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摘 要：我国政府内部控制的研究和实践刚刚起步，目前成熟度也较低，还处在借鉴国内企业内部控制和国外政府内部控制的理论成果和实践经验阶段。本文通过阐述美国政府内部控制的建设经验，分析我国政府内部控制的现状问题，提出我国政府内部控制建设的初步设想。
关键词：政府部门内部控制体系
随着我国社会经济的不断发展，我国政府正处于逐步向服务型、绩效型政府转变的过程中，我国政府一向十分重视廉政建设，但从近几年暴露和反映的各种违规违法问题上看，政府内部控制管理薄弱还是其主要原因。王光远（2008）认为，政府内部控制是为保证政府机构有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。
我国政府内部控制的研究和实践刚刚起步，目前成熟度也较低，还处在借鉴国内企业内部控制和国外政府内部控制的理论成果和实践经验阶段。本文通过阐述美国政府内部控制的建设经验，分析我国政府内部控制的现状问题，提出我国政府内部控制建设的初步设想。
一、美国政府内部控制的发展
美国是全球较早关注政府内部控制并且政府内部控制相对健全和完善的国家。美国政府内部控制的发展历程大致分为三个阶段。
（一）政府内部控制初期建设阶段
1921年，美国政府成立审计总署（GAO）负责有关内部控制和督察的权责。1950年的《会计与审计法案》要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。但政府部门负责人并未实现对内部控制的职责。
由于政府内部控制监督制度实施不力，美国政府于1978年通过并颁布了《督察长法案》。该法案要求联邦政府各部门设立督察长办公室，督察长直接向美国审计总署（GAO）负责，地位完全独立，能够对部门发生的浪费、舞弊、管理失当展开调查和审计评估。
（二）政府内部控制制度框架形成阶段
1981年，美国政府预算管理总局（OMB）发布A-123号通告《管理层责任与控制》，重申了建立并维持适当的内部控制系统的要求。1982年，美国政府颁布了《联邦管理机构财务诚信法案》，对《会计与审计法案》作了修正，要求政府部门要持续地评估和报告其内部会计与管理控制系统的适当性，并授权GAO发布内部控制准则。1983年，美国审计总署（GAO）发布《联邦政府内部控制准则》作为政府部门进行内部控制年度评估、报告的基础。至此，美国政府内部控制制度框架基本形成。
（三）政府内部控制与企业内部控制趋同阶段
在美国政府内部控制的发展与成熟过程中，除政府自身努力的之外，企业内部控制研究与实务的发展也对其产生了重要的影响，其中影响最大的是1992年COSO委员会发布的《内部控制－整合框架》和2002年国会通过的《萨班斯－奥克斯利法案》。《内部控制－整合框架》诞生了美国模式的内部控制并得到广泛认同，但却遭到了GAO的批评，声称COSO报告是"公众利益的倒退"，存在六方面的问题：未支持财务报告内部控制公开报告的立场；未将保护资产安全视作重要的控制目标；未明确外部审计师在内部控制评价中的作用；忽视对内部控制的总体评价；未对审计委员会提供具体指南；仅有限地鼓励报告内部控制缺陷。COSO接受了GAO的建议，对框架进行了修订。
1999年，GAO发布了全新的、以风险导向和业绩导向为特征的《联邦政府内部控制准则》，准则在框架和构成上较多地借鉴了COSO框架的成果。2004年，OMB修订了A-123号通告，采纳了COSO的内部控制框架以及萨奥法案对管理层责任的有关规定。这样，GAO和OMB在内部控制的认识上与COSO达到了趋同。
二、美国政府内部控制发展的启示
（一）政府部门的内部控制建设是一个逐步发展和循序渐进的过程，道路是曲折的，前途是光明的。这个过程之中充满了重重困难，如1985年12月，GAO发布其对联邦机构的第二份年度审计报告，指出"政府面临严重的内部控制以及会计系统问题"，并集中讨论了由于内部控制系统设计与执行的不力而对政府项目、政府活动的冲击。现在看来，加强政府内部控制建设是大势所趋、人心所向。因此，我国应结合自身国情，借鉴美国政府内部控制建设的成果和经验，推进政府内部控制建设的发展。
