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【摘要】2006年2月财政部发布了《企业会计准则第2l号——租赁》(下称新准则)，新准则同原准则相比有哪些变化？与国际会计准则IASl7存在哪些差异？本文对此进行分析比较。
一、新旧会计准则差异比较
新准则由总则、租赁的分类、融资租赁中承租人的会计处理、融资租赁中出租人的会计处理、经营租赁中承租人的会计处理、经营租赁中出租人的会计处理、售后租回交易、列报共八章组成。新准则对比原准则，主要变化有：
（一）在融资租赁承租人的会计处理中，在租赁开始日，旧准则的处理方法是承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；新准则的处理方法是承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
（二）售后租回交易，如果认定为一项经营租赁，旧准则的会计处理方法是将售价与账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租赁支付比例进行分摊；新准则的会计处理方法是在旧准则的处理方法上作了补充：如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
二、新准则与国际会计准则IASl7差异比较
新准则是在借鉴《国际会计准则17号——租赁》(IASl7)的基础上结合我国具体国情制定的，总体上与IASl7类似，内容包括准则的目的、范围、定义、经营租赁和融资租赁的分类、承租人、出租人融资租赁和经营租赁的会计处理和披露以及售后租回交易的会计处理和披露。但是，在一些细节上，又与IASl7不同，例如我国租赁准则一般采用账面价值，而IASl7采用公允价值。两者主要差异表现在以下几个方面：
(一)关于准则的范围
我国租赁准则明确规定不涉及土地使用权的租赁协议，而IASl7未明确规定并在准则中涉及土地和建筑物租赁的会计处理。
(二)关于准则的定义
1.我国租赁准则未对“租赁期开始日”、“初始直接费”、“经济寿命”、“使用寿命”、“租赁投资总额”作出定义。
2.对于“租赁开始日”，我国是指起租日；IASl7是指租赁协议日。
3.对于“最低租赁付款额”，我国指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项加上承租人或关联方担保的资产余值，就承租人而言称为最低租赁付款额，而就出租人而言，再加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力担保的第三方担保资产余值称为最低租赁收款额；而IASl7都称为“最低租赁付款额”。
(三)关于经营租赁与融资租赁的分类
新准则与IASl7关于租赁分类的判断标准基本一致，只是我国租赁准则强调最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，而IASl7强调公允价值。另外IASl7涉及可归为融资租赁的其他情形，而我国没有；IASl7包含了土地和建筑物租赁类别的判断，而我国不涉及土地使用权的租赁协议。
(四)关于承租人的会计处理
新准则根据IASl7的要求，也将融资租入资产确认为一项资产，同时确认一项负债。所不同的是：第一，我国承租人在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者作为租入资产的入账价值，确认一项资产；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，确认一项负债，并将两者的差额作为“未确认的融资费用”。而IASl7则是按租赁开始日租入资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者等额确认一项资产和一项负债。第二，对于融资费用，我国采用待摊的方法，先在租赁开始日确认“未确认的融资费用”，然后按实际利率法租赁期分摊，做，借“财务费用”，贷“未确认融资费用”的会计处理。而IASl7则在租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，做，借“融资费用”及“应付融资租赁款”，贷“现金”的会计处理；但是融资费用金额需与负债金额形成一个固定比例，不许随意分摊。第三，对于计算最低租赁付款额现值时的折现率，我国首选出租人租赁内含利率，未知内含利率时就以租赁合同规定的利率为折现率，最后才以同期银行贷款利率作为折现率。
(五)关于出租人的会计处理
新准则规定，出租人在租赁开始日将最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额未担保余值之和与现值之和的差额计为未实现的融资收益，做，借“应收融资租赁款”、“未担保余值”，贷“未实现融资收益”、“固定资产”的会计处理；未实现融资收益在租赁期内按实际利率确认。IASl7规定将租赁投资净额列为应收款，因为“租赁投资净额=最低租赁付款额 未担保余值-未实现的融资收益”，“未实现融资收益=最低租赁付款额 未担保余值-最低租赁付款额和未担保余值的现值”，所以“应收融资租赁款=最低租赁付款现值 属于出租人的未担保余值的现值”，做，借“应收融资租赁款”，贷“固定资产”的会计处理，收到租金时按应收融资租赁款余额的固定比例确认融资收益，同时减少本金，做，借“现金”，贷“应收融资租赁款”、“租赁收益”的会计处理。
