中正、负制品所应负担的成本进行核算，对保护环境方面和提高企业经济效益方面已经做出了较大的贡献，如果能将其应用到计划和预算中，更能发挥更大的效用。为使其向该方向发展，可以将其应用于现场管理中，根据核算出来的废品率预先设定一个标准，用实际的结果与标准进行对比，找出偏差，并通过对现场事项的视察提出改善的措施；也可应用于工程部门，生产工程部门可以根据核算的结果，选择改革的重点，决定应该优先改进的设备和工艺，并且可以做出经济可行性分析；也可应用于新产品的开发，通过核算可以反映出各个环节的生产效率，设计师可以针对效率低的环节进行改善，设计出能提高成本效益的产品，并做出合理预期。同时，为了完善该核算方法，还要对信息处理系统进行改进，并在不断的实践过程中在其他方面完善该方法。（作者单位：吉林财经大学）
参考文献：
[1]禇大建.生态效率是循环经济的合适测度[J].中国会议，2006（05）
[2]步丹璐.生态效率与环境成本管理[J].财会月刊，2007（10）
[3]毛洪涛.资源流成本会计：一种创新的环境成本核算方法[D].财务与会计，2008（07）
[4]肖序.论循环经济环境下的资源流会计_一个理论探讨框架[J].财会学习，2008（11）
[5]郑玲.资源流成本会计的评价分析与控制决策[J].经济问题，2009（10）
[6]郑玲；肖序.资源流成本会计控制决策模式研究——以日本田边公司为例[D].财经理论与实际，2010（01）
[7]金友良；肖序.循环经济下企业资源流成本核算[D].中国会计报，2010（04）
[8]葛菁.我国物料流转成本会计研究评述及其启示[J].会计之友，2011（03）
[9]黄晓梅.资源流成本会计探讨[D].财会通讯，2011（09）
[10]张亨利.物质流成本会计理论基础研究[M].财务与金融，2012（06）
[11]冯江涛.物质流成本会计模式下废品损失的核算[J].财会月刊，2013（03）
[12]马雪.基于资源流动性的成本会计分析[D].现代商业，2013（06）