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摘 要：随着经营外部环境变化，预算管理出现管理乏力等问题，影响经营管理效果和业绩提升。为优化预算管理决策和控制管理职能发挥，以A烟草商业企业为例，探索预算管理与对标管理整合应用，达到二者资源整合和优势互补，从而充实预算标准、丰富预算分析并完善业绩评价方式，以实现预算管理结构性提升，形成对标和预算管理提升业绩合力，为烟草行业管理高质量发展提供新思路。
关键词：预算管理;对标管理;管理工具整合
当前我国经济形势已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，诸多企业已经踏上从中国制造向中国创造转变、中国速度向中国质量转变、中国产品向中国品牌转变的突围之路，实施创新驱动发展战略无疑是每个企业突围之路的制胜法宝。在转变发展方式的攻关期，烟草行业推动高质量发展离不开管理创新。目前烟草商业企業普遍采用预算管理、对标管理和精益管理等多种先进管理工具，但每个管理工具在运用中都存在各自的不足和彼此之间的重复，会抑制管理工具最佳功能的发挥，影响经营管理质量。因此，结合烟草企业实际情况，创新管理工具整合模式，整合具有协同效应的管理工具，有利于减少重复管理资源投入，有利于优化管理功能发挥，有利于提升整体管理质量。
一、对标管理与预算管理整合概述
1.相关文献综述
如今有人把预算视为企业管理的“毒药”（Jack Welch，2005）和“诱发员工说谎的游戏”（Jensen，2003），认为预算在编制和执行中存在松弛。从功能发挥角度，预算管理的部分困境来源于对其功能的定位，被认为“全能性”管理控制工具所担负的期望值过重，如今不能同时肩负起那么多职能。Jerold L. Zimmerman（2000）认为预算存在管理决策和决策控制两大功能，而且二者必然存在一种相互影响和相互替代的效应，同时强调两种功能必然影响预算系统性发挥。佟成生、潘飞和吴俊（2011）从权变角度提出企业要根据市场竞争程度、外部环境稳定程度、生命周期、组织结构、战略定位、产品标准化程度等情况对预算管理功能进行重新定位，避免预算功能发生内部冲突导致预算松弛等问题。
从管理行为角度，预算管理的部分困境来源于预算松弛，预算松弛是一种发生在预算编制的过程中同时又会影响预算执行的逆向选择行为（于增彪，2001）。预算松弛具体成因众说纷纭，但在信息不对称和预算强调上对预算松弛较为观点统一。张朝宓（2004）认为通过适当方法加强预算管理中上下级的信息沟通，上级管理中掌握更多的信息，缩小与下级部门之间信息不对称的水平，从而降低预算松弛的影响。郑石桥（2008）认为比较清晰的预算目标有利于改善企业经营业绩，也降低员工预算松弛倾向;良好的沟通和激励系统能够引导清晰的预算目标制定。
因此，单纯依靠某一特定工具来完成管理控制的所有功能只是不切实际的愿望。对于管理者而言重要的不是陷于单个管理工具孰优孰劣的纷争，而是洞察各个工具所针对的主要问题以及各自的优劣势来更为有效的利用，从而构建整合的管理控制系统应该是更为现实的选择（高晨、汤谷良，2007）。
预算管理与对标管理存在整合条件与需求。刘彤（2006）认为对标管理和预算管理都是目标管理，对标管理提供标杆指标，能缓解预算松弛，提供更清晰的预算目标。李泉年（2007）认为标杆标准是已经实现相对业绩标准，不会受到预算参与者的博弈影响，更为客观公正地评价预算执行情况。