（二）企业内部控制的理论成果和实践经验为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的基础，两者相辅相成、相互促进。目前，政府内部控制与企业内部控制在内部控制定义和要素的认识上基本趋同，大致表现为企业先行、政府跟进的态势，但是政府没有一直甘于被动。例如，GAO面对COSO于1992年发布内控框架时的批评，指出该框架不适用于政府等公共部门，COSO于1994年对内控框架进行了修改，在其报告附录中特意增加了"防止未经授权取得、使用或处置资产的内部控制"这一内容。
（三）加强政府会计准则建设在政府内部控制建设中的基础作用，同时巩固内部审计机构在政府部门内部控制中的重要地位。由于通过对财务报告内部控制的评价，在相当程度上可以反映政府部门内部控制的总体水平，而没有政府会计准则的支撑，对政府财务报告内部控制的评价难以进行。因此，在1983年《联邦政府内部控制准则》发布之后，1984年美国立即成立了政府会计准则委员会，并陆续制定适用于各级政府的会计准则。与此同时，因为内部审计是内部控制系统的一个不可或缺的重要组成部分，美国通过1978年的《督察长法案》建立总督察长审计制度，总督察长保持很强的独立性。
三、我国政府内部控制的现状
我国政府在加强自身建设，建设服务型、绩效型政府的过程中，不断地完善内部控制体系，但目前仍然存在一些问题。
（一）对内部控制的认识缺乏深度，内部控制制度不完善
在我国，一些政府部门的领导人及其工作人员对内部控制缺乏科学的认识，内部控制的意识比较淡薄。政府管理层往往重视业务的开展，忽视内部的管理，缺乏对内部控制基本知识的了解，有的还错误的认为内部控制是不必要的规则，会较低组织的效率，会对自己权力的行使造成阻碍。有的政府部门尚未建立内部控制制度，而是仅凭工作经验或者一般的财经法规制度代替内部控制制度，有的政府部门虽然建立了内部控制制度，但又或者因为内部控制制度的建立没有从单位的实际出发，缺乏系统性，或者因为重内部控制制度建设，轻内部控制制度执行，忽视控制环境建设，使内部控制制度成为应付检查的条文。
（二）缺乏有效的内部控制监督体系
一方面，内部监督部门不独立，无法起到内部监督的作用。例如，有些政府部门将财务部门和审计部门合成一个部门，有些虽然分别设置为两部门，但财务部门和审计部门均属同一财务负责人领导，即使不属于同一财务负责人领导，两个部门最终还是归属单位领导人直接管理，无法满足审计独立性的要求，内部审计机构形同虚设，内部监督机制失效。另一方面，外部监督机制不完善。有些财政部门只强调预算编制与分配，往往忽视了预算资金使用的监督，对预算单位资金使用的管理监督不够全面和深入。外部审计部门很少能对被审计单位是否建立有效的内部控制以及内部控制是否得到有效的执行进行实质性检查，审计人员只重视会计核算资料的真实性和合法性，对发现的问题查处，缺乏执法的刚性。
（三）内部控制执行不力，内部控制活动失控
我国政府相继出台部门预算改革、国库集中支付改革和政府采购改革政策，这一系列控制活动有效地保障了公共财政运行的效率，但在我国政府部门内部仍然存在内部控制失控的现象，主要表现在以下几个方面：有些存在一定风险的事项之决定权、审批权和执行权集于一身，业务审批流程缺少相应的控制程序，容易导致滥用审批权；有些部门领导凌驾于内部控制之上，重大事项决策的执行程序存在随意性，导致内部控制失效；预算执行缺乏控制程序，预算对单位的约束力度不够强，预算弹性太大，或者不按预算执行；国有资产管理混乱，出现账实不符、账外资产以及资产处置缺乏相应的控制程序，造成国有资产的流失；内部控制的信息化程度不高，对信息系统管理和维护的内控控制活动不够健全，容易出现国家机密泄露的风险。
（四）决策缺乏风险评估机制
当今我国经济蓬勃发展的同时，政府也正面临着经济、政治、文化等各个方面的风险，而政府内部的控制活动均是以制度化标准化的我国控制程序为执行的依据，政府在履行目标责任的时候缺乏风险评估的机制，较少对目标实现面临的风险进行系统性的评估。因此在政府目标实现的过程中经常会带来很多问题。例如，以经济增长为目标制定的政策造成了环境的大量破坏；有的政府部门为了追求政绩，大量违规贷款、担保和投资，造成重大财政风险和政府债务风险。（周卫华，2011）
（五）政府内外部信息与沟通不畅、质量不高
