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引言
政府会计作为政府信息传递系统，其改革可以为政府职能转变提供重要的信息支持，从而促进政府职能的深化改革。我国作为一个处于社会主义初级阶段的发展中国家，各项制度有待完善，我国政府高度重视政府会计改革，并将这项工作列入了国家发展战略规划。2014年12月26日，财政部发布《政府会计准则—基本准则（征求意见稿）》，表明我国加快推进政府会计改革的进程。通过借鉴欧美发达资本国家先进的政府会计改革经验，分析总结国外政府会计改革经验，为我国政府会计改革提供有益的指导。
一、美国政府职能转变及其与政府会计目标
美国作为一个后起之秀的发达资本主义国家，是海洋法系的典型代表，在其短暂的两百多年历史中，其政治经济发生了巨大的变化，政府职能也随着外部环境的变化而发生了本质的改变，从刚建国时期的自由主义政府（作为一个移民国家，在20世纪以前自由主义理念是北美人民所信奉的真理，政府在这个时期扮演的更多是宏观秩序维持者的角色，对经济的干预较为有限。）发展到目前的服务型政府。（美国政府职能转变与政府会计目标的变迁历程见表1）
（一）20世纪初至70年代
20世纪初资本主义世界发生了第一次全球性经济危机—大萧条危机。为了摆脱经济危机的冲击，资本主义世界出现了以凯恩斯为代表的国家干预主义理论。美国实行罗斯福新政，政府开始有计划的对经济进行大规模干预，1935年通过《社会保障法》，1946年颁布《就业法》，要求政府实施稳定社会经济的政策，保证社会经济的恢复与发展。同时伴随着资本主义阵营与社会主义阵营对峙的加强，美国政府对社会、经济各方面的干预进一步加强，1961年通过《地区再开发法》，1965年通过《公共工程和经济开发法》与《阿巴拉契亚区域开发法》。
为了适应国家经济干预的需要，1921年美国国会通过了《预算和会计法案》，确立了预算会计制度和联邦政府的会计核算基础，强化对预算的反映、披露和监督，对预算实施严格的调节控制。这个阶段所确立的预算会计模式保障了政府会计的控制职能。1934年，美国政府会计理事会（NCMA）成立，并开始着手州和地方政府市政改革以及政府财务报告改革。一直到20世纪60年代，美国州和地方政府主要采用基金财务报告模式，通过基金和账户组对公共资金的收支信息、基金余额信息以及资产负债信息进行披露和汇总。这个阶段的政府会计目标主要体现了政府的控制取向特征，强调政府会计系统对政府财政预算资金的控制作用。
（二）20世纪70年代至80年代
随着20世纪70年代滞涨危机的进一步发展以及国内民权主义运动的兴起，美国民众的民主与权力意识进一步增强，对政府监督管理的要求也越来越高。以美国为代表的资本主义国家兴起了一场重塑政府形象的新公共管理运动，社会民众要求以企业的标准塑造政府，要求对政府公共管理行为进行绩效管理与评价。1970年美国将预算局改为预算与管理办公室，作为国会管理下的非党派机构强化预算的独立性，1974年通过《国会预算改革法案》，以保证预算的公共性与民主性。新公共管理运动的兴起为社会民众提供了一个评价政府社会管理效果的新视角，80年代的里根政府通过实践把新公共管理运动的思想植入到政府的行动活动中。
为了满足社会以及政府内部之间对评价政府管理效率的政府财务信息的需求，20世纪70年代初开始，美国各级政府开始启动政府会计基础改革，逐步的将权责发生制引入到政府实践中。1990年联邦政府通过《首席财务执行官法案》，要求政府部门根据公认会计原则（GAAP）的规定编制年度财务报告，确立了政府会计从业人员的独立地位，并进一步发挥政府会计系统在财务信息披露方面的监督和控制功能。在地方政府会计方面，1984年美国政府会计准则委员会成立，负责地方政府会计准则的制定工作，而《州和地方政府单位审计》的颁布对地方政府财务报告的披露内容、核算方式等方面提出了新的要求，政府会计模式逐步向覆盖所有部门单位基金和账户组的金字塔型政府会计过渡。这时政府会计目标完成了管理取向的改革，可以为外部信息使用者提供更多有关政府运营绩效方面的信息。
