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商誉是现代企业一种重要的无形资产，但由于商誉所具有的特殊性质——它是所谓“最无形”的无形资产，其会计处理至今仍是会计理论与实务中的一大难题。购买商誉、自创商誉、负商誉等更是商誉讨论中的热点。
对负商誉的会计处理
一般认为，负商誉是指企业购并时购并企业支付的价款小于被购并企业减去负债后单个资产公允价值之和的金额。负商誉存在主要是由于交易费用的存在被购并企业存在隐性负债等不利条件；被购并企业的资产具有专用性，必须结合在一起才能发挥协同效应，分开出售，使其价值可能会大幅度降低等原因产生的。对于负商誉的性质会计界存在着这几种观点：
1、负商誉是一种利得。以低于被购并方净资产公允价值的价格对其进行收购，即购买企业以较少的资金换来较多的净资产，这个差额是进行资产交易过程中的节约，对购并方来说无疑是获得了一种利得。
2、负商誉是一种负债。负商誉的存在是因为被购并方存在一些账面上未能反映的不利因素(隐性负债或其他不良资产)，这些不利因素将由购并企业在未来以经济资源的付出来承担，从而导致企业未来资产贬值和经济利益减少，因而负商誉就体现为一种未来的负债。
3、负商誉是购并方的自创商誉。购并中表现出来的负商誉不过是购并方自创商誉的转化形式。而购并方自创商誉的价值之所以表现为负商誉的形式，是因为购并方的自创商誉不曾入账。
4、负商誉是表现为负值的商誉。负商誉的实质是企业因经营不善等因素而导致的整体性竞争劣势。负商誉实质就是由于其投资了经营业绩不佳的企业从而导致未来整体效益下降，进而在投资时得到的一部分补偿。
以上各观点均从某个侧面描述了商誉的性质，各有利弊。本人认为，应综合考虑以上因素将其分为两类，一类是对企业未来获利能力不产生影响的负商誉，主要包括由于被购并方的资产或负债评估不准确、被购并方急于出售资产以套取现金、购并方的相对谈判优势及购并中的政府行为等因素所导致的负商誉。另一类是对企业未来获利能力产生影响的负商誉，主要包括被购并方为降低交易费用或避免全部资产分拆出售时价值反而下降的可能性，以及购并时其存在未入账的隐性成本等因素而导致的负商誉。
对于负商誉的会计处理，目前我国没有明确确认负商誉，只是在《企业合并》第十三条规定了对在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按以下规定进行处理。(一)对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核；(二)经复核后仍有差额的，计入当期损益。
国际会计准则规定“在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉”。“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：A、如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；B、如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货性币资产的公允价值，就应立即确认为收益”。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
FASB于2001年出台的SFAS NO．141《企业合并》规定，负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零，则剩余的金额应按会计原则委员会第30号意见书(APB Opinion No．30)的要求确认为非常利得。如果企业购并涉及或有支付协议，且或有事项发生时有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，则购买企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债。
本人认为我国可以应借鉴SFAS NO．141的做法，充分考虑两类负商誉的差别，并结合我国的实际情况，将由被购并方未入账的隐性成本形成的负商誉确认为一项负债，以抵减将来发生的相关费用。对负商誉的剩余金额按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，将剩余金额确认为当期的非常利得。
对合并形成的商誉(正商誉)会计处理
会计界对合并商誉一般都予以确认，但对合并商誉确认后的后续会计处理存在不同的看法和争议。主要有以下三种观点：
1、合并商誉是一种永久性资产，不予摊销。作为资产，商誉应予以资本化。成功的企业拥有的商誉将得到永久保持，价值不会下降。此外，在被并企业以往的生产经营过程中发生的各项费用已形成了未入帐的自创商誉。这些费用以前均已计入费用，抵减了过去的收益，现在通过并购后由并购企业将确认的商誉进行摊销，造成重复计算商誉费用。使用这种处理方法的在世界上最少。
2、合并商誉是一项可摊销资产。该观点认为，合并商誉能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗，根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。这符合权责发生制原则，也符合稳健性原则，否则就会在未来虚增利润。这种处理方法在全世界上得到了最广泛的应用。
