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摘 要：近年来，审计失败的案件被不断曝光，接连的审计失败不断降低社会公众对于第三方审计机构的信赖程度，事务所的审计失败背后的问题值得整个注册会计师行业引起深刻的反思。本文以H所对K公司审计失败事件为具体案例，分析发现H所在审计K公司的过程中未保持应有的职业怀疑、执行审计程序不到位、专业胜任能力不足，事物所内部的质量控制不足以及合并后的内部治理不完善等问题造成了H所的审计失败，并针对这些原因提出具体的整改建议。
关键词：审计失败;注册;会计师;会计师事务所
一、案例背景介绍
K公司这只新材料白马股，曾被市场公认为投资回报高、长期绩优。2017年创下历史新高，最高涨幅近十倍股价，市值估算接近千亿元。因无力按期兑付短期融资券本息达15亿，业绩真实性引人怀疑，引发了2019年A股市场的第一声雷爆，得到市场广泛关注。证监会立案调查后K公司逐渐被剥去虚假外衣，被发现连续四年亏损、百亿资金去向不明，一时间成为A股历史上最大的业绩造假者。
2019年1月15日，K公司2018年第1期超短期融资债券未能按约定足额偿付。另一只债券相继违约，共计15.63亿元的本息额无法足额支付，构成了实质违约。
2019年4月30日，K公司披露出2018年年报和2019年第一季度季报，账面显示有153.16亿元货币资金，其中122亿元为银行存款，据网银记录，账户挂在了北京银行西单支行。由此，K公司独立董事对122亿银行存款的真实性提出质疑：“账上有150亿，却支付不了10亿债券？”。随后深交所发出关注函，要求K公司自证资金的真实性。
2019年5月8日，西单支行回复称：“该账户余额为0”。经调查，该银行与康得投资集团私下签订的《现金管理合作协议》被曝光。
2019年5月13日，Z作为K公司的大股东、实际控制人、时任董事长，其大量财产被查处冻结，并以挪用资金罪被采取强制措施。
二、K公司财务舞弊手段
1、虚增利润总额
2014年起，K公司与K投资集团存在巨额关联交易，最高时甚至达159.31亿元，占最近一期经审计净资产的比例高达88.36%。K公司的光学膜出口外销业务，实际上将假冒的PET等外品运到海外，并将在这些东西免费发送给其他人，再由K公司相关人员模仿国外客户的签名，粘贴打印，制作出虚假的销售业务合同，来虚构外销业务产业链，其并没有单纯地虚构销售合同，而是把整个销售的路径都构建出来，更容易掩人耳目，K公司通过上述的造假手段，致使四年间每年虚增的利润居高不下，虚增巨额利润总额共计119亿。
2、虚增预付账款
作为2010年第三大供应商的北京ZH国际贸易有限公司，有媒体走访后发现其注册地址实为K公司控股股东K投资集团总部“K大楼”，可见K公司在通过注册空壳公司的方式虚构预付账款;2018年下半旬，K公司的全资子公司GD材料公司与SD公司签署了一份协议，內容关于采购设备委托，还向对方提前支付采购款21.74亿元，但至今未收到任何货物，合同也未约定交货日期，其委托采购的真实性令人存疑。
3、虚构货币资金
2014年，北京银行西单支行与K集团签署了《现金管理服务协议》，主体是K投资集团控制的下属公司，意将K集团在北京银行开立的银行账户进行统一管理，一旦K公司发生收款，资金将实时归集到K集团的账户。在该模式下，母子账户间的自动划转在银行对账单上将不予显示，显示的为累计上存扣减下拨后的余额，所以，即便按照零余额管理，公司各子账户实际余额应为0时，但注册会计师看到的数字仍然是122亿，因而出现了账面有“百亿现金”却无法支付10亿元短期债券本息的情况。
三、H事务所审计失败原因
1、未保持应有的职业怀疑
最近几年，K公司都有很大额的贷款，每年的融资成本近4个亿，同时账户显示K公司还有大额的银行存款，如果账上明明有十几亿的货币资金，为何不加以利用，又何必去花利息的冤枉钱？
