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摘要:完善房地产保有环节的税收制度是健全中国地方税体系、促进房地产业健康发展的重要方面。在中国城镇土地国有制的条件下,对包括土地和房屋在内的房地产征收统一的物业税存在法理上的障碍。中国房地产保有环节的税收制度,必须立足于城镇土地国有制的背景,正确认识和处理土地出让金与房地产保有环节税收的关系,应将现行一次性收取的土地出让总成交价款分解为一次性收取的土地补偿金和分年度收取的土地年租金,在房地产保有环节建立以土地年租金和房产税为主体的地方财政收入制度体系。
关键词:城镇土地国有制;土地出让金;土地年租金;房产税
中图分类号:F293.33文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)08-0005-05
随着中国房地产价格的持续走高,在政府屡次收紧住房信贷政策收效甚微的情况下①,试图通过调整房地产税收政策特别是完善房地产保有环节的税收制度来调控房价走势的观点日益得到有关部门的重视。事实上,早在2003年10月中国共产党十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》就曾提出“实施城镇建设税费改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关收费”。据此,围绕健全地方税体系、促进房地产业健康发展的目标,学界对中国开征物业税的问题进行了研究,理论上争论的焦点集中于中国城镇土地国有制条件下物业税的定位及其与国有土地出让金的关系问题,形成了各种不同的观点和政策主张。有些学者认为应当将土地出让金并入物业税征收,而有些学者却坚决反对将土地出让金与物业税混同。那么,究竟应当如何认识和处理国有土地出让金与房地产保有环节税收的关系,完善中国城镇土地国有制条件下房地产保有环节的税收制度,成为亟待解决的重大理论和现实问题。
一、房地产保有环节税收制度必须以城镇土地国有制为前提
《中华人民共和国宪法》第十条规定:“城市的土地属于国家所有”。国务院1990年颁布实施的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定:“国家按照所有权与使用权分离的原则,实行城镇国有土地使用权出让、转让制度”;“土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让予土地使用者,并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为”。这是中国实行城镇土地国有制及国有土地出让制度的法律依据,也是中国完善房地产保有环节税收制度的背景和前提。与中国不同,美、英等西方国家实行的是土地私有制,业主对其购买的房地产包括土地和房屋拥有完全的产权,政府依据受益原则对房地产征收财产税不存在任何法理上的障碍。但中国实行的是城镇土地国有制,购房者仅仅取得了房屋的所有权和房屋所属土地的使用权,如果在房地产保有环节开征物业税,将对包括土地价值和房屋价值在内的房地产价值一并作为税基进行课税,而对纳税人并不拥有所有权的土地进行课税,在法理上存在着难以逾越的障碍。因此,在中国实行城镇土地国有制的背景下,不应当在房地产保有环节实行对土地价值和房屋价值一并征收的物业税。对于房地产保有环节的课税,必须以中国城镇土地国有制为根本出发点和立足点,在制度设计上保证合法性、突出科学性、提高操作性。
二、房地产保有环节征税条件下对土地出让金的处理方法
(一)土地出让金与房地产保有环节税收之间关系的主要观点
在国有土地出让制度下,土地使用人特别是商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地的使用人,必须通过招标、拍卖或挂牌方式取得国有土地使用权,并一次性缴纳40-70年的土地出让金②。如果在房地产保有环节征税,对于如何处理土地出让金与房地产保有环节税收的关系,学界主要有三种观点:
第一种观点认为③,一次性收取土地出让金存在诸多弊端,应当将土地出让金并入房地产保有环节税收分年度进行征收。一是可以避免一次性收取几十年的土地出让金可能导致的地方政府短期行为,为地方政府培育稳定、可持续的财源;二是可以大幅度降低房地产开发成本,提高保有成本,挤出房地产的“非真实”需求,从供给和需求两方面共同抑制房价的非理性上涨;三是可以使政府从土地价值的增长中分享收益,为政府收回推动土地价值增长的公共投资提供了有效途径;四是可以避免开发商一次性缴纳主要依赖银行贷款支撑的巨额土地出让金,有利于降低金融风险。