在企业实践上，龙丽和石乃华（2009）提到招商局集团将预算管理与对标管理相结合，通过标杆企业和内部历史情况分析，提高预算信息质量。姚俊（2012）从上海烟草集团（公司）管理实际出发，提出了预算管理和对标管理结合的构建思路随后烟草行业多家工业企业也探索预算管理与对标管理结合构建，但对于预算管理和对标管理的整合研究大多停留理论分析，缺乏在烟草企业具体案例应用。而只有将具体整合操作运用到企业实际中，才能切实增强对标工作的实效性和预算管理的全面性，才能不断提升烟草行业管理水平。
2.对标管理与预算管理整合的可行性
对标管理与预算管理是两个具有协同效应的目标管理工具，预算管理和对标管理的整合有利于实现预算管理优化，有利于减少重复管理。具体体现在两个层次，第一个层次是直接借鉴标杆企业在预算管理的成功管理模式，结合自身情况进行本土化改造，改进现有预算管理模式的不足;第二个层次是利用标杆企业的经营情况，为预算管理实施提供了目标和标准，丰富了动态的业绩评价方式，主要体现在以下三点：
一是对标管理提供外部客观预算信息，强化预算管理决策功能。通过借鉴行业标杆企业的成功经验和业绩数据，凭借标杆企业客观数据指导，不仅有利于甄别内部信息质量，提升预算信息的真实性，而且有利于合理预算目标的制定。
二是对标管理提供外部横向业绩评价，优化预算决策控制功能。结合标杆企业当期情况对企业实际业绩水平进行客观评价，这样既保证预算控制的严肃性，避免预算编制和执行“两张皮”的现象，又剔除了市场中不可控因素和系统风险，更能真实衡量当期的企业业绩水平。
三是减少重复管理，预算管理和对标管理在差异分析环节可以实现整合，减少人员和组织的重复设置，使分析内容更具有综合性和全面性，避免内外部单一视角分析盲目性，降低对相同数据的重复处理，提高分析的效率和效果，减少管理运行成本。
虽然对标管理侧重于借鉴外部经验实现学习提升，预算管理侧重于利用内部发展完成控制提升，但是二者都存在以战略为导向、以差异分析为核心环节、以持续动态为方式的管理模式。首先，二者都需要设定战略性目标，保证二者具备统一出发点。然后，从目标制定、过程控制和结果评价，二者都离不开差异分析，提供整合流程基础。最后，二者都强调持续循环管理，保证整合后管理周期一致性，这些管理模式的一致性为二者融合提供了天然基础，有助于在管理潜力挖掘上做深做细。 管理学泰斗余绪缨曾说过，管理创新不能只停留在技术方法上，更重要在思想观念上。对标管理提倡学习性思维，将其融入到预算管理中，必然激发预算管理活力，推动企业经营目标实现。
二、当前A烟草商业企业预算管理的问题
A烟草商业企业是T省级烟草公司的全资子公司，简称为A公司。当前对标管理与预算管理属于分离状态，相应组织机构分别设立于企业管理科和财务审计科，除在管理过程中会在部分数据分析环节有“被动”交集，基本上各自独立发挥管理职能。
自2009年实施预算管理以来，预算管理在A公司决策和控制上发挥着主导作用，通过细化卷烟销售目标和成本费用目标，分解落实到部门和人员，使各经营活动围绕预算总目标展开，促使其经营业绩保持上升趋势。但面临经济发展转型和控烟力度逐步加大，A公司预算管理出现管理乏力，对整体经营业绩提升缺乏合理的预算目标和适当的预算激励，挖掘内部潜力出现瓶颈。同时，对标管理集中于自身对标指标的提升，缺乏对标杆值和标杆企业的管理优势具体运用，忽视了外部信息对预算管理协同作用。从管理功能发挥上，这种分离状态不利于管理实施的效率和效果，低效管理方式反而影响员工对管理工作配合度，进而削弱管理效果，影响经济发展质量。
三、A烟草商业企业预算管理与对标管理的整合应用
1.基于对标管理的预算管理整合优势