首先，有的地方政府为了提高政绩伪造经济数据，对外披露的信息不真实，使公众产生误解。其次，有的政府部门内部缺乏规范严格的内部信息报告制度，所报告的信息不完整，质量不高。再次，有的政府部门管理层不能及时准确地获得决策信息，部门内部信息沟通不及时、不准确，政府与公众之间也缺乏足够的沟通，政府与公众之间存在严重的信息不对称。笔者认为，缺少完善的人性化的信息系统的支持，也是信息与沟通不畅、质量不高的一个重要原因。
四、构建我国政府内部控制体系的初步设想
1、完善内部控制环境，增强领导对内部控制的认识
完善政府部门的内部控制环境是政府部门内部控制体系有效地执行的重要基础。按照我国《会计法》的规定，单位负责人应该对内部控制制度的合理性和有效性负主要责任。因此，应明确政府部门管理层及领导人对内部控制制度建设的第一责任主题意识，完善内部控制环境关键是要提高政府部门领导人对内部控制的重视程度，在政府部门的决策层领导人中强化责任风险意识。
首先，政府部门可以制定相应的规范督促领导人不断地进行有关内部控制方面知识的学习，财政部门应当分期和分类型地对政府部门主要领导人举办相关的培训班，使他们在了解内部控制基本知识的基础上，提高对政府部门内部控制制度建设的认识。其次，由于西方国家市场经济体制比较完善，政府部门内部控制建设起步较早，发展也比较成熟，有很多成功的经验值得我国借鉴和学习，我们可以定期分批地派出政府部门的关键领导人到西方国家进行访问和学习，吸收其先进的管理理念和管理模式，提高领导人的综合素质，增加政府部门的风险承受能力，开拓创新型管理，培养良好的管理文化氛围，从而完善政府部门内部控制环境。
其次，科学健全的组织结构是完善政府部门内部控制环境的重中之重。政府部门应当根据国家相关的规定制定部门规章制度，通过制定内部管理手册、组织结构图、业务流程图和权责指引使政府部门的人员充分了解组织结构设置和权责分配，建立适当的沟通渠道和协调合作体系，正确履行职责，做到权责明晰、权责对等，从而为部门运行和内部控制提供合理的框架。
2、建立风险评估机制，提高风险防范意识
目前，政府部门所处的社会、经济、政治环境越来越复杂，政府部门面临的风险复杂多变，例如，面临2008年美国次贷危机引发全球金融危机、汶川大地震、温州动车追尾事件等等，都是对我国政府部门的严峻的考验。如何分析、防范和抵御风险是政府部门完善内部控制体系的重点。风险评估可以使管理层了解潜在事项对管理目标的影响程度，管理层可以建立风险预警机制，分析风险对业务决策的影响，从而采取有效的措施合理地降低风险、规避风险、转移风险，或者对决策进行修正，尤其是对高风险的业务要经常进行风险评估，加大管理监督的力度。对于面临高风险的政府部门可以借鉴金融机构设置专门的风险控制部门或专门的风险评估岗位。政府部门还可以引进在企业届普遍流行和适用的风险分析法SWOT分析法，站在组织战略的高度，对内优化组织架构、明确职能权责，分析部门优势和劣势，对外把部门置于经济、社会、政治的大环境中，与公众进行良好的沟通协调，倾听民生了解公众意愿，思考部门生存和发展的机会和威胁，降低实现控制目标的风险。
3、建立内部控制测评机制，强化关键内部控制程序
内部控制测评是指政府部门的管理层通过了解内部控制的设置和运行情况，对内部控制的健全性、合理性和有效性做出评价，以确定是否依赖内部控制的活动。通过测评，管理层可以判断是否存在内部控制、内部控制是否有效运行，以及是否存在舞弊、浪费、滥用和管理不善，进而编制内部控制测评报告，针对发现的重大内部控制弱点和缺陷，提出整改措施，保证内部控制执行的有效性和效果性。张国清认为，内部控制测评报告应当提交给全国人大委员长和国务院总理，并实行公示制度。内部控制测评和报告程序应当与预算相联系，以帮助人大和国务院分析内部控制改正措施对政府资源的影响。（张国清、李建发，2009）于此同时，管理层的内部控制测评报告应当通过审计机关的审计，判断报告所形成的意见是否恰当。另外，只有强化关键内部控制程序，才能真正提高内部控制执行的有效性和效果性。关键内部控制程序主要有以下三点：（1）明确的授权审批程序。（2）科学的职务分工和岗位分离。（3）执行严格的预算控制制度。
4、健全政府部门管理信息系统，加强沟通与协调
