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7月8日，在由中国财税法学研究会主办、中国政法大学财税法研究中心承办的第二届“中国财税法治30人论坛”上，中国财税法学研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文预测，《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）能在8月份提交全国人大常委会初审。
2015年6月10日，国务院法制办公布了《征求意见稿》，向社会公开征求意见。这是十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，我国公布的第一部税法草案和拟开征的第一个新税种。
那么，《征求意见稿》的立法目的是什么？其征税范围和要素有哪些？应如何对《征求意见稿》进行征管？《征求意见稿》中还有哪些需要进一步改进的地方？《财会信报》记者专访了中国财税法学研究会副会长、中国政法大学财税法研究中心主任施正文。
立法目的应是规范征纳双方行为
任何一部法律的设立都应有其立法目的，这对于能否发挥该部法律的重要功能和完成其历史使命至关重要。施正文在接受本报记者采访时表示，首先必须明确环保税法的功能定位，即开征环保税不是以筹集财政收入为主要目的，而是为了发挥税收的调节功能，即发挥环保税在保护和改善环境，加快经济发展方式转变和产业转型升级，促进节能减排，引导绿色消费中的重要作用。环保税法作为一部法律，应当通过对环保税的实体要素和征管制度的规定，规范征纳行为，为税务机关依法征税和纳税人依法纳税提供基本的法律规则，以限制国家征税权和保护纳税人权利。
施正文认为，从法律调整的原理和机制看，法律最直接目的是规范法律关系主体的法律行为，进而实现经济社会目标，因此，规范环保税的征纳行为应当放在立法目标的第一顺位。税收法定原则是为宪法所确定的一项基本法律原则，环保税法必须明确其立法依据。对此，他建议，将《环保税法（征求意见稿）》第一条修改为“为了规范环境保护税的征收缴纳行为，保护和改善环境，促进节能减排和产业转型升级，引导绿色消费，推进生态文明建设，根据宪法，制定本法。”
应实行超额累进税率
当前，我国面临着巨大的环境压力，污染物和CO2排放、雾霾等环境问题日趋严峻，已成为制约我国经济社会发展的瓶颈。
施正文介绍，从改革的渐进性考虑，环保税法只是将“直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等应税污染物纳入征税范围，其短期内的重要目标是实现费改税。但从未来改革方向来看，在应对全球气候变化的大背景下，碳税迟早要纳入征税范围。他建议 在第二条中增加规定，即“对CO2等的征税，根据经济社会发展情况，通过修订本法的方式来规定”。
环保税的税收政策主要体现在实体税收要素的规定上，除了上述征税范围外，税额（税率）是最为核心的要素，它关系到环保税的税负水平和调节力度。施正文表示，从环保税法规定的税额水平来看，基本上是平移了现行排污收费征收标准，这是基于稳定税负的考虑。但从对污染治理效果来看，应当根据污染物的实际治理成本来确定税额水平；应当区别达标排放和超标排放，设计差别税额，以激励企业改进生产工艺和进行末端治理，但也要兼顾企业负担能力。施正文认为，应当综合考虑这些因素，对各税目的税额标准进行科学测算，不能完全拘泥于现行排污费的标准，以使税额水平更加科学、合理、可行和有效，并结合经济社会发展，建立定期调整机制。另外，他还指出，对于超标排放适用较高的税额，其累进方式应当采用超额累进税率，以消除全额累进税率在污染物排放量临近级距点时出现的税负不合理问题。因此，建议将《征求意见稿》第十条规定税额累进行方式由全额累进改为超额累进，其累进程度也应当适当缓和，可设定若干级距来规定相应的加成征收标准。
他还建议，为了提高环保税的调节效果和征收效果，应当规定减免税。除了原有的减免措施，还应在第十一条免征环保税中，增加“个人直接向环境排放的生活类应税污染物”，以降低征收成本，并与第二条将纳税人界定为“企业事业单位和其他生产经营者”相衔接。从《征求意见稿》第四章规定的税收优惠的情形来看，对流动污染源免税是由于征收条件尚未具备，对于城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场的达标排施免税是为了避免重复征税，其本质和宗旨不是税收优惠，而是一种税收特别政策。所以，他建议将第四章的名称由“税收优惠”改为“税收特别政策”，这样还可以将第十条的加重征收调整到第四章，以体现运用减免税、加重征收等税收特别政策和措施，更好地发挥环保税的调节效果。
应实行“税务征收、环保协助”的征管模式