(六)关于售后租回的会计处理
新准则规定售价与账面价值的差额应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。然而出售资产形成的损益递延计入租赁期内各期损益。IASl7规定如果售价低于公允价值，应立即确认利润或损失，但当损失能由低于市场价的未来租赁付款额补偿时，则应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内；若高于公允价值，高于部分应予以递延并在预计的使用期限内摊销。
(七)关于租赁的披露
由于新准则与IASl7在一些会计处理上的不同规定及侧重点的不同，引起披露上的差异。
1.对于承租人租赁资产的披露，我国需披露每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值，而IASl7只披露净值。IASl7对最低租赁付款额的现值比较关注，要求披露最低租赁付款额总额及现值，并按一年以内、一至五年、五年以上三个期间反映，同时需披露总额与现值间进行的调节；我国把最低租赁付款额总额与现值的差异列为“未确认融资费用”，所以只披露“未确认融资费用”的余额变动即为总额与现值间进行的调节，因为我国以账面价值为基础一般不采用公允价值，不强调现值，所以规定只需披露资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的总额。由于我国对融资费用采用先确认后摊销的待摊方式，故还需披露分摊未确认融资费用所采用的方法。此外，我国租赁准则对不可撤销转租合约及承租人重大租赁条款说明的披露未作规定。
2.对于承租人经营租赁的披露，我国租赁准则只披露资产负债表日后连续三个会计年度每年应支付不可撤销经营租赁的最低付款额及以后将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
3.对于出租人融资租赁的披露，由于我国对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，单独在“递延收益——未实现融资收益”中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款的现值间进行的调整。因此只需披露资产负债表日后连续三年每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额，未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。IASl7对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间调节额来反映本期确认的收益，对于未实现融资收益则须单独披露。
一、新旧会计准则差异比较
新准则由总则、租赁的分类、融资租赁中承租人的会计处理、融资租赁中出租人的会计处理、经营租赁中承租人的会计处理、经营租赁中出租人的会计处理、售后租回交易、列报共八章组成。新准则对比原准则，主要变化有：
（一）在融资租赁承租人的会计处理中，在租赁开始日，旧准则的处理方法是承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；新准则的处理方法是承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
（二）售后租回交易，如果认定为一项经营租赁，旧准则的会计处理方法是将售价与账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租赁支付比例进行分摊；新准则的会计处理方法是在旧准则的处理方法上作了补充：如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
二、新准则与国际会计准则IASl7差异比较
新准则是在借鉴《国际会计准则17号——租赁》(IASl7)的基础上结合我国具体国情制定的，总体上与IASl7类似，内容包括准则的目的、范围、定义、经营租赁和融资租赁的分类、承租人、出租人融资租赁和经营租赁的会计处理和披露以及售后租回交易的会计处理和披露。但是，在一些细节上，又与IASl7不同，例如我国租赁准则一般采用账面价值，而IASl7采用公允价值。两者主要差异表现在以下几个方面：
(一)关于准则的范围
我国租赁准则明确规定不涉及土地使用权的租赁协议，而IASl7未明确规定并在准则中涉及土地和建筑物租赁的会计处理。
(二)关于准则的定义
1.我国租赁准则未对“租赁期开始日”、“初始直接费”、“经济寿命”、“使用寿命”、“租赁投资总额”作出定义。
2.对于“租赁开始日”，我国是指起租日；IASl7是指租赁协议日。
3.对于“最低租赁付款额”，我国指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项加上承租人或关联方担保的资产余值，就承租人而言称为最低租赁付款额，而就出租人而言，再加上独立于承租人和出租人但在财务上有能力担保的第三方担保资产余值称为最低租赁收款额；而IASl7都称为“最低租赁付款额”。
(三)关于经营租赁与融资租赁的分类