H事务所应该对K公司实行内部控制测试，识别企业的内部控制运行是否合理有效，确定企业的生产经营是否符合规定、没有异常，才可相信企业提供的信息。根据证监会的判断，整个公司的内控一塌糊涂，而关于内控情况，《H事务所工作说明》却没有提及。
K公司四年间虚增利润119亿，如此巨额的造假，H事务所却对此并未有任何的审计说明来提示风险，依旧出具了“标准的无保留意见”，种种迹象表明，H事务所在连续四年的审计过程中，过度依赖被审计单位K公司提供的信息，诸多财务信息还未经严格验证就直接采用，缺乏了应有的职业怀疑态度。
2、审计程序执行不到位
北京银行存放的122亿存款去向，《H事务所工作说明》对于如此重要的银行存款账户审计程序细节却未曾提及，比如，是否真实打印过该账户每年的银行流水和对账单，如果打印了，资金去向岂不是一目了然，为何会显示账户还有122亿余额？
对于销售收入审计程序，《H事务所工作说明》称其“抽查大额交易或主要客户交易合同、发货单、签收单、运单及汇款单;核对合同条款与合同金额，并与销售合同台账进行核对;审计人员亲自打印海关证明，对于K公司这种虚构合同和外销业务链的企业来说，这样的审计程序执行起来并无实际意义。
《H事务所工作说明》称其“通过天眼查查询客户、供应商与K公司是否存在关联方关系，公开的信息很难探求真实的关联方关系，H事务所是否考虑过K公司与每个客户的交易商业实质，是否可以对上下游的主要客户进行访谈，对关联方实施更合理的审计程序。
3、审计人员专业胜任能力不足
H事务所在每年业务量集中的年审阶段，需要完成工作任务压力巨大，而职业技能高的专业人员又供不应求，且要控制审计成本，导致H事务所降低用人门槛，会在短期内招收大量的还未毕业的实习生协助完成现场项目，而实习生审计助理往往都是第一次接触审计工作，专业知识还不扎实，未经过实践操作，在进项目前未受过岗前培训很难达到系统全面，对于审计业务不具备充足的了解，缺乏经验。 根据H事务所北京总部2016年学历构成数据显示，以科生为主，硕士及以上人数较少，另外，本科为审计专业的比例较小，多数出自财会相关专业，还有部分甚至是非财务的跨专业，审计从业人员只有很少部分在本科期间就接受过完整的专业审计方面的学习和训练。
4、事务所内部质量控制不到位
H事务所虽然展现出了其具备完整的质量控制体系的姿态，但实际上存在重大缺陷。质量控制过于模式化、形式化，总所难以实现明确监督，分所难以执行到位，而且复核过程往往重形式、轻实质，当业务繁多的时候，报告编制人员可以自行登录项目负责人和合伙人的复核账户，自己检查自己的工作，这样的复核实质性何在呢？
并且合伙人无法充分参与到审计工作中，弱化了复核职能，项目经理向合伙人沟通的，通常是双方意见产生重大分歧的地方，项目合伙人并未实际参与到审计工作中，无法完全掌握被审计单位的实际情况，只能由项目负责人转述，这可能就造成其间存在信息不对称，哪怕存有疑问，在项目经理的“合理”解释下，负责人很可能就信以为真，基于审计压力仍会复核签字，不免使得业务复核流于形式。
5、事务所合并后内部治理存在缺陷
H事务所总分所的一体化程度较低。H事务所在内部管理、执业标准、资源调配、考核制度等还没有形成统一，都还存在着一定的缺陷;过于模式化、形式化的制度设置，分所也难以执行到位，总所与分所之间系统管理松散，总所也缺乏对分所的全程监督、规范性考核，导致总所与分所间“貌合神离”。
执业质量良荞不齐。H事务所合并的很多分所，大多数没有审计过大型上市公司或央企的经验，其执业能力难以被保证。且合并前的分所也受到频繁的收购变更的影响，而导致审计质量的不稳定。
6、外部惩处力度不足
根据证监会处罚公告看出，违规受罚不过多是警告、责令改正、亦或几十万元罚款了事，不用接受单位的惩罚或批评，其他人更不会在意，引以为戒。况且H事务所属于特殊普通合伙，一人犯错，其他人不受牵连，从根本而言难以形成有效的内部监督机制。尽管此前H事务所屡遭处罚，但其行业地位始终没有被动摇。据中注协的数据显示，H事务所在2016年业务收入国内排名第二、2017年和2018年连续两年国内排名第六，2018年业务创收更高达29亿元。可见罚款相较于收取的审计费用，惩处力度较弱，对H事务所影响不大。