第二种观点认为④,土地出让金不应并入房地产保有环节税收进行征收。一是从理论上说,土地出让金和税收属于两种性质不同的经济范畴。土地出让金是政府依据土地所有权向土地使用人收取的一种“地租”收入,土地使用人和政府之间是一种遵循等价交换原则的市场交易行为,双方的法律地位是平等的,体现的是以市场为基础的初次分配关系。而税收则是政府凭借政治权力、作为社会管理者向纳税人征收的,体现的是以政府为主体的再分配关系。因此,将土地出让金纳入房地产保有环节税收一并征收从理论上讲不通。二是国有土地出让制度是政府配置土地资源的一种手段,如果将土地出让金并入房地产保有环节税收征收,将意味着土地市场会重新回归到行政划拨的老路上去,是对土地有偿出让制度改革的一种否定和倒退,降低了房地产行业的进入门槛,扰乱房地产市场,而且容易滋生腐败和寻租行为,不利于土地资源的有效配置。三是地方政府对土地出让金的高度依赖客观上不允许将土地出让金并入房地产保有环节税收进行征收。土地财政已经成为地方政府名副其实的“第二财政”,如果将一次性收取的巨额土地出让金并入房地产保有环节税收分40-70年征收,必将大幅度减少当期地方财政收入,给地方政府改善公共服务和城市基础设施的能力乃至地方政府的正常运转都将带来巨大冲击。四是对将土地出让金并入房地产保有环节税收一并征收的做法对抑制房价的希望不可寄予过高,房地产开发成本的下降不一定必然带来房价的下降,同时即使房价出现了下降,购房者也必须综合考虑大幅度提高的房地产保有成本作出购买决策。
第三种观点实际上是对以上两种观点的折中⑤,认为土地出让金不应并入房地产保有环节税收进行征收,但应当改革土地供应管理制度,将原来的土地批租制改为土地年租制,由一次性收取几十年的土地出让金改为在房地产保有环节每年收取一次土地年租金。但是,这一观点也没有考虑到改行土地年租制对地方财政收入带来的巨大影响,同样是不可行的。
(二)房地产保有环节征税条件下处理土地出让金的新思路
既然一次性收取土地出让金存在诸多弊端,又不宜将其并入房地产保有环节税收一并征收,而将土地批租制改为土地年租制也是不可行的,那么,如果要在房地产保有环节征税,应当如何正确认识和处理土地出让金呢?笔者认为,问题的关键在于对土地出让金的概念和构成进行重新认识。
严格意义上的土地出让金,是指作为土地所有者的政府凭借其土地所有权,将一定年限内的土地使用权让予土地使用者并向其收取的金额。换言之,土地出让金也就是土地使用权的价格,在理想市场条件下它相当于一定年限内地租的资本化金额。但是从表1可以看出,中国通常所说的土地出让金实际上是指国有土地出让的“总成交价款”,即土地使用人向政府缴纳的全部地价款,它一般包括两个部分:一是土地补偿金,其中包括土地征用费用、拆迁费用、土地开发费用,这一部分实际上是对政府将土地处理到可利用状态所花费的成本进行的补偿,2003-2007年它占土地出让“总成交价款”的平均比重为63.45%;二是净土地出让金,即土地出让的“总成交价款”扣除了土地补偿金之后剩余的“纯收益”部分,这一部分才是严格意义上的政府凭借土地所有权向土地使用人收取的土地出让金,2003-2007年它占土地出让“总成交价款”的平均比重为36.55%(见表1)。
如上对土地出让金的认识为正确处理土地出让金提供了一个新的思路:将土地出让“总成交价款”中相当于土地补偿金的部分继续维持现状,即由土地使用人在受让国有土地使用权时一次性缴纳给政府,因为政府必须一次性取得土地补偿金以满足其在土地征用、拆迁和土地开发过程中的各种支出;将土地出让“总成交价款”中的“纯收益”即相当于净土地出让金的部分,改为收取土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳。这一思路兼具上述第一种观点和第二种观点的优点,同时避免了第三种观点对地方财政收入带来的巨大冲击。具体来说:(1)体现了土地出让金与税收在经济性质上的差别,严格区分了土地出让金和房地产保有税,避免了两者的混同征收。(2)可以在一定程度上降低房地产开发成本,提高保有成本,从供给和需求两个方面共同抑制房价的过快上涨。(3)有利于地方财政的健康运转。一是一次性收取的土地补偿金基本上用于补偿土地的征用、拆迁和开发成本,政府不能从中获取纯收益,这将对地方政府“卖地生财”的短期行为产生有效的抑制作用;二是将净土地出让金部分改为收取年租金,可以为地方政府提供一项长期稳定、可持续的财源;三是通过对土地年租金制度的科学设计,如根据土地价值的变化调整每年的土地年租金,可以使政府从土地价值的增长中分享收益;四是对地方政府当期财政收入的影响比较温和,由于土地补偿金仍然实行一次性收取,而这一部分达到了土地出让“总成交价款”的63.45%,与上述第一种和第三种观点相比,可以有效减轻对地方政府当期财政收入的冲击。
三、城镇土地国有制条件下完善中国房地产保有环节的税收制度
(一)完善中国房地产保有环节税收制度的基本构想