（三）20世纪90年代至今
随着20世纪90年代苏联的解体冷战结束以及美国民众权利意识的进一步觉醒，美国政府逐步行政重点转移到国内公共服务的提供，1993年美国国会通过《政府绩效与结果法案》[1]，进一步要求提高公共资源的使用效率与加强政府的责任，推进社区主义，建立理想的政府、市场、社区三足鼎立的公民社会，加强公共部门与私营部门的合作，发展非政府、非营利性组织，提高政府部门的竞争力，建立服务型政府。“市场经济需要政府的角色重新定位，即要求政府在性质上从权力的集中代表者转变为公共服务的执行者，在职能上从维护政治统治转向履行社会管理职能;在地位上从以自我为中心到服务于社会为中心;在信念上从执行为民作主的义务转变为承担维护社会公序和代表民意的责任。”
为了促进服务型政府的建设，1993年美国财政部发布《预算会计指南》，进一步明确了预算会计的使用范围与方法，有力的完善了政府会计制度，为服务型政府的建设提供了坚实的制度建设。20世纪90年代以来，联邦会计准则咨询委员会（FASAB）颁布一系列政府会计改革公告，其中第2号概念公告《主体与披露》建议联邦政府的整体层面报告采用完全应计制报告基础，2007年发布第5号概念公告《权责发生制基础下财务报表的组成要素和确认标准》，要求政府部分业务采取权责发生制基础进行核算。2007年12月颁布《政府公开法案》，进一步要求政府财政预算等财务信息的公开透明，以降低信息使用者获取信息的成本与效益。
在地方政府会计制度方面，20世纪90年代以来，美国政府会计准则委员会（GASB）为进一步优化政府会计模式做了较大的努力。GASB将政府受托责任的履行放在首要位置，并在其概念公告第1号《财务报告的目标》中明确指出：“政府财务报告应提供有助于信息使用者评价政府受托责任的信息、帮助使用者进行经济政治决策，受托责任是最高目标，所有其他目标都来源于此。”此外GASB还致力于提供政府服务绩效报告，其中第2号公告对服务绩效报告的框架进行了有效的界定，政府提供服务的能力和努力程度可以通过绩效评价分析来实现。这个阶段的政府会计目标实现了服务型取向的改革模式，强调对公共受托责任履行情况的披露和报告，回应公众对政府提供公共服务能力和水平的信息诉求。 二、德国政府职能转变及其政府会计目标
德国作为欧洲大陆的主要大国，也是大陆法系的主要代表国家，在近现代以其独特的发展模式，在国家的建设过程中取得了举世瞩目的成就。由于在政府类型、政治体制以及行政管理上，我国与德国具有诸多的相似性，通过分析德国政府职能转变对政府会计目标的影响，有利于推进我国政府会计目标的定位研究。（德国政府职能转变与政府会计目标的变迁历程见表2）
（一）1945年至20世纪60年代
二战结束后德国成立由16个联邦州组成的联邦制国家，实行联邦、州、地方三级行政管理体制，各州是具有较强的独立性，拥有自己的州宪法。由于受到二战的极大破坏以及对同盟国的赔款等压力，在二战结束后的近期内，德国经济一贫如洗。战后德国政府所面临的最大问题是如何快速恢复与发展经济，因而在战后几十年间，政府在经济发展过程中扮演重要的角色，以国家干预的形式加快本国经济的恢复与发展。1949年德国通过《德意志联邦共和国基本法》[2]，明确规定了政府的职能与目标。为了进一步的规范政府的职责，1967年德国通过新的《预算法》，其中包括平衡物价、就与发展、经济持续增长等目标。这个时期是德国联邦共和国的社团建设和公共职能系统化初期，政府主要是履行社会经济管理职能。