当前A公司预算管理之所以运用乏力，主要是因为过分依赖内部信息导致在预算标准、层次分析和考核方式缺乏外部指引与激励，而对标管理立足于国家烟草局战略部署，从行业统一对标指标寻找标杆企业，可以为A公司提供外部对标信息进行决策，弥补当前A公司预算不足。
对标管理与预算管理整合存在极大行业优势。对标管理和预算管理作为烟草行业日常管理工作，具有比较成熟的实施方法、人员基础和制度保障。同时烟草行业经营情况稳定和各地区业务差异较小，为对标管理突破地域限制，扩大对标范围提供了条件，促进企业向各地优秀标杆学习，保证了对标管理与预算管理持续整合的稳定性。
2.基于对标管理的预算管理整合效果
一是充实预算标准。预算管理与对标管理整合充实了预算标准，为A公司预算编制、审核和评价提供了重要参考，打破了以往历史基准加成的主观性做法。A公司不单跟自身业绩比较，而是放眼到行业中进行对标，制定解决差异的实施方案，将方案转化为了具体的预算标准。相比历史增量预算标准而言，通过对标获得的预算标准既具有合理性，又具有激励效果。
同时，对标管理还提供了A公司直接利用的预算定额标准。例如，对于A公司预算执行率很高的办公费，标杆企业存在更为合理的办公费定额标准，为审核办公费提供了新评价标准。
二是丰富预算分析。预算管理与对标管理整合避免了单一历史信息分析，防止了短视预算目标的出现，实现了预算管理与企业战略目标的有机结合。以税利预算为例，传统预算分析会促使A公司在可实现的税利增长目标中选择低者，然后以较低的税利预算目标为核心倒推出其他预算目标，各预算执行主体再根据对应预算目标顺推形成税利预算。而改进后的标杆预算分析，通过与标杆企业的业绩差异分析形成A公司对标目标，再将对标目标进行因素分解，细化成可执行的重点预算目标，最后落实重点预算目标形成税利预算，在阶梯式逐层细化中明确哪些因素需要改进提升。
这样的标杆预算分析突出了业绩改善中的重点问题，避免了过于盲目和主观的预算编制方式，减少了繁多的预算目标，优化了预算决策过程。
三是完善预算评价。预算管理与对标管理整合完善了预算评价维度，降低了历史信息、人为因素和外界变化等对评价结果的影响。例如对标维度的考核剔除了标杆企业与A公司共同面对的外界环境变化因素，使得A公司与标杆企业得以进行更为公平客观的比较，激励A公司在达成预算目标的基础上实现更大突破。
这种评价方式既具体正向激励机制，又包含容错纠错机制，更有利于评价员工努力程度，反映企业真实存在的差距，更有利于激发A公司在卷烟市场化改革中积极性。
四、总结
基于对标管理的预算管理是在新形势下管理工具的自我革新，是在管理制度供给的创新完善。在原有预算管理基础上进行结构性升级，整合对标管理职能优势，以较低的整合成本，利用外部对标信息和对标自主学习，实现预算管理改进提升，以适应管理工具在标准、分析和激励上的新发展需要，从而进一步发挥基于对标管理的预算管理优势，以对标、立标、创标为发展方式，以预算的统筹落实为抓手，提升烟草商业企业经营业绩，为烟草行业高质量发展提供管理支持。
参考文献：
[1]齐默尔曼著.决策与控制会计[M].邱寒译.大连：东北财经大学出版社，2000.
[2]张朝宓，卓毅，董伟等.预算松弛行为的实验研究[J].管理科学学报，2004（3）：46-53.
[3]刘彤，刘胜潮.浅谈企业结合标杆管理，实施全面预算管理[J].中国内部审计，2006（12）：74-75.
[4]李泉年.面向对象的动态预算管理模式研究[D].北京：北京交通大学博士论文，2007.
[5]龙丽，石乃华.竞争性标杆：招商局重塑集团管控的制度创新[J].财务与会计，2009（2）：22-24.