完善中国房地产保有环节的税收制度,必须立足于中国实行城镇土地国有制和国有土地出让制度这一前提,在正确认识土地出让金和房地产保有环节税收的关系、正确处理房地产保有环节征税条件下的土地出让金的基础上,科学合理地加以设计。中国房地产保有环节税收制度的基本构想是:对土地和房屋分别征收年租金和房产税。对于土地部分,将原土地出让“总成交价款”中的“纯收益”即相当于净土地出让金的部分,改为收取土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳;对于房屋部分,按年征收房产税。其基本框架如图1所示。
1. 对土地部分收取年租金,取代现行的城镇土地使用税。“租”和“税”都是政府获取财政收入的重要手段,但是从理论上说,“租”和“税”是两个性质截然不同的经济范畴。一般认为,“租”是政府“取之于己”的收入,即政府凭借财产所有权向财产使用人收取的租金,体现了受益的直接报偿性和对等给付性,而“税”则是政府“取之于民”的收入,即政府凭借政治权力、作为社会管理者向人民取得的收入,体现了受益的一般报偿性和非对等给付性。在中国实行城镇土地国有制的条件下,政府通过有偿出让的方式将一定年限内的土地使用权让渡给土地使用人,而土地所有权仍然属于国家。因此,政府从土地部分取得的收入符合“取之于己”的属性,应当采用“租金”而非“税收”的形式。所以,对于土地部分,应当取消现行的城镇土地使用税,将现行的土地出让“纯收益”即净土地出让金改为按年收取的土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳,这样也有效绕过了以物业税形式对土地征税存在的法理障碍。在土地年租金的征收制度上,可以根据土地价值的变化对每年的租金数额进行调整,使政府能够从土地价值的增长中分享收益,这样也解决了原来土地使用人一次性缴纳土地出让金之后独享未来土地增值收益的问题。
2. 对房屋部分征收房产税,对现行的房产税进行完善。与土地不同,业主对房屋拥有完全的所有权,政府对房屋保有环节征税是顺理成章的。对房屋部分的征税可以通过对现行房产税的完善来实现。现行房产税的征税对象仅限于生产经营用房产和出租房产,对于个人所有的非营业用房产是免税的,税基是房产原值减除一定比例之后的余值或房产租金收入。从健全财产税制度、促进房地产业健康发展的目标出发,应当从两个方面对现行的房产税进行完善。一是在征税对象上,对房产保有环节普遍征收房产税,即对于个人所有的非营业用房产不再一律给予免税待遇,而是区分情况,如对于家庭拥有的第一套和第二套自住房产予以免税,对于第三套及以上的房产一律征收房产税,在遏制房地产投机行为的同时,支持居民真实的、合理的基本型和改善型住房需求。二是在税基上,对于自用的房产,按照房产原值每年扣除一定的折旧之后的房产净值征收房产税。对于出租的房产,在按照上述方法征收房产税的同时,对租金收入征收营业税。
(二)对房地产保有环节征税的问题及相关措施
1. 土地年租金和房产税的征管问题。净土地出让金改为收取土地年租金同时对所有房产普遍征收房产税,将大大增加征管工作的难度和成本。一方面,由于当前以土地出让金的支付作为土地使用人取得土地使用权的先决条件,拒付土地出让金的现象不可能发生。但如果将净土地出让金改为收取年租金,由于土地使用人事实上已经在使用土地,其很可能出现拖欠甚至拒交土地年租金的问题。另一方面,对所有房产普遍征收房产税,涉及税务、房产、国土资源、工商、公安等多个部门,同时考虑到人员流动和多处置业的普遍性,需要对房产进行大范围的普查、登记、评估,征收成本高,操作难度大。对此,应当加大征管力度,加强部门配合,建立完善的财产登记制度,同时在制度设计中应突出简化,提高制度的可操作性。
2. 土地和房屋分别征税(收租)以及由此带来的土地价值的评估和房产税基的确定等技术层面的难题。从物理属性上说,土地和房屋是一体的,对土地和房屋分别征税(收租)必然要求人为区分土地价值和房屋价值,这实际上存在相当大的难度和主观性。同时,将净土地出让金改为收取土地年租金,并不是简单地将其平均摊入各个年度即可,而应当根据土地价值的变化调整每年的租金数额,这必然涉及到土地价值的评估问题,而对不动产进行客观、公正、及时的评估是许多国家面临的难题。此外,房产税税基的确定也比较复杂,必须考虑区分购买的是商品房还是二手房、计算房屋净值的折旧年限和折旧方法等各种难题。对此,应当大力规范房地产评估市场,完善评估制度,改进评估方法,提高评估专业人员素质,同时科学设计房产税税基制度,对不同情况下的税基作出明确规定。
3. 已经一次性缴纳土地出让金的旧房的处理问题。由于土地批租制已经实行多年,目前相当数量的房地产已经一次性缴纳了多年的土地出让金。对于这些房地产可以考虑两种方案:一是将原来一次性缴纳的土地出让金科学、合理、准确地换算成已交土地年租金,同时按照土地价值计算确定每年应交土地年租金,以应交年租金扣除已交年租金之后的差额计算缴纳。二是对于已经一次性缴纳土地出让金的房地产给予免征土地年租金的待遇,只对其房屋部分征收房产税。由于这部分房地产在受让土地使用权时一次性缴纳了巨额的土地出让金,考虑到资金的时间价值,同时为了降低征收成本,建议对其予以免征土地年租金。