在政府部门中，需要有效的信息来识别、评估风险，同时，通过管理信息系统，部门管理层、部门其他人员以及上级管理部门可以及时了解内部控制制度和内部控制的执行情况，从而建立内部相互交流的渠道和与外部联系的途径，可以减少信息不对称而导致的管理成本的升高。政府部门可以通过建立相应的信息系统，加强政府部门与立法机关、社会团体、其它政府机关的联系，加强沟通与协调，努力取得支持和配合，促进管理目标的实现。尤其是针对同一政府机关系统，建立一套综合的管理信息系统乃当务之急。例如，基层政府部门经常要向上级政府机关以及上级管理部门上报各种业务数据，多个上级管理部门分别就同一个业务要求以不同格式或口径上报，这不但提升了管理成本、浪费时间和资源，还可能导致上报信息的不一致，降低了政府绩效。建立综合信息系统以后，政府部门只需提交一次业务数据，系统便可以生成不同格式和统计口径的报表，供各级上级部门的不同管理决策之用。
随着信息化技术的不断发展，电子政务日益成为当今主流，政府部门应当根据内部控制在信息化环境下的新特点，进一步健全管理信息系统，加强沟通与协调。一是政府部门的内部控制由局部控制转化为整体控制。信息化时代控制环境发生变化，内部控制不再局限于政府内部。政府部门即可以通过信息系统共享信息资源，实现内部控制的一体化，又可以通过政务公开等实现资源在政府部门和公众之间的共享，促进内外部沟通与协调。二是政府部门的内部控制由命令的事后控制转化为协调的实时控制。信息化环境下，各种信息流同时传递，内部控制由事后控制转变为事中控制，由适时控制转变为实时控制。传统的内部控制多表现为部门的管理规章制度、操作规范等，一般由上而下传达，在信息环境下，通过管理信息系统，政府部门的工作人员之间和内部人员与外部人员之间可以进行平等、瞬时的协作和沟通。每个人员都可能内部控制的决策点或者节点，自觉地参与内部控制活动中来。
5、内外部审计监督相结合，建立完善的内外部监督机制
内部审计和外部审计在建立和维持有效的内部控制过程中意义重大。我国政府部门的内部审计存在两大缺陷：一是内部审计只对财务资源进行监督检查，而很少涉及管理领域，内部审计作用的发挥受到很大的限制；二是内部审计机构不具备独立性，在执行业务中流于形式、走过场，有时为了避免触碰某些高层领导的利益，监督检查往往不彻底，发现问题也没有相应的惩治措施，内部审计机构形同虚设，没有发挥其监督作用。因此，我国应借鉴美国督察长制度，内部审计机构应该更多地关注政府部门的管理和效益，监督内部控制各项政策和程序的执行情况，了解执行中存在的问题，及时的反馈、完善。前提是要保证内部审计机构充分的独立性，内部审计机构不受其他政府部门或政府部门的其他人员的影响，直接服从最高管理层的领导，大胆开展全方位审计。
内部审计构成内部监督机制，而政府审计即外部审计则是外部监督体系的重要组成部门。政府审计是国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益型、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。美国等西方国家的政府审计内容除了一般的真实性、合法性审计之外，正着重朝着经济审计、效率审计、项目效果审计发展，也称为绩效审计，这也是我国政府审计发展的重要方向。只有充分发挥政府审计监督、评价、促进的作用，才能更好地实现经济社会全面协调、持续高效的发展。我国政府应根据现行政府审计机制的不足和缺陷，改革创新适合我国经济发展状况、以服务型政府、高效型政府为目标的政府审计新体制。郑素芬认为，建立国家审计垂直管理体制，在全国范围内整合审计资源，修改现行国家审计管辖规定，实行交叉审计管辖并经常变动地区配比等，并加强审计案件的信息交流，可减少审计人员和被审计部门之间的舞弊，缩短审计时间，提高审计的效率和效果。（郑素芬，2010）内部审计和外部审计共同构成了政府部门的监督机制，进一步促进了内部控制体系的完善和政府绩效的提升。
五、总结
综上可见，我国政府部门内部控制建设还存在亟待解决的一些问题，政府部门内部控制体系的构建是一项十分复杂的系统工程，它的最终构建与完善有赖于我国的经济体制改革和政治体制改革的进一步深化。目前政府内部控制建设和审计已经列入国家审计署的重大科研课题，政府内部控制得到了财政部等相关部委的高度重视。我们应当不断地探索和努力，采取循序渐进、稳步推进的改革策略，把构建一个适合中国经济发展需要的、具有中国特色的政府内部控制体系作为长远目标。
参考文献：
[1]王光远.中美政府内部控制发展回顾与评述-兼为《联邦政府内部控制》序[J].财会通讯：综合版，2009，(12).
[2]周卫华.关于构建我国政府内部控制体系的研究[J].中国管理信息化，2011，(3).