为了尽快恢复本国经济，战后德国十分注重有关财政体制的法律体系建设和完善，为经济的恢复发展提供坚实的制度基础，在1949年左右先后制定了包括《基本法》、《财政预算法》、《财政平衡法》等财政法律规范，以法律形式界定各级政府的事权、财权以及财政平衡制度。同时为了更加有效的应对实际环境的变化，权力机关对各部门的权力也会根据具体情况做出相应的调整，以增强相关部门履行公共职能的规范性和灵活性。而1969年颁布的州与联邦政府的预算法案在于提高预算执行的灵活性与执行过程的合规性。这段时期的政府会计目标在于监督公共财政资金的使用情况，保证宏观经济的平衡与稳步发展，为经济的恢复与发展提供必要的资金支持。
（二）20世纪70至80年代
20世纪70年代兴起的新公共管理运动使得德国政府部门，尤其在地方层次，有一种强烈的愿望要赶上那些在公共行政中成功运用私营部门管理方法的国家。这个时期的行政改革趋向于商业化的改革方向。
在收付实现制基础下，德国传统的政府会计不能提供评价政府行政效率的财务信息，更无法提供评价政府提供公共服务能力的信息。随着国内民权运动的兴起，这些缺陷在20世纪80年代更加显现，而80年代新西兰提出和执行的新公共管理的观点对德国政府会计改革目标产生了重要的影响。而以下几个原因的产生进一步加快了政府会计改革的步伐：20世纪90年代中期，德国的公共债务和利息支出达到《马斯特里赫特条约》[3]（Maastricht Treaty）给欧洲经济金融联盟成员国规定的上限;由于将过多的财政负担转移给了后代，这种财政危机逐渐变成了政治问题;德国政府核心部分所采用的传统政府会计以现金收付制为会计基础，而政府的外围部分则采用接近商业的权责发生制，这两种不同会计基础的账户的简单合并并不能综合、真实地反映政府财政状况。随着政府外围部分重要性的日益提升，改进传统政府会计基础的必要性也越来越迫切，急需将核算重点由净货币债务转为经济资源，政府会计信息系统必须为立法者与政府人员更有效的行为提供激励机制。
（三）20世纪90年代至今
进入20世纪90年代后，德国财政赤字进一步扩大，失业人数进一步增加，经济结构性矛盾进一步凸显，德国国民要求政府改革行政效率低下问题。东西德国的统一进一步给德国带来了财政预算压力，为了支持德国东部的经济发展，联邦政府需要在财政上扩大对东部的财政预算。同时为了满足《马斯特里赫特条约》规定的政府财政赤字不能超过国民收入的3%以及政府债务总额不能超过国民收入60%的标准，使得德国失去了财政自由权，财政赤字不能自行扩大。为化解这一矛盾，德国政府进行了一系列改革，以增强德国企业的竞争力，创造更多的就业机会。这次改革之后，政府提供公共服务的行为进一步偏向市场化，社会对政府提供满意公共服务的需求进一步增强，政府职能过度到提供公共服务与实现政府财政平衡的目标。
1996年德国联邦政府委托咨询公司为联邦政府开发“标准成本与绩效会计系统”，以加强对政府行政效率的评价。1997年欧洲阿姆斯特丹会议通过了《稳定与增长公约》，旨在加强对欧盟各成员国财政预算的监督与经济决策的监督与协调。作为欧盟主要成员的德国，受欧洲一体化的影响，德国的财政预算政策不能由本国政府随意控制，其政府会计的主要目标是保证财政预算的平衡、安全与合规，以适应欧盟条约的经济持续规范并受欧盟总部的监视，预算目标是通过限制预算赤字小于经济活动底线的3%以及国债小于国民生产总值的60%来达到财政平衡。1998年德国建立起供各个机构与部门使用的权责发生制政府会计，但至今没有建立起供整个政府使用的合并权责制政府会计。德国政府会计目标在某种程度上与企业管理会计的目标取向具有较大的相似性，主要为了满足内部管理者的需要，为政府进行社会管理以及政治统治提供可靠的财政预算息，兼顾外部使用者对政府财务信息的需求。
三、美德政府会计目标定位研究对我国的借鉴