[6]姚俊.基于對标管理的上海烟草集团预算管理建设研究[J].财会通讯，2012（1）：123-124.
作者简介：靳嘉祺（1990.08- ），男，汉族，天津市人，硕士研究生，中级会计师，研究方向：管理会计
关键词：预算管理;对标管理;管理工具整合
当前我国经济形势已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，诸多企业已经踏上从中国制造向中国创造转变、中国速度向中国质量转变、中国产品向中国品牌转变的突围之路，实施创新驱动发展战略无疑是每个企业突围之路的制胜法宝。在转变发展方式的攻关期，烟草行业推动高质量发展离不开管理创新。目前烟草商业企業普遍采用预算管理、对标管理和精益管理等多种先进管理工具，但每个管理工具在运用中都存在各自的不足和彼此之间的重复，会抑制管理工具最佳功能的发挥，影响经营管理质量。因此，结合烟草企业实际情况，创新管理工具整合模式，整合具有协同效应的管理工具，有利于减少重复管理资源投入，有利于优化管理功能发挥，有利于提升整体管理质量。
一、对标管理与预算管理整合概述
1.相关文献综述
如今有人把预算视为企业管理的“毒药”（Jack Welch，2005）和“诱发员工说谎的游戏”（Jensen，2003），认为预算在编制和执行中存在松弛。从功能发挥角度，预算管理的部分困境来源于对其功能的定位，被认为“全能性”管理控制工具所担负的期望值过重，如今不能同时肩负起那么多职能。Jerold L. Zimmerman（2000）认为预算存在管理决策和决策控制两大功能，而且二者必然存在一种相互影响和相互替代的效应，同时强调两种功能必然影响预算系统性发挥。佟成生、潘飞和吴俊（2011）从权变角度提出企业要根据市场竞争程度、外部环境稳定程度、生命周期、组织结构、战略定位、产品标准化程度等情况对预算管理功能进行重新定位，避免预算功能发生内部冲突导致预算松弛等问题。
从管理行为角度，预算管理的部分困境来源于预算松弛，预算松弛是一种发生在预算编制的过程中同时又会影响预算执行的逆向选择行为（于增彪，2001）。预算松弛具体成因众说纷纭，但在信息不对称和预算强调上对预算松弛较为观点统一。张朝宓（2004）认为通过适当方法加强预算管理中上下级的信息沟通，上级管理中掌握更多的信息，缩小与下级部门之间信息不对称的水平，从而降低预算松弛的影响。郑石桥（2008）认为比较清晰的预算目标有利于改善企业经营业绩，也降低员工预算松弛倾向;良好的沟通和激励系统能够引导清晰的预算目标制定。
因此，单纯依靠某一特定工具来完成管理控制的所有功能只是不切实际的愿望。对于管理者而言重要的不是陷于单个管理工具孰优孰劣的纷争，而是洞察各个工具所针对的主要问题以及各自的优劣势来更为有效的利用，从而构建整合的管理控制系统应该是更为现实的选择（高晨、汤谷良，2007）。
预算管理与对标管理存在整合条件与需求。刘彤（2006）认为对标管理和预算管理都是目标管理，对标管理提供标杆指标，能缓解预算松弛，提供更清晰的预算目标。李泉年（2007）认为标杆标准是已经实现相对业绩标准，不会受到预算参与者的博弈影响，更为客观公正地评价预算执行情况。
在企业实践上，龙丽和石乃华（2009）提到招商局集团将预算管理与对标管理相结合，通过标杆企业和内部历史情况分析，提高预算信息质量。姚俊（2012）从上海烟草集团（公司）管理实际出发，提出了预算管理和对标管理结合的构建思路随后烟草行业多家工业企业也探索预算管理与对标管理结合构建，但对于预算管理和对标管理的整合研究大多停留理论分析，缺乏在烟草企业具体案例应用。而只有将具体整合操作运用到企业实际中，才能切实增强对标工作的实效性和预算管理的全面性，才能不断提升烟草行业管理水平。