对环保税征税对象的污染物排放量的确定，需要相应的专业知识和技术监测手段，对此立法中一直重视发挥环保部门的技术优势，甚至有观点认为应当实行环保部门代征、税务部门审核的征管模式。 《征求意见稿》虽然没有采纳上述主张，但却将应税污染物审核确认权完全交由环保部门（对重点监控纳税人）行使。施正文认为，由于应税污染物排放量是环保税的计税依据，其审核确认是环保税征收中最重要的、也是征纳双方经常产生争议的问题，当纳税人对应税污染物排放量的审核意见提出异议时，应当为纳税人提供复议和诉讼等法律救济途径。由于审核确认权是由环保部门行使的，所以应当向环保部门申请复议（或向法院提起诉讼），而不是向税务部门申请复议，这样环保部门就成为环保税征收中的另一征税主体，造成环保税征收中出现“双征税主体”的情况，既影响征税权的统一行使，也给纳税人纳税和维权造成不必要的障碍。
为减少双重执法主体征管体制的弊端，又可以充分发挥环保和税务两个部门各自的优势，他提出，应当实行“税务征收、环保协助”的征管模式，其核心和要义是由税务部门一家行使环保税的征管权，环保部门作为第三方，履行提供环保税应税污染物信息的义务和职责，即环保部门的地位是涉税第三方，主要在计税依据的涉税信息提供方面协助税务机关征税。强化环保部门在涉税信息提供中的职责，符合税收征管改革和税收征管法修订的方向。
应设置合理的征管流程和机制 对环保税的征管流程和机制的具体设置，施正文谈道，首先纳税人应当根据环保税法规定的方法计量其应税污染物，自行向税务机关办理纳税申报。环保部门应当按照环保税法和税收征管法等的规定，将排污单位名录及排污情况等信息，提供给主管税务机关。税务机关受理纳税申报后，及时进行税款评定。在税款评定时，重点是依据环保部门提供的涉税信息，对应税污染物的申报情况进行审核、评估和确认。对应税污染物的审核可以实行分类管理，对于重点监控纳税人，提请环保部门审核并出具审核意见；对于非重点监控纳税人，由税务机关会同环保部门联合审核并公告。在此基础上，税务机关通过对纳税人的申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息进行比对分析。如果认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，税务机关应当向纳税人出具税款评定通知书，纳税人应当在下一期纳税申报时，一并办理纳税事项的调整；纳税人未按照税款评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照税收征管法的规定追缴税款。
当然，纳税人如果对税务机关在税款评定中确认的应税污染物数量有异议，可以向上级税务机关申请行政复议，复议机关在审查时，应当请求原环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具相应意见。也就是说由税务部门请求环保部门进行重新复核或审核，而不是由纳税人直接向环保部门申请复议，这种制度安排既为纳税人对应税污染物审核意见的异议提供有效的法律救济，又避免让环保部门直接成为税收执法主体而使税收法律关系复杂化。
具体修改建议
根据以上分析，施正文对《征求意见稿》第五章的条款提出了修改意见。
一是将第二十三条调整到第十九条前面，因为环保部门提供应税污染物排放量信息是纳税人进行纳税申报和税务机关进行审核评定的重要依据。
二是将第十九条修改为：“纳税人应当依据本法第八条规定的方法计量应税污染物排放量，自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”
三是将第二十条修改为：“税务机关应当对纳税人申报的应税污染物情况及时进行审核确认，审核确认应当区分重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人分别进行。”“对重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核，环境保护主管部门自收到申报资料之日起30日内向主管税务机关出具审核意见。”“对非重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关会同环境保护主管部门联合审核确认并公告。具体办法由省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会规定。”
四是将第二十一条修改为：“主管税务机关结合纳税申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息，对纳税人申报的应税纳款进行评定。主管税务机关认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，应当向纳税人出具纳税评定通知书，告知纳税人在下一期纳税申报时一并办理纳税事项的调整。”“纳税人未按照纳税评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定追缴税款。”
五是在第二十一条后增加一条规定：“纳税人对主管税务机关在税款评定通知书中确认的应税污染物数量有异议的，可以向上级税务机关申请行政复议。复议机关在审查时，应当请求出具应税污染物排放量审核意见的环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具复核（审核）意见书。”六是建议将第二十二条第（一）项中的“或者申报数据明显不实”删除，因为这一情形已经规定在第二十一条中，属于税务机关在纳税人主动办理纳税申报的基础上进行的税款评定。而第二十二条规定的是在纳税人未按期办理纳税申报或因纳税人在纳税申报期限届满之前有逃避纳税义务等情形下，由税务机关主动进行的税款评定，这是两种不同的税款评定方式。