[3]郑素芬.政府部门内部控制与审计的关系研究[D].河南大学.2010.
关键词：政府部门内部控制体系
随着我国社会经济的不断发展，我国政府正处于逐步向服务型、绩效型政府转变的过程中，我国政府一向十分重视廉政建设，但从近几年暴露和反映的各种违规违法问题上看，政府内部控制管理薄弱还是其主要原因。王光远（2008）认为，政府内部控制是为保证政府机构有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。
我国政府内部控制的研究和实践刚刚起步，目前成熟度也较低，还处在借鉴国内企业内部控制和国外政府内部控制的理论成果和实践经验阶段。本文通过阐述美国政府内部控制的建设经验，分析我国政府内部控制的现状问题，提出我国政府内部控制建设的初步设想。
一、美国政府内部控制的发展
美国是全球较早关注政府内部控制并且政府内部控制相对健全和完善的国家。美国政府内部控制的发展历程大致分为三个阶段。
（一）政府内部控制初期建设阶段
1921年，美国政府成立审计总署（GAO）负责有关内部控制和督察的权责。1950年的《会计与审计法案》要求联邦政府主要部门、机构领导建立并维护适当的内部控制系统，承担内部控制及内部审计方面的责任。但政府部门负责人并未实现对内部控制的职责。
由于政府内部控制监督制度实施不力，美国政府于1978年通过并颁布了《督察长法案》。该法案要求联邦政府各部门设立督察长办公室，督察长直接向美国审计总署（GAO）负责，地位完全独立，能够对部门发生的浪费、舞弊、管理失当展开调查和审计评估。
（二）政府内部控制制度框架形成阶段
1981年，美国政府预算管理总局（OMB）发布A-123号通告《管理层责任与控制》，重申了建立并维持适当的内部控制系统的要求。1982年，美国政府颁布了《联邦管理机构财务诚信法案》，对《会计与审计法案》作了修正，要求政府部门要持续地评估和报告其内部会计与管理控制系统的适当性，并授权GAO发布内部控制准则。1983年，美国审计总署（GAO）发布《联邦政府内部控制准则》作为政府部门进行内部控制年度评估、报告的基础。至此，美国政府内部控制制度框架基本形成。
（三）政府内部控制与企业内部控制趋同阶段
在美国政府内部控制的发展与成熟过程中，除政府自身努力的之外，企业内部控制研究与实务的发展也对其产生了重要的影响，其中影响最大的是1992年COSO委员会发布的《内部控制－整合框架》和2002年国会通过的《萨班斯－奥克斯利法案》。《内部控制－整合框架》诞生了美国模式的内部控制并得到广泛认同，但却遭到了GAO的批评，声称COSO报告是"公众利益的倒退"，存在六方面的问题：未支持财务报告内部控制公开报告的立场；未将保护资产安全视作重要的控制目标；未明确外部审计师在内部控制评价中的作用；忽视对内部控制的总体评价；未对审计委员会提供具体指南；仅有限地鼓励报告内部控制缺陷。COSO接受了GAO的建议，对框架进行了修订。
1999年，GAO发布了全新的、以风险导向和业绩导向为特征的《联邦政府内部控制准则》，准则在框架和构成上较多地借鉴了COSO框架的成果。2004年，OMB修订了A-123号通告，采纳了COSO的内部控制框架以及萨奥法案对管理层责任的有关规定。这样，GAO和OMB在内部控制的认识上与COSO达到了趋同。
二、美国政府内部控制发展的启示
（一）政府部门的内部控制建设是一个逐步发展和循序渐进的过程，道路是曲折的，前途是光明的。这个过程之中充满了重重困难，如1985年12月，GAO发布其对联邦机构的第二份年度审计报告，指出"政府面临严重的内部控制以及会计系统问题"，并集中讨论了由于内部控制系统设计与执行的不力而对政府项目、政府活动的冲击。现在看来，加强政府内部控制建设是大势所趋、人心所向。因此，我国应结合自身国情，借鉴美国政府内部控制建设的成果和经验，推进政府内部控制建设的发展。
（二）企业内部控制的理论成果和实践经验为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的基础，两者相辅相成、相互促进。目前，政府内部控制与企业内部控制在内部控制定义和要素的认识上基本趋同，大致表现为企业先行、政府跟进的态势，但是政府没有一直甘于被动。例如，GAO面对COSO于1992年发布内控框架时的批评，指出该框架不适用于政府等公共部门，COSO于1994年对内控框架进行了修改，在其报告附录中特意增加了"防止未经授权取得、使用或处置资产的内部控制"这一内容。