从美国、德国的政府职能变迁与政府会计目标转换历程可以发现，尽管政府职能变迁对政府会计目标转换的影响存在显著差异，但具体到影响政府会计与政府会计目标问题上，仍表现出诸多共同之处。美、德两国的政府职能变迁和政府会计目标的影响，对我国政府会计目标的定位研究具有重要的借鉴意义。
（一）政府职能转变对政府会计目标提出了要求
随着内外部环境的变化，政府职能也将发生相应的变化，政府会计作为政府履行政府职能的工具，具有适应性特点，随着政府职能的变化而发生相应的改变。随着新公共管理运动的兴起，为了建设服务型政府，美国在1993年1月5日公布了《政府绩效与成果法案》。政府绩效评价对政府履行公共受托责任的整体能力、投入产出与效率、成果三个方面的内容提出了信息需求，并进一步延伸到公共资源的消耗信息、政府成本控制信息以及偿债风险水平信息。我国人事部于2004年7月30日推出的“中国地方政府绩效评估体系”，对绩效评价的要求也逐步转向对政府会计目标的重新定位：以提供公共受托责任和政府绩效评价信息为政府会计目标，以适度引入权责发生制作为政府会计的核算基础，为适应信息使用者的绩效评价需求。
（二）新公共管理对政府会计目标定位带来了挑战
新公共管理运动起源于20世纪80年代的美国等发达资本主义国家，并在全球范围内带来了重大影响。考察美国、德两国的改革实践，新公共管理运动成为了政府会计目标重新定位的重要推动力。新公共管理对政府职能及在市场经济中的地位进行了重新界定，强调政府部门的运营产出和成果，实行严格的绩效控制。我国自1978年改革开放以来，公共管理领域的改革已逐渐走向成熟，所带来的政府职能转变、政务公开程度扩大、公共服务的社会化进程加快、风险防范意识的增强。新公共管理在我国的实践和推广过程中，落脚于建设民主型、公开型、效率型政府，并进一步要求政府行为的公开性和明晰性，提供完整且充分的政府运营业绩与公共服务能力的信息。
（三）社会公众的民主诉求成为政府会计目标转换的外部压力
美、德两国政府会计目标转换的历程表明，政府部门规模的日益膨胀带来的却是政府服务质量的相应降低，直接导致了政府营运管理的低效率状态。随着公众的民主诉求与参政意识的逐渐提高，社会公众对于政府表现出了强烈不满。为了获取广大民众的理解和信任，政府希望通过政府职能的转变与政府会计目标的转换以提高公共部门管理效率，提高政府信息含量和信息相关性，增加政府信息透明度，最终实现解除公众受托责任的目标。
作者单位：厦门烟草工业有限责任公司
政府会计作为政府信息传递系统，其改革可以为政府职能转变提供重要的信息支持，从而促进政府职能的深化改革。我国作为一个处于社会主义初级阶段的发展中国家，各项制度有待完善，我国政府高度重视政府会计改革，并将这项工作列入了国家发展战略规划。2014年12月26日，财政部发布《政府会计准则—基本准则（征求意见稿）》，表明我国加快推进政府会计改革的进程。通过借鉴欧美发达资本国家先进的政府会计改革经验，分析总结国外政府会计改革经验，为我国政府会计改革提供有益的指导。
一、美国政府职能转变及其与政府会计目标
美国作为一个后起之秀的发达资本主义国家，是海洋法系的典型代表，在其短暂的两百多年历史中，其政治经济发生了巨大的变化，政府职能也随着外部环境的变化而发生了本质的改变，从刚建国时期的自由主义政府（作为一个移民国家，在20世纪以前自由主义理念是北美人民所信奉的真理，政府在这个时期扮演的更多是宏观秩序维持者的角色，对经济的干预较为有限。）发展到目前的服务型政府。（美国政府职能转变与政府会计目标的变迁历程见表1）
（一）20世纪初至70年代
20世纪初资本主义世界发生了第一次全球性经济危机—大萧条危机。为了摆脱经济危机的冲击，资本主义世界出现了以凯恩斯为代表的国家干预主义理论。美国实行罗斯福新政，政府开始有计划的对经济进行大规模干预，1935年通过《社会保障法》，1946年颁布《就业法》，要求政府实施稳定社会经济的政策，保证社会经济的恢复与发展。同时伴随着资本主义阵营与社会主义阵营对峙的加强，美国政府对社会、经济各方面的干预进一步加强，1961年通过《地区再开发法》，1965年通过《公共工程和经济开发法》与《阿巴拉契亚区域开发法》。