四、防范事务所审计失败的策略
1、提高审计人员的执业能力。
首先，对于刚踏入行业、比较迷茫的新人来说，应适当补充入行己久、比较有耐心的高级从业人员，来加以适当的“一对一”指导和教育。新手在审计过程中，应主动协助富有经验的注册会计师开展工作，在观察的过程中积累经验，学习他们是如何根据职业判断发现问题等;其次，事务所应当及时更新、强化审计从业人员的继续教育，跟上时代发展。对于新出台的会计政策、法律法规及时保持应有关注，定期组织审计培训，鼓励审计人员对所学的专业知识化理论为实践，通过这种方式来不断提高审计人员的专业能力;最后，会计师事务所还应该对注册会计师定期开展考核活动，评价其业务能力，鞭策大家不断进步，完善奖罚评价制度，使他们更加知晓是非，能够时刻保持警觉，不容懈怠。
2、提高会计师事务所业务质量管理能力
（1）在实施审计之前，注册会计师应了解被审计单位所处的环境极其行业走势，做好准备工作。尽可能多方探寻企业信息，侧面了解企业的经营状况。对于同一审计机构连续审计的被审计单位，注册会计师应当避免经验主义，时刻保持高度的职业怀疑，拒绝臆想，坚持谨慎性原则。
（2）在实施审计过程中，注册会计师应正确评估企业财务报表中的重大错报风险，实施合理有效的审计程序，分析财务信息与非财务信息，获取充分适当的审计证据，对于报表可能存疑的问题，应进一步实施审计程序，小心求证，不放过每一个可疑的细节，最大程度的的保证审计质量。
（3）在业务复核过程中，复核人员不光要对审计底稿进行有效复核，还要对审计证据予以复核，考虑审计证据背后的舞弊风险，并针对于不符合逻辑、不合理的财务数据，予以特殊关注，从而抓出审计过程中的问题。严格落实多级复核制度，层层把关，对复核责任未履行到位的追究相应责任，严控审计质量，控制检查风险。只有通过激发注册会计师（审计业务承责主体）的主动性和事务所主要负责人（审计决策施为主体）严控审计质量，二者共同作用产生内聚效应，才能从根本上发挥注册会计师职业谨慎性的基础性作用。
3、完善会计师事务所的组织管理体系
H事务所不断合并扩张，其分所分散于全国各地区。然而由于未形成有效一体化组织结构，各分所机构均按各自的制度运营业务。为了增强总所对分所的控制能力，H事务所应当就总所及分所的组织管理制度加以把控，提升总分所一体化水平。
H事务所在建设总分所一体化方面，在人事、业务、财务、信息管理以及技术标准方面都应达成一致性，这是H事务所合并过程中必不可少的环节。在管理方法上可建立统一的员工聘用和考核标准，业务收入支出统一由总所收款下拨，统一由总所承接业务并负责立项分类，采用同一种质量技术标准，利用好审计软件在全所范围内共享审计的底稿等。
当规范好总体的管理制度以后，对于具体的执行过程，总所应对分所加以监督和督促落实，防范分所迎合检查“走过场”的行为。只有真正地落实组织管理体系提高H事务所总所对分所的掌控力，体现出总分所一体化模式的作用，做到实质上的做大做强，而非大而不强。
4、提高外部惩处力度
证监会现有处罚措施仅限于行政处罚，没有涉及民事赔偿，处罚力度不强，直接为企业从事财务舞弊提供滋生土壤。
一是建立科学完善的法律法规，对审计失败的主要责任人进行责任追究，进行民事赔偿;健全民事救济机制，将民事诉讼限制的条件予以放宽，加大被审计单位舞弊和会计师事务所审计失败的违规成本。
二是加大信用评级制度影響，在注册会计师信用评级中设置下限，如果注册会计师因审计失败被处罚的次数达到下限，信用评分下降到允许分数之下，监管部门应撤回其审计从业资格，财政部和中注协将吊销其会计证书。
参考文献：
[1]李寿喜，何逸冰.上市公司为何多年出现审计失败一基于航天通信的案例分析.会计之友，2017 （05）：127-130.
[2]赵瑞杰.注册会计师审计失败问题的探讨[J].财会学习，2017 （22） ： 155+157.
[3]刘贝贝，注册会计师审计失败的原因及对策分析[J].中国集体经济，2017 （03）：135一136.