4. 对地方财政收入结构及地方财产税体系的影响。根据这种制度设计,地方政府从房地产保有环节取得的财政收入分为土地年租金和房产税两种来源。土地年租金的征收基础是土地的评估价值,随着土地价值的增长,同一块土地的年租金数额必将随之逐年提高。而房产税的税基是房屋原值扣除折旧之后的净值,随着房屋的老化和房屋价值的日益减损,同一座房屋的房产税应纳税额必将逐年下降。两相对比,随着房地产存续时间的延续,政府从同一处房地产上取得的财政收入中,来自于土地年租金的比重必将逐步提高,而来自于房产税的比重必将逐步下降。也就是说,以房产税为代表的财产税在地方财政收入中所占的比重会越来越小。这与我们一贯倡导的建立以房地产税为主体的地方税体系的要求不相符合,但造成这一问题的根本原因在于中国城镇土地国有制条件下对土地不能课税的现实。因此,可以预见,只要中国仍然实行城镇土地国有制从而对土地不能进行课税,那么以房产税为主体的财产税就很难真正成为地方财政收入的主体来源。
注释:
①最近一次的房贷政策调整是在2010年4月14日的国务院常务会议,确定实行更严格的差别化住房信贷政策。对购买首套自住房且套型建筑面积在90m2以上的家庭,贷款首付款比例不得低于30%;对贷款购买第二套住房的家庭,贷款首付款比例不得低于50%,贷款利率不得低于基准利率的1.1倍;对贷款购买第三套及以上住房的,大幅度提高首付款比例和利率水平。
②根据规定,土地使用权出让最高年限按下列用途确定:居住用地七十年;工业用地五十年;教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年;商业、旅游、娱乐用地四十年;综合或者其他用地五十年。
③胡洪曙,杨君茹:《财产税替代土地出让金的必要性及可行性研究》,《财贸经济》,2008年第9期.第57-61页。
④何振一:《物业税与土地出让金之间不可替代性简论》,《税务研究》,2004年第9期,第19-21页;吴淑莲,刘红瑛:《物业税不是万能的——对物业税取代土地出让金的质疑》,《中国土地》,2005年第4期,第17-19页。
⑤安体富,王海勇:《重构我国房地产税制的基本思路》,《税务研究》,2004年第9期,第8-11页;倪吉信:《开征物业税与土地出让制度改革关系浅析》,《住宅产业》,2005年第6期,第87-88页。
⑥资料来源:《中国国土资源年鉴》(2004-2008年)、《中国财政年鉴》(2004-2008年)。
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责任编辑:关华
责任校对:周海鸥
Construction of the Tax System on the Possession of Real Estate in China
Dong Xiaoyan1,2
(1.Graduate School, Northeast Finance University, Dalian 116025, China; 2.Department of Levying Technology, Zhejiang Province National Taxation Bureau, Hangzhou 310006, China)
Abstract: Constructing the tax system on the possession of real estate is important to establish the local tax system and promote sound development of real estate industry. Under the condition of state ownership of urban land in our country, there exists legal obstacle to tax on the real estate including land and house. It is necessary for us to base on the condition of state ownership of urban land to construct the tax system on the possession of real estate. With the right understanding of the relationship between land grant fee and real estate possessing taxes, we should construct a local fiscal revenue system which is mainly composed of annual rent of land use and housing property tax.