3、合并商誉是一种权益抵消项目。该观点认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此，合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵消，或直接冲销合并企业的当期收益(把合并企业多付的一部分款项看成是与合并业务相关的费用)。若将其列作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。据调查，这种处理方法主要在欧洲国家采用。
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定：“交易日所取得的可辨认净资产和负债以公允价值记量”，“交易发生时，购买成本超过购买企业在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉，并确认为一项资产”，“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年”，如果这一假定不成立，“企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。对摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。
而我国2005年《企业合并》新的征求意见稿对商誉的处理采用采用了分期摊销与减值测试并用的方法。但在最后颁布的《企业会计准则》——资产减值，对商誉的处理采用采用了减值测试的方法。即：“?企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测。”“为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”并详细规定了在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时所采用的方法。
新颁布的《企业合并》这一规定与《合并财务报表》“合并资产负债表”中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”的规定统一起来，不再使用“合并价差”这个概念。以“商誉”会计科目列示，这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合会计稳健性原则。
本人认为，资产应该按照其未来经济利益来计量。如果资产能给企业带来的经济利益增加或减少，就应当增加或减少资产的价值。就商誉而言，如果其能给企业创造超额收益能力提高，就不应当摊销而应当提高其价值，比如一些越老越值钱的老字号品牌。如果其能给企业创造超额收益能力降低，就应当根据主观的摊销降低其账面价值。合并商誉的价值，可能随着时间的推移而消耗，但也可能因为合并后企业的协同效应和后续努力而提高或维持。从理论上讲，应当逐期评估商誉的公允价值，以确定是调高、降低还是维持其账面价值。但从我国现实考虑，系统摊销并辅以确认减值的方法较为可行。(作者单位：福建省电子信息集团财务管理部)
对负商誉的会计处理
一般认为，负商誉是指企业购并时购并企业支付的价款小于被购并企业减去负债后单个资产公允价值之和的金额。负商誉存在主要是由于交易费用的存在被购并企业存在隐性负债等不利条件；被购并企业的资产具有专用性，必须结合在一起才能发挥协同效应，分开出售，使其价值可能会大幅度降低等原因产生的。对于负商誉的性质会计界存在着这几种观点：
1、负商誉是一种利得。以低于被购并方净资产公允价值的价格对其进行收购，即购买企业以较少的资金换来较多的净资产，这个差额是进行资产交易过程中的节约，对购并方来说无疑是获得了一种利得。
2、负商誉是一种负债。负商誉的存在是因为被购并方存在一些账面上未能反映的不利因素(隐性负债或其他不良资产)，这些不利因素将由购并企业在未来以经济资源的付出来承担，从而导致企业未来资产贬值和经济利益减少，因而负商誉就体现为一种未来的负债。
3、负商誉是购并方的自创商誉。购并中表现出来的负商誉不过是购并方自创商誉的转化形式。而购并方自创商誉的价值之所以表现为负商誉的形式，是因为购并方的自创商誉不曾入账。
4、负商誉是表现为负值的商誉。负商誉的实质是企业因经营不善等因素而导致的整体性竞争劣势。负商誉实质就是由于其投资了经营业绩不佳的企业从而导致未来整体效益下降，进而在投资时得到的一部分补偿。
以上各观点均从某个侧面描述了商誉的性质，各有利弊。本人认为，应综合考虑以上因素将其分为两类，一类是对企业未来获利能力不产生影响的负商誉，主要包括由于被购并方的资产或负债评估不准确、被购并方急于出售资产以套取现金、购并方的相对谈判优势及购并中的政府行为等因素所导致的负商誉。另一类是对企业未来获利能力产生影响的负商誉，主要包括被购并方为降低交易费用或避免全部资产分拆出售时价值反而下降的可能性，以及购并时其存在未入账的隐性成本等因素而导致的负商誉。
对于负商誉的会计处理，目前我国没有明确确认负商誉，只是在《企业合并》第十三条规定了对在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按以下规定进行处理。(一)对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核；(二)经复核后仍有差额的，计入当期损益。
国际会计准则规定“在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉”。“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益：A、如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限，用系统方法确认为收益；B、如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货性币资产的公允价值，就应立即确认为收益”。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