[4]卞珅.审计失败原因及对策浅析[J].山东经济战略研究.2017 （05） ： 63-64.
作者简介：
于婷（1996.03-），女，汉族，籍贯：山东威海，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，专业：审计学，研究方向：社会审计。
兰州财经大学 于 婷
关键词：审计失败;注册;会计师;会计师事务所
一、案例背景介绍
K公司这只新材料白马股，曾被市场公认为投资回报高、长期绩优。2017年创下历史新高，最高涨幅近十倍股价，市值估算接近千亿元。因无力按期兑付短期融资券本息达15亿，业绩真实性引人怀疑，引发了2019年A股市场的第一声雷爆，得到市场广泛关注。证监会立案调查后K公司逐渐被剥去虚假外衣，被发现连续四年亏损、百亿资金去向不明，一时间成为A股历史上最大的业绩造假者。
2019年1月15日，K公司2018年第1期超短期融资债券未能按约定足额偿付。另一只债券相继违约，共计15.63亿元的本息额无法足额支付，构成了实质违约。
2019年4月30日，K公司披露出2018年年报和2019年第一季度季报，账面显示有153.16亿元货币资金，其中122亿元为银行存款，据网银记录，账户挂在了北京银行西单支行。由此，K公司独立董事对122亿银行存款的真实性提出质疑：“账上有150亿，却支付不了10亿债券？”。随后深交所发出关注函，要求K公司自证资金的真实性。
2019年5月8日，西单支行回复称：“该账户余额为0”。经调查，该银行与康得投资集团私下签订的《现金管理合作协议》被曝光。
2019年5月13日，Z作为K公司的大股东、实际控制人、时任董事长，其大量财产被查处冻结，并以挪用资金罪被采取强制措施。
二、K公司财务舞弊手段
1、虚增利润总额
2014年起，K公司与K投资集团存在巨额关联交易，最高时甚至达159.31亿元，占最近一期经审计净资产的比例高达88.36%。K公司的光学膜出口外销业务，实际上将假冒的PET等外品运到海外，并将在这些东西免费发送给其他人，再由K公司相关人员模仿国外客户的签名，粘贴打印，制作出虚假的销售业务合同，来虚构外销业务产业链，其并没有单纯地虚构销售合同，而是把整个销售的路径都构建出来，更容易掩人耳目，K公司通过上述的造假手段，致使四年间每年虚增的利润居高不下，虚增巨额利润总额共计119亿。
2、虚增预付账款
作为2010年第三大供应商的北京ZH国际贸易有限公司，有媒体走访后发现其注册地址实为K公司控股股东K投资集团总部“K大楼”，可见K公司在通过注册空壳公司的方式虚构预付账款;2018年下半旬，K公司的全资子公司GD材料公司与SD公司签署了一份协议，內容关于采购设备委托，还向对方提前支付采购款21.74亿元，但至今未收到任何货物，合同也未约定交货日期，其委托采购的真实性令人存疑。
3、虚构货币资金
2014年，北京银行西单支行与K集团签署了《现金管理服务协议》，主体是K投资集团控制的下属公司，意将K集团在北京银行开立的银行账户进行统一管理，一旦K公司发生收款，资金将实时归集到K集团的账户。在该模式下，母子账户间的自动划转在银行对账单上将不予显示，显示的为累计上存扣减下拨后的余额，所以，即便按照零余额管理，公司各子账户实际余额应为0时，但注册会计师看到的数字仍然是122亿，因而出现了账面有“百亿现金”却无法支付10亿元短期债券本息的情况。
三、H事务所审计失败原因
1、未保持应有的职业怀疑
最近几年，K公司都有很大额的贷款，每年的融资成本近4个亿，同时账户显示K公司还有大额的银行存款，如果账上明明有十几亿的货币资金，为何不加以利用，又何必去花利息的冤枉钱？
H事务所应该对K公司实行内部控制测试，识别企业的内部控制运行是否合理有效，确定企业的生产经营是否符合规定、没有异常，才可相信企业提供的信息。根据证监会的判断，整个公司的内控一塌糊涂，而关于内控情况，《H事务所工作说明》却没有提及。