Key words: state ownership of urban land; land grant fee; annual rent of land use; housing property tax
关键词:城镇土地国有制;土地出让金;土地年租金;房产税
中图分类号:F293.33文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)08-0005-05
随着中国房地产价格的持续走高,在政府屡次收紧住房信贷政策收效甚微的情况下①,试图通过调整房地产税收政策特别是完善房地产保有环节的税收制度来调控房价走势的观点日益得到有关部门的重视。事实上,早在2003年10月中国共产党十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》就曾提出“实施城镇建设税费改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关收费”。据此,围绕健全地方税体系、促进房地产业健康发展的目标,学界对中国开征物业税的问题进行了研究,理论上争论的焦点集中于中国城镇土地国有制条件下物业税的定位及其与国有土地出让金的关系问题,形成了各种不同的观点和政策主张。有些学者认为应当将土地出让金并入物业税征收,而有些学者却坚决反对将土地出让金与物业税混同。那么,究竟应当如何认识和处理国有土地出让金与房地产保有环节税收的关系,完善中国城镇土地国有制条件下房地产保有环节的税收制度,成为亟待解决的重大理论和现实问题。
一、房地产保有环节税收制度必须以城镇土地国有制为前提
《中华人民共和国宪法》第十条规定:“城市的土地属于国家所有”。国务院1990年颁布实施的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定:“国家按照所有权与使用权分离的原则,实行城镇国有土地使用权出让、转让制度”;“土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让予土地使用者,并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为”。这是中国实行城镇土地国有制及国有土地出让制度的法律依据,也是中国完善房地产保有环节税收制度的背景和前提。与中国不同,美、英等西方国家实行的是土地私有制,业主对其购买的房地产包括土地和房屋拥有完全的产权,政府依据受益原则对房地产征收财产税不存在任何法理上的障碍。但中国实行的是城镇土地国有制,购房者仅仅取得了房屋的所有权和房屋所属土地的使用权,如果在房地产保有环节开征物业税,将对包括土地价值和房屋价值在内的房地产价值一并作为税基进行课税,而对纳税人并不拥有所有权的土地进行课税,在法理上存在着难以逾越的障碍。因此,在中国实行城镇土地国有制的背景下,不应当在房地产保有环节实行对土地价值和房屋价值一并征收的物业税。对于房地产保有环节的课税,必须以中国城镇土地国有制为根本出发点和立足点,在制度设计上保证合法性、突出科学性、提高操作性。
二、房地产保有环节征税条件下对土地出让金的处理方法
(一)土地出让金与房地产保有环节税收之间关系的主要观点
在国有土地出让制度下,土地使用人特别是商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地的使用人,必须通过招标、拍卖或挂牌方式取得国有土地使用权,并一次性缴纳40-70年的土地出让金②。如果在房地产保有环节征税,对于如何处理土地出让金与房地产保有环节税收的关系,学界主要有三种观点:
第一种观点认为③,一次性收取土地出让金存在诸多弊端,应当将土地出让金并入房地产保有环节税收分年度进行征收。一是可以避免一次性收取几十年的土地出让金可能导致的地方政府短期行为,为地方政府培育稳定、可持续的财源;二是可以大幅度降低房地产开发成本,提高保有成本,挤出房地产的“非真实”需求,从供给和需求两方面共同抑制房价的非理性上涨;三是可以使政府从土地价值的增长中分享收益,为政府收回推动土地价值增长的公共投资提供了有效途径;四是可以避免开发商一次性缴纳主要依赖银行贷款支撑的巨额土地出让金,有利于降低金融风险。