为了适应国家经济干预的需要，1921年美国国会通过了《预算和会计法案》，确立了预算会计制度和联邦政府的会计核算基础，强化对预算的反映、披露和监督，对预算实施严格的调节控制。这个阶段所确立的预算会计模式保障了政府会计的控制职能。1934年，美国政府会计理事会（NCMA）成立，并开始着手州和地方政府市政改革以及政府财务报告改革。一直到20世纪60年代，美国州和地方政府主要采用基金财务报告模式，通过基金和账户组对公共资金的收支信息、基金余额信息以及资产负债信息进行披露和汇总。这个阶段的政府会计目标主要体现了政府的控制取向特征，强调政府会计系统对政府财政预算资金的控制作用。
（二）20世纪70年代至80年代
随着20世纪70年代滞涨危机的进一步发展以及国内民权主义运动的兴起，美国民众的民主与权力意识进一步增强，对政府监督管理的要求也越来越高。以美国为代表的资本主义国家兴起了一场重塑政府形象的新公共管理运动，社会民众要求以企业的标准塑造政府，要求对政府公共管理行为进行绩效管理与评价。1970年美国将预算局改为预算与管理办公室，作为国会管理下的非党派机构强化预算的独立性，1974年通过《国会预算改革法案》，以保证预算的公共性与民主性。新公共管理运动的兴起为社会民众提供了一个评价政府社会管理效果的新视角，80年代的里根政府通过实践把新公共管理运动的思想植入到政府的行动活动中。
为了满足社会以及政府内部之间对评价政府管理效率的政府财务信息的需求，20世纪70年代初开始，美国各级政府开始启动政府会计基础改革，逐步的将权责发生制引入到政府实践中。1990年联邦政府通过《首席财务执行官法案》，要求政府部门根据公认会计原则（GAAP）的规定编制年度财务报告，确立了政府会计从业人员的独立地位，并进一步发挥政府会计系统在财务信息披露方面的监督和控制功能。在地方政府会计方面，1984年美国政府会计准则委员会成立，负责地方政府会计准则的制定工作，而《州和地方政府单位审计》的颁布对地方政府财务报告的披露内容、核算方式等方面提出了新的要求，政府会计模式逐步向覆盖所有部门单位基金和账户组的金字塔型政府会计过渡。这时政府会计目标完成了管理取向的改革，可以为外部信息使用者提供更多有关政府运营绩效方面的信息。
（三）20世纪90年代至今
随着20世纪90年代苏联的解体冷战结束以及美国民众权利意识的进一步觉醒，美国政府逐步行政重点转移到国内公共服务的提供，1993年美国国会通过《政府绩效与结果法案》[1]，进一步要求提高公共资源的使用效率与加强政府的责任，推进社区主义，建立理想的政府、市场、社区三足鼎立的公民社会，加强公共部门与私营部门的合作，发展非政府、非营利性组织，提高政府部门的竞争力，建立服务型政府。“市场经济需要政府的角色重新定位，即要求政府在性质上从权力的集中代表者转变为公共服务的执行者，在职能上从维护政治统治转向履行社会管理职能;在地位上从以自我为中心到服务于社会为中心;在信念上从执行为民作主的义务转变为承担维护社会公序和代表民意的责任。”
为了促进服务型政府的建设，1993年美国财政部发布《预算会计指南》，进一步明确了预算会计的使用范围与方法，有力的完善了政府会计制度，为服务型政府的建设提供了坚实的制度建设。20世纪90年代以来，联邦会计准则咨询委员会（FASAB）颁布一系列政府会计改革公告，其中第2号概念公告《主体与披露》建议联邦政府的整体层面报告采用完全应计制报告基础，2007年发布第5号概念公告《权责发生制基础下财务报表的组成要素和确认标准》，要求政府部分业务采取权责发生制基础进行核算。2007年12月颁布《政府公开法案》，进一步要求政府财政预算等财务信息的公开透明，以降低信息使用者获取信息的成本与效益。