（三）加强政府会计准则建设在政府内部控制建设中的基础作用，同时巩固内部审计机构在政府部门内部控制中的重要地位。由于通过对财务报告内部控制的评价，在相当程度上可以反映政府部门内部控制的总体水平，而没有政府会计准则的支撑，对政府财务报告内部控制的评价难以进行。因此，在1983年《联邦政府内部控制准则》发布之后，1984年美国立即成立了政府会计准则委员会，并陆续制定适用于各级政府的会计准则。与此同时，因为内部审计是内部控制系统的一个不可或缺的重要组成部分，美国通过1978年的《督察长法案》建立总督察长审计制度，总督察长保持很强的独立性。
三、我国政府内部控制的现状
我国政府在加强自身建设，建设服务型、绩效型政府的过程中，不断地完善内部控制体系，但目前仍然存在一些问题。
（一）对内部控制的认识缺乏深度，内部控制制度不完善
在我国，一些政府部门的领导人及其工作人员对内部控制缺乏科学的认识，内部控制的意识比较淡薄。政府管理层往往重视业务的开展，忽视内部的管理，缺乏对内部控制基本知识的了解，有的还错误的认为内部控制是不必要的规则，会较低组织的效率，会对自己权力的行使造成阻碍。有的政府部门尚未建立内部控制制度，而是仅凭工作经验或者一般的财经法规制度代替内部控制制度，有的政府部门虽然建立了内部控制制度，但又或者因为内部控制制度的建立没有从单位的实际出发，缺乏系统性，或者因为重内部控制制度建设，轻内部控制制度执行，忽视控制环境建设，使内部控制制度成为应付检查的条文。
（二）缺乏有效的内部控制监督体系
一方面，内部监督部门不独立，无法起到内部监督的作用。例如，有些政府部门将财务部门和审计部门合成一个部门，有些虽然分别设置为两部门，但财务部门和审计部门均属同一财务负责人领导，即使不属于同一财务负责人领导，两个部门最终还是归属单位领导人直接管理，无法满足审计独立性的要求，内部审计机构形同虚设，内部监督机制失效。另一方面，外部监督机制不完善。有些财政部门只强调预算编制与分配，往往忽视了预算资金使用的监督，对预算单位资金使用的管理监督不够全面和深入。外部审计部门很少能对被审计单位是否建立有效的内部控制以及内部控制是否得到有效的执行进行实质性检查，审计人员只重视会计核算资料的真实性和合法性，对发现的问题查处，缺乏执法的刚性。
（三）内部控制执行不力，内部控制活动失控
我国政府相继出台部门预算改革、国库集中支付改革和政府采购改革政策，这一系列控制活动有效地保障了公共财政运行的效率，但在我国政府部门内部仍然存在内部控制失控的现象，主要表现在以下几个方面：有些存在一定风险的事项之决定权、审批权和执行权集于一身，业务审批流程缺少相应的控制程序，容易导致滥用审批权；有些部门领导凌驾于内部控制之上，重大事项决策的执行程序存在随意性，导致内部控制失效；预算执行缺乏控制程序，预算对单位的约束力度不够强，预算弹性太大，或者不按预算执行；国有资产管理混乱，出现账实不符、账外资产以及资产处置缺乏相应的控制程序，造成国有资产的流失；内部控制的信息化程度不高，对信息系统管理和维护的内控控制活动不够健全，容易出现国家机密泄露的风险。
（四）决策缺乏风险评估机制
当今我国经济蓬勃发展的同时，政府也正面临着经济、政治、文化等各个方面的风险，而政府内部的控制活动均是以制度化标准化的我国控制程序为执行的依据，政府在履行目标责任的时候缺乏风险评估的机制，较少对目标实现面临的风险进行系统性的评估。因此在政府目标实现的过程中经常会带来很多问题。例如，以经济增长为目标制定的政策造成了环境的大量破坏；有的政府部门为了追求政绩，大量违规贷款、担保和投资，造成重大财政风险和政府债务风险。（周卫华，2011）
（五）政府内外部信息与沟通不畅、质量不高
首先，有的地方政府为了提高政绩伪造经济数据，对外披露的信息不真实，使公众产生误解。其次，有的政府部门内部缺乏规范严格的内部信息报告制度，所报告的信息不完整，质量不高。再次，有的政府部门管理层不能及时准确地获得决策信息，部门内部信息沟通不及时、不准确，政府与公众之间也缺乏足够的沟通，政府与公众之间存在严重的信息不对称。笔者认为，缺少完善的人性化的信息系统的支持，也是信息与沟通不畅、质量不高的一个重要原因。