FASB于2001年出台的SFAS NO．141《企业合并》规定，负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零，则剩余的金额应按会计原则委员会第30号意见书(APB Opinion No．30)的要求确认为非常利得。如果企业购并涉及或有支付协议，且或有事项发生时有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，则购买企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债。
本人认为我国可以应借鉴SFAS NO．141的做法，充分考虑两类负商誉的差别，并结合我国的实际情况，将由被购并方未入账的隐性成本形成的负商誉确认为一项负债，以抵减将来发生的相关费用。对负商誉的剩余金额按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，将剩余金额确认为当期的非常利得。
对合并形成的商誉(正商誉)会计处理
会计界对合并商誉一般都予以确认，但对合并商誉确认后的后续会计处理存在不同的看法和争议。主要有以下三种观点：
1、合并商誉是一种永久性资产，不予摊销。作为资产，商誉应予以资本化。成功的企业拥有的商誉将得到永久保持，价值不会下降。此外，在被并企业以往的生产经营过程中发生的各项费用已形成了未入帐的自创商誉。这些费用以前均已计入费用，抵减了过去的收益，现在通过并购后由并购企业将确认的商誉进行摊销，造成重复计算商誉费用。使用这种处理方法的在世界上最少。
2、合并商誉是一项可摊销资产。该观点认为，合并商誉能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗，根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。这符合权责发生制原则，也符合稳健性原则，否则就会在未来虚增利润。这种处理方法在全世界上得到了最广泛的应用。
3、合并商誉是一种权益抵消项目。该观点认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此，合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵消，或直接冲销合并企业的当期收益(把合并企业多付的一部分款项看成是与合并业务相关的费用)。若将其列作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。据调查，这种处理方法主要在欧洲国家采用。
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。国际会计准则委员会第22号国际会计准则规定：“交易日所取得的可辨认净资产和负债以公允价值记量”，“交易发生时，购买成本超过购买企业在所取得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉，并确认为一项资产”，“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过20年”，如果这一假定不成立，“企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失”。对摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。
而我国2005年《企业合并》新的征求意见稿对商誉的处理采用采用了分期摊销与减值测试并用的方法。但在最后颁布的《企业会计准则》——资产减值，对商誉的处理采用采用了减值测试的方法。即：“?企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测。”“为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”并详细规定了在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时所采用的方法。
新颁布的《企业合并》这一规定与《合并财务报表》“合并资产负债表”中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”的规定统一起来，不再使用“合并价差”这个概念。以“商誉”会计科目列示，这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合会计稳健性原则。
本人认为，资产应该按照其未来经济利益来计量。如果资产能给企业带来的经济利益增加或减少，就应当增加或减少资产的价值。就商誉而言，如果其能给企业创造超额收益能力提高，就不应当摊销而应当提高其价值，比如一些越老越值钱的老字号品牌。如果其能给企业创造超额收益能力降低，就应当根据主观的摊销降低其账面价值。合并商誉的价值，可能随着时间的推移而消耗，但也可能因为合并后企业的协同效应和后续努力而提高或维持。从理论上讲，应当逐期评估商誉的公允价值，以确定是调高、降低还是维持其账面价值。但从我国现实考虑，系统摊销并辅以确认减值的方法较为可行。(作者单位：福建省电子信息集团财务管理部)