2.对标管理与预算管理整合的可行性
对标管理与预算管理是两个具有协同效应的目标管理工具，预算管理和对标管理的整合有利于实现预算管理优化，有利于减少重复管理。具体体现在两个层次，第一个层次是直接借鉴标杆企业在预算管理的成功管理模式，结合自身情况进行本土化改造，改进现有预算管理模式的不足;第二个层次是利用标杆企业的经营情况，为预算管理实施提供了目标和标准，丰富了动态的业绩评价方式，主要体现在以下三点：
一是对标管理提供外部客观预算信息，强化预算管理决策功能。通过借鉴行业标杆企业的成功经验和业绩数据，凭借标杆企业客观数据指导，不仅有利于甄别内部信息质量，提升预算信息的真实性，而且有利于合理预算目标的制定。
二是对标管理提供外部横向业绩评价，优化预算决策控制功能。结合标杆企业当期情况对企业实际业绩水平进行客观评价，这样既保证预算控制的严肃性，避免预算编制和执行“两张皮”的现象，又剔除了市场中不可控因素和系统风险，更能真实衡量当期的企业业绩水平。
三是减少重复管理，预算管理和对标管理在差异分析环节可以实现整合，减少人员和组织的重复设置，使分析内容更具有综合性和全面性，避免内外部单一视角分析盲目性，降低对相同数据的重复处理，提高分析的效率和效果，减少管理运行成本。
虽然对标管理侧重于借鉴外部经验实现学习提升，预算管理侧重于利用内部发展完成控制提升，但是二者都存在以战略为导向、以差异分析为核心环节、以持续动态为方式的管理模式。首先，二者都需要设定战略性目标，保证二者具备统一出发点。然后，从目标制定、过程控制和结果评价，二者都离不开差异分析，提供整合流程基础。最后，二者都强调持续循环管理，保证整合后管理周期一致性，这些管理模式的一致性为二者融合提供了天然基础，有助于在管理潜力挖掘上做深做细。 管理学泰斗余绪缨曾说过，管理创新不能只停留在技术方法上，更重要在思想观念上。对标管理提倡学习性思维，将其融入到预算管理中，必然激发预算管理活力，推动企业经营目标实现。
二、当前A烟草商业企业预算管理的问题
A烟草商业企业是T省级烟草公司的全资子公司，简称为A公司。当前对标管理与预算管理属于分离状态，相应组织机构分别设立于企业管理科和财务审计科，除在管理过程中会在部分数据分析环节有“被动”交集，基本上各自独立发挥管理职能。
自2009年实施预算管理以来，预算管理在A公司决策和控制上发挥着主导作用，通过细化卷烟销售目标和成本费用目标，分解落实到部门和人员，使各经营活动围绕预算总目标展开，促使其经营业绩保持上升趋势。但面临经济发展转型和控烟力度逐步加大，A公司预算管理出现管理乏力，对整体经营业绩提升缺乏合理的预算目标和适当的预算激励，挖掘内部潜力出现瓶颈。同时，对标管理集中于自身对标指标的提升，缺乏对标杆值和标杆企业的管理优势具体运用，忽视了外部信息对预算管理协同作用。从管理功能发挥上，这种分离状态不利于管理实施的效率和效果，低效管理方式反而影响员工对管理工作配合度，进而削弱管理效果，影响经济发展质量。
三、A烟草商业企业预算管理与对标管理的整合应用
1.基于对标管理的预算管理整合优势
当前A公司预算管理之所以运用乏力，主要是因为过分依赖内部信息导致在预算标准、层次分析和考核方式缺乏外部指引与激励，而对标管理立足于国家烟草局战略部署，从行业统一对标指标寻找标杆企业，可以为A公司提供外部对标信息进行决策，弥补当前A公司预算不足。