K公司四年间虚增利润119亿，如此巨额的造假，H事务所却对此并未有任何的审计说明来提示风险，依旧出具了“标准的无保留意见”，种种迹象表明，H事务所在连续四年的审计过程中，过度依赖被审计单位K公司提供的信息，诸多财务信息还未经严格验证就直接采用，缺乏了应有的职业怀疑态度。
2、审计程序执行不到位
北京银行存放的122亿存款去向，《H事务所工作说明》对于如此重要的银行存款账户审计程序细节却未曾提及，比如，是否真实打印过该账户每年的银行流水和对账单，如果打印了，资金去向岂不是一目了然，为何会显示账户还有122亿余额？
对于销售收入审计程序，《H事务所工作说明》称其“抽查大额交易或主要客户交易合同、发货单、签收单、运单及汇款单;核对合同条款与合同金额，并与销售合同台账进行核对;审计人员亲自打印海关证明，对于K公司这种虚构合同和外销业务链的企业来说，这样的审计程序执行起来并无实际意义。
《H事务所工作说明》称其“通过天眼查查询客户、供应商与K公司是否存在关联方关系，公开的信息很难探求真实的关联方关系，H事务所是否考虑过K公司与每个客户的交易商业实质，是否可以对上下游的主要客户进行访谈，对关联方实施更合理的审计程序。
3、审计人员专业胜任能力不足
H事务所在每年业务量集中的年审阶段，需要完成工作任务压力巨大，而职业技能高的专业人员又供不应求，且要控制审计成本，导致H事务所降低用人门槛，会在短期内招收大量的还未毕业的实习生协助完成现场项目，而实习生审计助理往往都是第一次接触审计工作，专业知识还不扎实，未经过实践操作，在进项目前未受过岗前培训很难达到系统全面，对于审计业务不具备充足的了解，缺乏经验。 根据H事务所北京总部2016年学历构成数据显示，以科生为主，硕士及以上人数较少，另外，本科为审计专业的比例较小，多数出自财会相关专业，还有部分甚至是非财务的跨专业，审计从业人员只有很少部分在本科期间就接受过完整的专业审计方面的学习和训练。
4、事务所内部质量控制不到位
H事务所虽然展现出了其具备完整的质量控制体系的姿态，但实际上存在重大缺陷。质量控制过于模式化、形式化，总所难以实现明确监督，分所难以执行到位，而且复核过程往往重形式、轻实质，当业务繁多的时候，报告编制人员可以自行登录项目负责人和合伙人的复核账户，自己检查自己的工作，这样的复核实质性何在呢？
并且合伙人无法充分参与到审计工作中，弱化了复核职能，项目经理向合伙人沟通的，通常是双方意见产生重大分歧的地方，项目合伙人并未实际参与到审计工作中，无法完全掌握被审计单位的实际情况，只能由项目负责人转述，这可能就造成其间存在信息不对称，哪怕存有疑问，在项目经理的“合理”解释下，负责人很可能就信以为真，基于审计压力仍会复核签字，不免使得业务复核流于形式。
5、事务所合并后内部治理存在缺陷
H事务所总分所的一体化程度较低。H事务所在内部管理、执业标准、资源调配、考核制度等还没有形成统一，都还存在着一定的缺陷;过于模式化、形式化的制度设置，分所也难以执行到位，总所与分所之间系统管理松散，总所也缺乏对分所的全程监督、规范性考核，导致总所与分所间“貌合神离”。
执业质量良荞不齐。H事务所合并的很多分所，大多数没有审计过大型上市公司或央企的经验，其执业能力难以被保证。且合并前的分所也受到频繁的收购变更的影响，而导致审计质量的不稳定。
6、外部惩处力度不足
根据证监会处罚公告看出，违规受罚不过多是警告、责令改正、亦或几十万元罚款了事，不用接受单位的惩罚或批评，其他人更不会在意，引以为戒。况且H事务所属于特殊普通合伙，一人犯错，其他人不受牵连，从根本而言难以形成有效的内部监督机制。尽管此前H事务所屡遭处罚，但其行业地位始终没有被动摇。据中注协的数据显示，H事务所在2016年业务收入国内排名第二、2017年和2018年连续两年国内排名第六，2018年业务创收更高达29亿元。可见罚款相较于收取的审计费用，惩处力度较弱，对H事务所影响不大。
四、防范事务所审计失败的策略
1、提高审计人员的执业能力。