2015年6月10日，国务院法制办公布了《征求意见稿》，向社会公开征求意见。这是十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，我国公布的第一部税法草案和拟开征的第一个新税种。
那么，《征求意见稿》的立法目的是什么？其征税范围和要素有哪些？应如何对《征求意见稿》进行征管？《征求意见稿》中还有哪些需要进一步改进的地方？《财会信报》记者专访了中国财税法学研究会副会长、中国政法大学财税法研究中心主任施正文。
立法目的应是规范征纳双方行为
任何一部法律的设立都应有其立法目的，这对于能否发挥该部法律的重要功能和完成其历史使命至关重要。施正文在接受本报记者采访时表示，首先必须明确环保税法的功能定位，即开征环保税不是以筹集财政收入为主要目的，而是为了发挥税收的调节功能，即发挥环保税在保护和改善环境，加快经济发展方式转变和产业转型升级，促进节能减排，引导绿色消费中的重要作用。环保税法作为一部法律，应当通过对环保税的实体要素和征管制度的规定，规范征纳行为，为税务机关依法征税和纳税人依法纳税提供基本的法律规则，以限制国家征税权和保护纳税人权利。
施正文认为，从法律调整的原理和机制看，法律最直接目的是规范法律关系主体的法律行为，进而实现经济社会目标，因此，规范环保税的征纳行为应当放在立法目标的第一顺位。税收法定原则是为宪法所确定的一项基本法律原则，环保税法必须明确其立法依据。对此，他建议，将《环保税法（征求意见稿）》第一条修改为“为了规范环境保护税的征收缴纳行为，保护和改善环境，促进节能减排和产业转型升级，引导绿色消费，推进生态文明建设，根据宪法，制定本法。”
应实行超额累进税率
当前，我国面临着巨大的环境压力，污染物和CO2排放、雾霾等环境问题日趋严峻，已成为制约我国经济社会发展的瓶颈。
施正文介绍，从改革的渐进性考虑，环保税法只是将“直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等应税污染物纳入征税范围，其短期内的重要目标是实现费改税。但从未来改革方向来看，在应对全球气候变化的大背景下，碳税迟早要纳入征税范围。他建议 在第二条中增加规定，即“对CO2等的征税，根据经济社会发展情况，通过修订本法的方式来规定”。
环保税的税收政策主要体现在实体税收要素的规定上，除了上述征税范围外，税额（税率）是最为核心的要素，它关系到环保税的税负水平和调节力度。施正文表示，从环保税法规定的税额水平来看，基本上是平移了现行排污收费征收标准，这是基于稳定税负的考虑。但从对污染治理效果来看，应当根据污染物的实际治理成本来确定税额水平；应当区别达标排放和超标排放，设计差别税额，以激励企业改进生产工艺和进行末端治理，但也要兼顾企业负担能力。施正文认为，应当综合考虑这些因素，对各税目的税额标准进行科学测算，不能完全拘泥于现行排污费的标准，以使税额水平更加科学、合理、可行和有效，并结合经济社会发展，建立定期调整机制。另外，他还指出，对于超标排放适用较高的税额，其累进方式应当采用超额累进税率，以消除全额累进税率在污染物排放量临近级距点时出现的税负不合理问题。因此，建议将《征求意见稿》第十条规定税额累进行方式由全额累进改为超额累进，其累进程度也应当适当缓和，可设定若干级距来规定相应的加成征收标准。
他还建议，为了提高环保税的调节效果和征收效果，应当规定减免税。除了原有的减免措施，还应在第十一条免征环保税中，增加“个人直接向环境排放的生活类应税污染物”，以降低征收成本，并与第二条将纳税人界定为“企业事业单位和其他生产经营者”相衔接。从《征求意见稿》第四章规定的税收优惠的情形来看，对流动污染源免税是由于征收条件尚未具备，对于城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场的达标排施免税是为了避免重复征税，其本质和宗旨不是税收优惠，而是一种税收特别政策。所以，他建议将第四章的名称由“税收优惠”改为“税收特别政策”，这样还可以将第十条的加重征收调整到第四章，以体现运用减免税、加重征收等税收特别政策和措施，更好地发挥环保税的调节效果。
应实行“税务征收、环保协助”的征管模式
对环保税征税对象的污染物排放量的确定，需要相应的专业知识和技术监测手段，对此立法中一直重视发挥环保部门的技术优势，甚至有观点认为应当实行环保部门代征、税务部门审核的征管模式。 《征求意见稿》虽然没有采纳上述主张，但却将应税污染物审核确认权完全交由环保部门（对重点监控纳税人）行使。施正文认为，由于应税污染物排放量是环保税的计税依据，其审核确认是环保税征收中最重要的、也是征纳双方经常产生争议的问题，当纳税人对应税污染物排放量的审核意见提出异议时，应当为纳税人提供复议和诉讼等法律救济途径。由于审核确认权是由环保部门行使的，所以应当向环保部门申请复议（或向法院提起诉讼），而不是向税务部门申请复议，这样环保部门就成为环保税征收中的另一征税主体，造成环保税征收中出现“双征税主体”的情况，既影响征税权的统一行使，也给纳税人纳税和维权造成不必要的障碍。