第二种观点认为④,土地出让金不应并入房地产保有环节税收进行征收。一是从理论上说,土地出让金和税收属于两种性质不同的经济范畴。土地出让金是政府依据土地所有权向土地使用人收取的一种“地租”收入,土地使用人和政府之间是一种遵循等价交换原则的市场交易行为,双方的法律地位是平等的,体现的是以市场为基础的初次分配关系。而税收则是政府凭借政治权力、作为社会管理者向纳税人征收的,体现的是以政府为主体的再分配关系。因此,将土地出让金纳入房地产保有环节税收一并征收从理论上讲不通。二是国有土地出让制度是政府配置土地资源的一种手段,如果将土地出让金并入房地产保有环节税收征收,将意味着土地市场会重新回归到行政划拨的老路上去,是对土地有偿出让制度改革的一种否定和倒退,降低了房地产行业的进入门槛,扰乱房地产市场,而且容易滋生腐败和寻租行为,不利于土地资源的有效配置。三是地方政府对土地出让金的高度依赖客观上不允许将土地出让金并入房地产保有环节税收进行征收。土地财政已经成为地方政府名副其实的“第二财政”,如果将一次性收取的巨额土地出让金并入房地产保有环节税收分40-70年征收,必将大幅度减少当期地方财政收入,给地方政府改善公共服务和城市基础设施的能力乃至地方政府的正常运转都将带来巨大冲击。四是对将土地出让金并入房地产保有环节税收一并征收的做法对抑制房价的希望不可寄予过高,房地产开发成本的下降不一定必然带来房价的下降,同时即使房价出现了下降,购房者也必须综合考虑大幅度提高的房地产保有成本作出购买决策。
第三种观点实际上是对以上两种观点的折中⑤,认为土地出让金不应并入房地产保有环节税收进行征收,但应当改革土地供应管理制度,将原来的土地批租制改为土地年租制,由一次性收取几十年的土地出让金改为在房地产保有环节每年收取一次土地年租金。但是,这一观点也没有考虑到改行土地年租制对地方财政收入带来的巨大影响,同样是不可行的。
(二)房地产保有环节征税条件下处理土地出让金的新思路
既然一次性收取土地出让金存在诸多弊端,又不宜将其并入房地产保有环节税收一并征收,而将土地批租制改为土地年租制也是不可行的,那么,如果要在房地产保有环节征税,应当如何正确认识和处理土地出让金呢?笔者认为,问题的关键在于对土地出让金的概念和构成进行重新认识。
严格意义上的土地出让金,是指作为土地所有者的政府凭借其土地所有权,将一定年限内的土地使用权让予土地使用者并向其收取的金额。换言之,土地出让金也就是土地使用权的价格,在理想市场条件下它相当于一定年限内地租的资本化金额。但是从表1可以看出,中国通常所说的土地出让金实际上是指国有土地出让的“总成交价款”,即土地使用人向政府缴纳的全部地价款,它一般包括两个部分:一是土地补偿金,其中包括土地征用费用、拆迁费用、土地开发费用,这一部分实际上是对政府将土地处理到可利用状态所花费的成本进行的补偿,2003-2007年它占土地出让“总成交价款”的平均比重为63.45%;二是净土地出让金,即土地出让的“总成交价款”扣除了土地补偿金之后剩余的“纯收益”部分,这一部分才是严格意义上的政府凭借土地所有权向土地使用人收取的土地出让金,2003-2007年它占土地出让“总成交价款”的平均比重为36.55%(见表1)。
如上对土地出让金的认识为正确处理土地出让金提供了一个新的思路:将土地出让“总成交价款”中相当于土地补偿金的部分继续维持现状,即由土地使用人在受让国有土地使用权时一次性缴纳给政府,因为政府必须一次性取得土地补偿金以满足其在土地征用、拆迁和土地开发过程中的各种支出;将土地出让“总成交价款”中的“纯收益”即相当于净土地出让金的部分,改为收取土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳。这一思路兼具上述第一种观点和第二种观点的优点,同时避免了第三种观点对地方财政收入带来的巨大冲击。具体来说:(1)体现了土地出让金与税收在经济性质上的差别,严格区分了土地出让金和房地产保有税,避免了两者的混同征收。(2)可以在一定程度上降低房地产开发成本,提高保有成本,从供给和需求两个方面共同抑制房价的过快上涨。(3)有利于地方财政的健康运转。一是一次性收取的土地补偿金基本上用于补偿土地的征用、拆迁和开发成本,政府不能从中获取纯收益,这将对地方政府“卖地生财”的短期行为产生有效的抑制作用;二是将净土地出让金部分改为收取年租金,可以为地方政府提供一项长期稳定、可持续的财源;三是通过对土地年租金制度的科学设计,如根据土地价值的变化调整每年的土地年租金,可以使政府从土地价值的增长中分享收益;四是对地方政府当期财政收入的影响比较温和,由于土地补偿金仍然实行一次性收取,而这一部分达到了土地出让“总成交价款”的63.45%,与上述第一种和第三种观点相比,可以有效减轻对地方政府当期财政收入的冲击。
三、城镇土地国有制条件下完善中国房地产保有环节的税收制度
(一)完善中国房地产保有环节税收制度的基本构想
完善中国房地产保有环节的税收制度,必须立足于中国实行城镇土地国有制和国有土地出让制度这一前提,在正确认识土地出让金和房地产保有环节税收的关系、正确处理房地产保有环节征税条件下的土地出让金的基础上,科学合理地加以设计。中国房地产保有环节税收制度的基本构想是:对土地和房屋分别征收年租金和房产税。对于土地部分,将原土地出让“总成交价款”中的“纯收益”即相当于净土地出让金的部分,改为收取土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳;对于房屋部分,按年征收房产税。其基本框架如图1所示。