首先，对于刚踏入行业、比较迷茫的新人来说，应适当补充入行己久、比较有耐心的高级从业人员，来加以适当的“一对一”指导和教育。新手在审计过程中，应主动协助富有经验的注册会计师开展工作，在观察的过程中积累经验，学习他们是如何根据职业判断发现问题等;其次，事务所应当及时更新、强化审计从业人员的继续教育，跟上时代发展。对于新出台的会计政策、法律法规及时保持应有关注，定期组织审计培训，鼓励审计人员对所学的专业知识化理论为实践，通过这种方式来不断提高审计人员的专业能力;最后，会计师事务所还应该对注册会计师定期开展考核活动，评价其业务能力，鞭策大家不断进步，完善奖罚评价制度，使他们更加知晓是非，能够时刻保持警觉，不容懈怠。
2、提高会计师事务所业务质量管理能力
（1）在实施审计之前，注册会计师应了解被审计单位所处的环境极其行业走势，做好准备工作。尽可能多方探寻企业信息，侧面了解企业的经营状况。对于同一审计机构连续审计的被审计单位，注册会计师应当避免经验主义，时刻保持高度的职业怀疑，拒绝臆想，坚持谨慎性原则。
（2）在实施审计过程中，注册会计师应正确评估企业财务报表中的重大错报风险，实施合理有效的审计程序，分析财务信息与非财务信息，获取充分适当的审计证据，对于报表可能存疑的问题，应进一步实施审计程序，小心求证，不放过每一个可疑的细节，最大程度的的保证审计质量。
（3）在业务复核过程中，复核人员不光要对审计底稿进行有效复核，还要对审计证据予以复核，考虑审计证据背后的舞弊风险，并针对于不符合逻辑、不合理的财务数据，予以特殊关注，从而抓出审计过程中的问题。严格落实多级复核制度，层层把关，对复核责任未履行到位的追究相应责任，严控审计质量，控制检查风险。只有通过激发注册会计师（审计业务承责主体）的主动性和事务所主要负责人（审计决策施为主体）严控审计质量，二者共同作用产生内聚效应，才能从根本上发挥注册会计师职业谨慎性的基础性作用。
3、完善会计师事务所的组织管理体系
H事务所不断合并扩张，其分所分散于全国各地区。然而由于未形成有效一体化组织结构，各分所机构均按各自的制度运营业务。为了增强总所对分所的控制能力，H事务所应当就总所及分所的组织管理制度加以把控，提升总分所一体化水平。
H事务所在建设总分所一体化方面，在人事、业务、财务、信息管理以及技术标准方面都应达成一致性，这是H事务所合并过程中必不可少的环节。在管理方法上可建立统一的员工聘用和考核标准，业务收入支出统一由总所收款下拨，统一由总所承接业务并负责立项分类，采用同一种质量技术标准，利用好审计软件在全所范围内共享审计的底稿等。
当规范好总体的管理制度以后，对于具体的执行过程，总所应对分所加以监督和督促落实，防范分所迎合检查“走过场”的行为。只有真正地落实组织管理体系提高H事务所总所对分所的掌控力，体现出总分所一体化模式的作用，做到实质上的做大做强，而非大而不强。
4、提高外部惩处力度
证监会现有处罚措施仅限于行政处罚，没有涉及民事赔偿，处罚力度不强，直接为企业从事财务舞弊提供滋生土壤。
一是建立科学完善的法律法规，对审计失败的主要责任人进行责任追究，进行民事赔偿;健全民事救济机制，将民事诉讼限制的条件予以放宽，加大被审计单位舞弊和会计师事务所审计失败的违规成本。
二是加大信用评级制度影響，在注册会计师信用评级中设置下限，如果注册会计师因审计失败被处罚的次数达到下限，信用评分下降到允许分数之下，监管部门应撤回其审计从业资格，财政部和中注协将吊销其会计证书。
参考文献：
[1]李寿喜，何逸冰.上市公司为何多年出现审计失败一基于航天通信的案例分析.会计之友，2017 （05）：127-130.
[2]赵瑞杰.注册会计师审计失败问题的探讨[J].财会学习，2017 （22） ： 155+157.
[3]刘贝贝，注册会计师审计失败的原因及对策分析[J].中国集体经济，2017 （03）：135一136.
[4]卞珅.审计失败原因及对策浅析[J].山东经济战略研究.2017 （05） ： 63-64.
作者简介：
于婷（1996.03-），女，汉族，籍贯：山东威海，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，专业：审计学，研究方向：社会审计。
兰州财经大学 于 婷