新准则与IASl7关于租赁分类的判断标准基本一致，只是我国租赁准则强调最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，而IASl7强调公允价值。另外IASl7涉及可归为融资租赁的其他情形，而我国没有；IASl7包含了土地和建筑物租赁类别的判断，而我国不涉及土地使用权的租赁协议。
(四)关于承租人的会计处理
新准则根据IASl7的要求，也将融资租入资产确认为一项资产，同时确认一项负债。所不同的是：第一，我国承租人在租赁开始日将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者作为租入资产的入账价值，确认一项资产；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，确认一项负债，并将两者的差额作为“未确认的融资费用”。而IASl7则是按租赁开始日租入资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者等额确认一项资产和一项负债。第二，对于融资费用，我国采用待摊的方法，先在租赁开始日确认“未确认的融资费用”，然后按实际利率法租赁期分摊，做，借“财务费用”，贷“未确认融资费用”的会计处理。而IASl7则在租赁付款时分别计入融资费用和减少尚未结算的负债，做，借“融资费用”及“应付融资租赁款”，贷“现金”的会计处理；但是融资费用金额需与负债金额形成一个固定比例，不许随意分摊。第三，对于计算最低租赁付款额现值时的折现率，我国首选出租人租赁内含利率，未知内含利率时就以租赁合同规定的利率为折现率，最后才以同期银行贷款利率作为折现率。
(五)关于出租人的会计处理
新准则规定，出租人在租赁开始日将最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值，将最低租赁收款额未担保余值之和与现值之和的差额计为未实现的融资收益，做，借“应收融资租赁款”、“未担保余值”，贷“未实现融资收益”、“固定资产”的会计处理；未实现融资收益在租赁期内按实际利率确认。IASl7规定将租赁投资净额列为应收款，因为“租赁投资净额=最低租赁付款额 未担保余值-未实现的融资收益”，“未实现融资收益=最低租赁付款额 未担保余值-最低租赁付款额和未担保余值的现值”，所以“应收融资租赁款=最低租赁付款现值 属于出租人的未担保余值的现值”，做，借“应收融资租赁款”，贷“固定资产”的会计处理，收到租金时按应收融资租赁款余额的固定比例确认融资收益，同时减少本金，做，借“现金”，贷“应收融资租赁款”、“租赁收益”的会计处理。
(六)关于售后租回的会计处理
新准则规定售价与账面价值的差额应予递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。然而出售资产形成的损益递延计入租赁期内各期损益。IASl7规定如果售价低于公允价值，应立即确认利润或损失，但当损失能由低于市场价的未来租赁付款额补偿时，则应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内；若高于公允价值，高于部分应予以递延并在预计的使用期限内摊销。
(七)关于租赁的披露
由于新准则与IASl7在一些会计处理上的不同规定及侧重点的不同，引起披露上的差异。
1.对于承租人租赁资产的披露，我国需披露每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值，而IASl7只披露净值。IASl7对最低租赁付款额的现值比较关注，要求披露最低租赁付款额总额及现值，并按一年以内、一至五年、五年以上三个期间反映，同时需披露总额与现值间进行的调节；我国把最低租赁付款额总额与现值的差异列为“未确认融资费用”，所以只披露“未确认融资费用”的余额变动即为总额与现值间进行的调节，因为我国以账面价值为基础一般不采用公允价值，不强调现值，所以规定只需披露资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的总额。由于我国对融资费用采用先确认后摊销的待摊方式，故还需披露分摊未确认融资费用所采用的方法。此外，我国租赁准则对不可撤销转租合约及承租人重大租赁条款说明的披露未作规定。
2.对于承租人经营租赁的披露，我国租赁准则只披露资产负债表日后连续三个会计年度每年应支付不可撤销经营租赁的最低付款额及以后将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
3.对于出租人融资租赁的披露，由于我国对出租人融资租赁收益的确认采用先全额递延再分期摊销确认的方法，单独在“递延收益——未实现融资收益”中反映，其余额的变动反映资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁收款的现值间进行的调整。因此只需披露资产负债表日后连续三年每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额，未实现融资收益的余额及分摊未实现融资收益的方法。IASl7对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间调节额来反映本期确认的收益，对于未实现融资收益则须单独披露。