1. 对土地部分收取年租金,取代现行的城镇土地使用税。“租”和“税”都是政府获取财政收入的重要手段,但是从理论上说,“租”和“税”是两个性质截然不同的经济范畴。一般认为,“租”是政府“取之于己”的收入,即政府凭借财产所有权向财产使用人收取的租金,体现了受益的直接报偿性和对等给付性,而“税”则是政府“取之于民”的收入,即政府凭借政治权力、作为社会管理者向人民取得的收入,体现了受益的一般报偿性和非对等给付性。在中国实行城镇土地国有制的条件下,政府通过有偿出让的方式将一定年限内的土地使用权让渡给土地使用人,而土地所有权仍然属于国家。因此,政府从土地部分取得的收入符合“取之于己”的属性,应当采用“租金”而非“税收”的形式。所以,对于土地部分,应当取消现行的城镇土地使用税,将现行的土地出让“纯收益”即净土地出让金改为按年收取的土地年租金,由土地使用人在使用年限内按年度分期缴纳,这样也有效绕过了以物业税形式对土地征税存在的法理障碍。在土地年租金的征收制度上,可以根据土地价值的变化对每年的租金数额进行调整,使政府能够从土地价值的增长中分享收益,这样也解决了原来土地使用人一次性缴纳土地出让金之后独享未来土地增值收益的问题。
2. 对房屋部分征收房产税,对现行的房产税进行完善。与土地不同,业主对房屋拥有完全的所有权,政府对房屋保有环节征税是顺理成章的。对房屋部分的征税可以通过对现行房产税的完善来实现。现行房产税的征税对象仅限于生产经营用房产和出租房产,对于个人所有的非营业用房产是免税的,税基是房产原值减除一定比例之后的余值或房产租金收入。从健全财产税制度、促进房地产业健康发展的目标出发,应当从两个方面对现行的房产税进行完善。一是在征税对象上,对房产保有环节普遍征收房产税,即对于个人所有的非营业用房产不再一律给予免税待遇,而是区分情况,如对于家庭拥有的第一套和第二套自住房产予以免税,对于第三套及以上的房产一律征收房产税,在遏制房地产投机行为的同时,支持居民真实的、合理的基本型和改善型住房需求。二是在税基上,对于自用的房产,按照房产原值每年扣除一定的折旧之后的房产净值征收房产税。对于出租的房产,在按照上述方法征收房产税的同时,对租金收入征收营业税。
(二)对房地产保有环节征税的问题及相关措施
1. 土地年租金和房产税的征管问题。净土地出让金改为收取土地年租金同时对所有房产普遍征收房产税,将大大增加征管工作的难度和成本。一方面,由于当前以土地出让金的支付作为土地使用人取得土地使用权的先决条件,拒付土地出让金的现象不可能发生。但如果将净土地出让金改为收取年租金,由于土地使用人事实上已经在使用土地,其很可能出现拖欠甚至拒交土地年租金的问题。另一方面,对所有房产普遍征收房产税,涉及税务、房产、国土资源、工商、公安等多个部门,同时考虑到人员流动和多处置业的普遍性,需要对房产进行大范围的普查、登记、评估,征收成本高,操作难度大。对此,应当加大征管力度,加强部门配合,建立完善的财产登记制度,同时在制度设计中应突出简化,提高制度的可操作性。
2. 土地和房屋分别征税(收租)以及由此带来的土地价值的评估和房产税基的确定等技术层面的难题。从物理属性上说,土地和房屋是一体的,对土地和房屋分别征税(收租)必然要求人为区分土地价值和房屋价值,这实际上存在相当大的难度和主观性。同时,将净土地出让金改为收取土地年租金,并不是简单地将其平均摊入各个年度即可,而应当根据土地价值的变化调整每年的租金数额,这必然涉及到土地价值的评估问题,而对不动产进行客观、公正、及时的评估是许多国家面临的难题。此外,房产税税基的确定也比较复杂,必须考虑区分购买的是商品房还是二手房、计算房屋净值的折旧年限和折旧方法等各种难题。对此,应当大力规范房地产评估市场,完善评估制度,改进评估方法,提高评估专业人员素质,同时科学设计房产税税基制度,对不同情况下的税基作出明确规定。
3. 已经一次性缴纳土地出让金的旧房的处理问题。由于土地批租制已经实行多年,目前相当数量的房地产已经一次性缴纳了多年的土地出让金。对于这些房地产可以考虑两种方案:一是将原来一次性缴纳的土地出让金科学、合理、准确地换算成已交土地年租金,同时按照土地价值计算确定每年应交土地年租金,以应交年租金扣除已交年租金之后的差额计算缴纳。二是对于已经一次性缴纳土地出让金的房地产给予免征土地年租金的待遇,只对其房屋部分征收房产税。由于这部分房地产在受让土地使用权时一次性缴纳了巨额的土地出让金,考虑到资金的时间价值,同时为了降低征收成本,建议对其予以免征土地年租金。