四、构建我国政府内部控制体系的初步设想
1、完善内部控制环境，增强领导对内部控制的认识
完善政府部门的内部控制环境是政府部门内部控制体系有效地执行的重要基础。按照我国《会计法》的规定，单位负责人应该对内部控制制度的合理性和有效性负主要责任。因此，应明确政府部门管理层及领导人对内部控制制度建设的第一责任主题意识，完善内部控制环境关键是要提高政府部门领导人对内部控制的重视程度，在政府部门的决策层领导人中强化责任风险意识。
首先，政府部门可以制定相应的规范督促领导人不断地进行有关内部控制方面知识的学习，财政部门应当分期和分类型地对政府部门主要领导人举办相关的培训班，使他们在了解内部控制基本知识的基础上，提高对政府部门内部控制制度建设的认识。其次，由于西方国家市场经济体制比较完善，政府部门内部控制建设起步较早，发展也比较成熟，有很多成功的经验值得我国借鉴和学习，我们可以定期分批地派出政府部门的关键领导人到西方国家进行访问和学习，吸收其先进的管理理念和管理模式，提高领导人的综合素质，增加政府部门的风险承受能力，开拓创新型管理，培养良好的管理文化氛围，从而完善政府部门内部控制环境。
其次，科学健全的组织结构是完善政府部门内部控制环境的重中之重。政府部门应当根据国家相关的规定制定部门规章制度，通过制定内部管理手册、组织结构图、业务流程图和权责指引使政府部门的人员充分了解组织结构设置和权责分配，建立适当的沟通渠道和协调合作体系，正确履行职责，做到权责明晰、权责对等，从而为部门运行和内部控制提供合理的框架。
2、建立风险评估机制，提高风险防范意识
目前，政府部门所处的社会、经济、政治环境越来越复杂，政府部门面临的风险复杂多变，例如，面临2008年美国次贷危机引发全球金融危机、汶川大地震、温州动车追尾事件等等，都是对我国政府部门的严峻的考验。如何分析、防范和抵御风险是政府部门完善内部控制体系的重点。风险评估可以使管理层了解潜在事项对管理目标的影响程度，管理层可以建立风险预警机制，分析风险对业务决策的影响，从而采取有效的措施合理地降低风险、规避风险、转移风险，或者对决策进行修正，尤其是对高风险的业务要经常进行风险评估，加大管理监督的力度。对于面临高风险的政府部门可以借鉴金融机构设置专门的风险控制部门或专门的风险评估岗位。政府部门还可以引进在企业届普遍流行和适用的风险分析法SWOT分析法，站在组织战略的高度，对内优化组织架构、明确职能权责，分析部门优势和劣势，对外把部门置于经济、社会、政治的大环境中，与公众进行良好的沟通协调，倾听民生了解公众意愿，思考部门生存和发展的机会和威胁，降低实现控制目标的风险。
3、建立内部控制测评机制，强化关键内部控制程序
内部控制测评是指政府部门的管理层通过了解内部控制的设置和运行情况，对内部控制的健全性、合理性和有效性做出评价，以确定是否依赖内部控制的活动。通过测评，管理层可以判断是否存在内部控制、内部控制是否有效运行，以及是否存在舞弊、浪费、滥用和管理不善，进而编制内部控制测评报告，针对发现的重大内部控制弱点和缺陷，提出整改措施，保证内部控制执行的有效性和效果性。张国清认为，内部控制测评报告应当提交给全国人大委员长和国务院总理，并实行公示制度。内部控制测评和报告程序应当与预算相联系，以帮助人大和国务院分析内部控制改正措施对政府资源的影响。（张国清、李建发，2009）于此同时，管理层的内部控制测评报告应当通过审计机关的审计，判断报告所形成的意见是否恰当。另外，只有强化关键内部控制程序，才能真正提高内部控制执行的有效性和效果性。关键内部控制程序主要有以下三点：（1）明确的授权审批程序。（2）科学的职务分工和岗位分离。（3）执行严格的预算控制制度。
4、健全政府部门管理信息系统，加强沟通与协调
在政府部门中，需要有效的信息来识别、评估风险，同时，通过管理信息系统，部门管理层、部门其他人员以及上级管理部门可以及时了解内部控制制度和内部控制的执行情况，从而建立内部相互交流的渠道和与外部联系的途径，可以减少信息不对称而导致的管理成本的升高。政府部门可以通过建立相应的信息系统，加强政府部门与立法机关、社会团体、其它政府机关的联系，加强沟通与协调，努力取得支持和配合，促进管理目标的实现。尤其是针对同一政府机关系统，建立一套综合的管理信息系统乃当务之急。例如，基层政府部门经常要向上级政府机关以及上级管理部门上报各种业务数据，多个上级管理部门分别就同一个业务要求以不同格式或口径上报，这不但提升了管理成本、浪费时间和资源，还可能导致上报信息的不一致，降低了政府绩效。建立综合信息系统以后，政府部门只需提交一次业务数据，系统便可以生成不同格式和统计口径的报表，供各级上级部门的不同管理决策之用。