为减少双重执法主体征管体制的弊端，又可以充分发挥环保和税务两个部门各自的优势，他提出，应当实行“税务征收、环保协助”的征管模式，其核心和要义是由税务部门一家行使环保税的征管权，环保部门作为第三方，履行提供环保税应税污染物信息的义务和职责，即环保部门的地位是涉税第三方，主要在计税依据的涉税信息提供方面协助税务机关征税。强化环保部门在涉税信息提供中的职责，符合税收征管改革和税收征管法修订的方向。
应设置合理的征管流程和机制 对环保税的征管流程和机制的具体设置，施正文谈道，首先纳税人应当根据环保税法规定的方法计量其应税污染物，自行向税务机关办理纳税申报。环保部门应当按照环保税法和税收征管法等的规定，将排污单位名录及排污情况等信息，提供给主管税务机关。税务机关受理纳税申报后，及时进行税款评定。在税款评定时，重点是依据环保部门提供的涉税信息，对应税污染物的申报情况进行审核、评估和确认。对应税污染物的审核可以实行分类管理，对于重点监控纳税人，提请环保部门审核并出具审核意见；对于非重点监控纳税人，由税务机关会同环保部门联合审核并公告。在此基础上，税务机关通过对纳税人的申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息进行比对分析。如果认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，税务机关应当向纳税人出具税款评定通知书，纳税人应当在下一期纳税申报时，一并办理纳税事项的调整；纳税人未按照税款评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照税收征管法的规定追缴税款。
当然，纳税人如果对税务机关在税款评定中确认的应税污染物数量有异议，可以向上级税务机关申请行政复议，复议机关在审查时，应当请求原环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具相应意见。也就是说由税务部门请求环保部门进行重新复核或审核，而不是由纳税人直接向环保部门申请复议，这种制度安排既为纳税人对应税污染物审核意见的异议提供有效的法律救济，又避免让环保部门直接成为税收执法主体而使税收法律关系复杂化。
具体修改建议
根据以上分析，施正文对《征求意见稿》第五章的条款提出了修改意见。
一是将第二十三条调整到第十九条前面，因为环保部门提供应税污染物排放量信息是纳税人进行纳税申报和税务机关进行审核评定的重要依据。
二是将第十九条修改为：“纳税人应当依据本法第八条规定的方法计量应税污染物排放量，自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”
三是将第二十条修改为：“税务机关应当对纳税人申报的应税污染物情况及时进行审核确认，审核确认应当区分重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人分别进行。”“对重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核，环境保护主管部门自收到申报资料之日起30日内向主管税务机关出具审核意见。”“对非重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关会同环境保护主管部门联合审核确认并公告。具体办法由省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会规定。”
四是将第二十一条修改为：“主管税务机关结合纳税申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息，对纳税人申报的应税纳款进行评定。主管税务机关认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，应当向纳税人出具纳税评定通知书，告知纳税人在下一期纳税申报时一并办理纳税事项的调整。”“纳税人未按照纳税评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定追缴税款。”
五是在第二十一条后增加一条规定：“纳税人对主管税务机关在税款评定通知书中确认的应税污染物数量有异议的，可以向上级税务机关申请行政复议。复议机关在审查时，应当请求出具应税污染物排放量审核意见的环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具复核（审核）意见书。”六是建议将第二十二条第（一）项中的“或者申报数据明显不实”删除，因为这一情形已经规定在第二十一条中，属于税务机关在纳税人主动办理纳税申报的基础上进行的税款评定。而第二十二条规定的是在纳税人未按期办理纳税申报或因纳税人在纳税申报期限届满之前有逃避纳税义务等情形下，由税务机关主动进行的税款评定，这是两种不同的税款评定方式。