4. 对地方财政收入结构及地方财产税体系的影响。根据这种制度设计,地方政府从房地产保有环节取得的财政收入分为土地年租金和房产税两种来源。土地年租金的征收基础是土地的评估价值,随着土地价值的增长,同一块土地的年租金数额必将随之逐年提高。而房产税的税基是房屋原值扣除折旧之后的净值,随着房屋的老化和房屋价值的日益减损,同一座房屋的房产税应纳税额必将逐年下降。两相对比,随着房地产存续时间的延续,政府从同一处房地产上取得的财政收入中,来自于土地年租金的比重必将逐步提高,而来自于房产税的比重必将逐步下降。也就是说,以房产税为代表的财产税在地方财政收入中所占的比重会越来越小。这与我们一贯倡导的建立以房地产税为主体的地方税体系的要求不相符合,但造成这一问题的根本原因在于中国城镇土地国有制条件下对土地不能课税的现实。因此,可以预见,只要中国仍然实行城镇土地国有制从而对土地不能进行课税,那么以房产税为主体的财产税就很难真正成为地方财政收入的主体来源。
注释:
①最近一次的房贷政策调整是在2010年4月14日的国务院常务会议,确定实行更严格的差别化住房信贷政策。对购买首套自住房且套型建筑面积在90m2以上的家庭,贷款首付款比例不得低于30%;对贷款购买第二套住房的家庭,贷款首付款比例不得低于50%,贷款利率不得低于基准利率的1.1倍;对贷款购买第三套及以上住房的,大幅度提高首付款比例和利率水平。
②根据规定,土地使用权出让最高年限按下列用途确定:居住用地七十年;工业用地五十年;教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年;商业、旅游、娱乐用地四十年;综合或者其他用地五十年。
③胡洪曙,杨君茹:《财产税替代土地出让金的必要性及可行性研究》,《财贸经济》,2008年第9期.第57-61页。
④何振一:《物业税与土地出让金之间不可替代性简论》,《税务研究》,2004年第9期,第19-21页;吴淑莲,刘红瑛:《物业税不是万能的——对物业税取代土地出让金的质疑》,《中国土地》,2005年第4期,第17-19页。
⑤安体富,王海勇:《重构我国房地产税制的基本思路》,《税务研究》,2004年第9期,第8-11页;倪吉信:《开征物业税与土地出让制度改革关系浅析》,《住宅产业》,2005年第6期,第87-88页。
⑥资料来源:《中国国土资源年鉴》(2004-2008年)、《中国财政年鉴》(2004-2008年)。
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责任编辑:关华
责任校对:周海鸥
Construction of the Tax System on the Possession of Real Estate in China
Dong Xiaoyan1,2
(1.Graduate School, Northeast Finance University, Dalian 116025, China; 2.Department of Levying Technology, Zhejiang Province National Taxation Bureau, Hangzhou 310006, China)
Abstract: Constructing the tax system on the possession of real estate is important to establish the local tax system and promote sound development of real estate industry. Under the condition of state ownership of urban land in our country, there exists legal obstacle to tax on the real estate including land and house. It is necessary for us to base on the condition of state ownership of urban land to construct the tax system on the possession of real estate. With the right understanding of the relationship between land grant fee and real estate possessing taxes, we should construct a local fiscal revenue system which is mainly composed of annual rent of land use and housing property tax.
Key words: state ownership of urban land; land grant fee; annual rent of land use; housing property tax