对标管理与预算管理整合存在极大行业优势。对标管理和预算管理作为烟草行业日常管理工作，具有比较成熟的实施方法、人员基础和制度保障。同时烟草行业经营情况稳定和各地区业务差异较小，为对标管理突破地域限制，扩大对标范围提供了条件，促进企业向各地优秀标杆学习，保证了对标管理与预算管理持续整合的稳定性。
2.基于对标管理的预算管理整合效果
一是充实预算标准。预算管理与对标管理整合充实了预算标准，为A公司预算编制、审核和评价提供了重要参考，打破了以往历史基准加成的主观性做法。A公司不单跟自身业绩比较，而是放眼到行业中进行对标，制定解决差异的实施方案，将方案转化为了具体的预算标准。相比历史增量预算标准而言，通过对标获得的预算标准既具有合理性，又具有激励效果。
同时，对标管理还提供了A公司直接利用的预算定额标准。例如，对于A公司预算执行率很高的办公费，标杆企业存在更为合理的办公费定额标准，为审核办公费提供了新评价标准。
二是丰富预算分析。预算管理与对标管理整合避免了单一历史信息分析，防止了短视预算目标的出现，实现了预算管理与企业战略目标的有机结合。以税利预算为例，传统预算分析会促使A公司在可实现的税利增长目标中选择低者，然后以较低的税利预算目标为核心倒推出其他预算目标，各预算执行主体再根据对应预算目标顺推形成税利预算。而改进后的标杆预算分析，通过与标杆企业的业绩差异分析形成A公司对标目标，再将对标目标进行因素分解，细化成可执行的重点预算目标，最后落实重点预算目标形成税利预算，在阶梯式逐层细化中明确哪些因素需要改进提升。
这样的标杆预算分析突出了业绩改善中的重点问题，避免了过于盲目和主观的预算编制方式，减少了繁多的预算目标，优化了预算决策过程。
三是完善预算评价。预算管理与对标管理整合完善了预算评价维度，降低了历史信息、人为因素和外界变化等对评价结果的影响。例如对标维度的考核剔除了标杆企业与A公司共同面对的外界环境变化因素，使得A公司与标杆企业得以进行更为公平客观的比较，激励A公司在达成预算目标的基础上实现更大突破。
这种评价方式既具体正向激励机制，又包含容错纠错机制，更有利于评价员工努力程度，反映企业真实存在的差距，更有利于激发A公司在卷烟市场化改革中积极性。
四、总结
基于对标管理的预算管理是在新形势下管理工具的自我革新，是在管理制度供给的创新完善。在原有预算管理基础上进行结构性升级，整合对标管理职能优势，以较低的整合成本，利用外部对标信息和对标自主学习，实现预算管理改进提升，以适应管理工具在标准、分析和激励上的新发展需要，从而进一步发挥基于对标管理的预算管理优势，以对标、立标、创标为发展方式，以预算的统筹落实为抓手，提升烟草商业企业经营业绩，为烟草行业高质量发展提供管理支持。
参考文献：
[1]齐默尔曼著.决策与控制会计[M].邱寒译.大连：东北财经大学出版社，2000.
[2]张朝宓，卓毅，董伟等.预算松弛行为的实验研究[J].管理科学学报，2004（3）：46-53.
[3]刘彤，刘胜潮.浅谈企业结合标杆管理，实施全面预算管理[J].中国内部审计，2006（12）：74-75.
[4]李泉年.面向对象的动态预算管理模式研究[D].北京：北京交通大学博士论文，2007.
[5]龙丽，石乃华.竞争性标杆：招商局重塑集团管控的制度创新[J].财务与会计，2009（2）：22-24.
[6]姚俊.基于對标管理的上海烟草集团预算管理建设研究[J].财会通讯，2012（1）：123-124.
作者简介：靳嘉祺（1990.08- ），男，汉族，天津市人，硕士研究生，中级会计师，研究方向：管理会计