随着信息化技术的不断发展，电子政务日益成为当今主流，政府部门应当根据内部控制在信息化环境下的新特点，进一步健全管理信息系统，加强沟通与协调。一是政府部门的内部控制由局部控制转化为整体控制。信息化时代控制环境发生变化，内部控制不再局限于政府内部。政府部门即可以通过信息系统共享信息资源，实现内部控制的一体化，又可以通过政务公开等实现资源在政府部门和公众之间的共享，促进内外部沟通与协调。二是政府部门的内部控制由命令的事后控制转化为协调的实时控制。信息化环境下，各种信息流同时传递，内部控制由事后控制转变为事中控制，由适时控制转变为实时控制。传统的内部控制多表现为部门的管理规章制度、操作规范等，一般由上而下传达，在信息环境下，通过管理信息系统，政府部门的工作人员之间和内部人员与外部人员之间可以进行平等、瞬时的协作和沟通。每个人员都可能内部控制的决策点或者节点，自觉地参与内部控制活动中来。
5、内外部审计监督相结合，建立完善的内外部监督机制
内部审计和外部审计在建立和维持有效的内部控制过程中意义重大。我国政府部门的内部审计存在两大缺陷：一是内部审计只对财务资源进行监督检查，而很少涉及管理领域，内部审计作用的发挥受到很大的限制；二是内部审计机构不具备独立性，在执行业务中流于形式、走过场，有时为了避免触碰某些高层领导的利益，监督检查往往不彻底，发现问题也没有相应的惩治措施，内部审计机构形同虚设，没有发挥其监督作用。因此，我国应借鉴美国督察长制度，内部审计机构应该更多地关注政府部门的管理和效益，监督内部控制各项政策和程序的执行情况，了解执行中存在的问题，及时的反馈、完善。前提是要保证内部审计机构充分的独立性，内部审计机构不受其他政府部门或政府部门的其他人员的影响，直接服从最高管理层的领导，大胆开展全方位审计。
内部审计构成内部监督机制，而政府审计即外部审计则是外部监督体系的重要组成部门。政府审计是国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益型、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监督。美国等西方国家的政府审计内容除了一般的真实性、合法性审计之外，正着重朝着经济审计、效率审计、项目效果审计发展，也称为绩效审计，这也是我国政府审计发展的重要方向。只有充分发挥政府审计监督、评价、促进的作用，才能更好地实现经济社会全面协调、持续高效的发展。我国政府应根据现行政府审计机制的不足和缺陷，改革创新适合我国经济发展状况、以服务型政府、高效型政府为目标的政府审计新体制。郑素芬认为，建立国家审计垂直管理体制，在全国范围内整合审计资源，修改现行国家审计管辖规定，实行交叉审计管辖并经常变动地区配比等，并加强审计案件的信息交流，可减少审计人员和被审计部门之间的舞弊，缩短审计时间，提高审计的效率和效果。（郑素芬，2010）内部审计和外部审计共同构成了政府部门的监督机制，进一步促进了内部控制体系的完善和政府绩效的提升。
五、总结
综上可见，我国政府部门内部控制建设还存在亟待解决的一些问题，政府部门内部控制体系的构建是一项十分复杂的系统工程，它的最终构建与完善有赖于我国的经济体制改革和政治体制改革的进一步深化。目前政府内部控制建设和审计已经列入国家审计署的重大科研课题，政府内部控制得到了财政部等相关部委的高度重视。我们应当不断地探索和努力，采取循序渐进、稳步推进的改革策略，把构建一个适合中国经济发展需要的、具有中国特色的政府内部控制体系作为长远目标。
参考文献：
[1]王光远.中美政府内部控制发展回顾与评述-兼为《联邦政府内部控制》序[J].财会通讯：综合版，2009，(12).
[2]周卫华.关于构建我国政府内部控制体系的研究[J].中国管理信息化，2011，(3).
[3]郑素芬.政府部门内部控制与审计的关系研究[D].河南大学.2010.