在地方政府会计制度方面，20世纪90年代以来，美国政府会计准则委员会（GASB）为进一步优化政府会计模式做了较大的努力。GASB将政府受托责任的履行放在首要位置，并在其概念公告第1号《财务报告的目标》中明确指出：“政府财务报告应提供有助于信息使用者评价政府受托责任的信息、帮助使用者进行经济政治决策，受托责任是最高目标，所有其他目标都来源于此。”此外GASB还致力于提供政府服务绩效报告，其中第2号公告对服务绩效报告的框架进行了有效的界定，政府提供服务的能力和努力程度可以通过绩效评价分析来实现。这个阶段的政府会计目标实现了服务型取向的改革模式，强调对公共受托责任履行情况的披露和报告，回应公众对政府提供公共服务能力和水平的信息诉求。 二、德国政府职能转变及其政府会计目标
德国作为欧洲大陆的主要大国，也是大陆法系的主要代表国家，在近现代以其独特的发展模式，在国家的建设过程中取得了举世瞩目的成就。由于在政府类型、政治体制以及行政管理上，我国与德国具有诸多的相似性，通过分析德国政府职能转变对政府会计目标的影响，有利于推进我国政府会计目标的定位研究。（德国政府职能转变与政府会计目标的变迁历程见表2）
（一）1945年至20世纪60年代
二战结束后德国成立由16个联邦州组成的联邦制国家，实行联邦、州、地方三级行政管理体制，各州是具有较强的独立性，拥有自己的州宪法。由于受到二战的极大破坏以及对同盟国的赔款等压力，在二战结束后的近期内，德国经济一贫如洗。战后德国政府所面临的最大问题是如何快速恢复与发展经济，因而在战后几十年间，政府在经济发展过程中扮演重要的角色，以国家干预的形式加快本国经济的恢复与发展。1949年德国通过《德意志联邦共和国基本法》[2]，明确规定了政府的职能与目标。为了进一步的规范政府的职责，1967年德国通过新的《预算法》，其中包括平衡物价、就与发展、经济持续增长等目标。这个时期是德国联邦共和国的社团建设和公共职能系统化初期，政府主要是履行社会经济管理职能。
为了尽快恢复本国经济，战后德国十分注重有关财政体制的法律体系建设和完善，为经济的恢复发展提供坚实的制度基础，在1949年左右先后制定了包括《基本法》、《财政预算法》、《财政平衡法》等财政法律规范，以法律形式界定各级政府的事权、财权以及财政平衡制度。同时为了更加有效的应对实际环境的变化，权力机关对各部门的权力也会根据具体情况做出相应的调整，以增强相关部门履行公共职能的规范性和灵活性。而1969年颁布的州与联邦政府的预算法案在于提高预算执行的灵活性与执行过程的合规性。这段时期的政府会计目标在于监督公共财政资金的使用情况，保证宏观经济的平衡与稳步发展，为经济的恢复与发展提供必要的资金支持。
（二）20世纪70至80年代
20世纪70年代兴起的新公共管理运动使得德国政府部门，尤其在地方层次，有一种强烈的愿望要赶上那些在公共行政中成功运用私营部门管理方法的国家。这个时期的行政改革趋向于商业化的改革方向。
在收付实现制基础下，德国传统的政府会计不能提供评价政府行政效率的财务信息，更无法提供评价政府提供公共服务能力的信息。随着国内民权运动的兴起，这些缺陷在20世纪80年代更加显现，而80年代新西兰提出和执行的新公共管理的观点对德国政府会计改革目标产生了重要的影响。而以下几个原因的产生进一步加快了政府会计改革的步伐：20世纪90年代中期，德国的公共债务和利息支出达到《马斯特里赫特条约》[3]（Maastricht Treaty）给欧洲经济金融联盟成员国规定的上限;由于将过多的财政负担转移给了后代，这种财政危机逐渐变成了政治问题;德国政府核心部分所采用的传统政府会计以现金收付制为会计基础，而政府的外围部分则采用接近商业的权责发生制，这两种不同会计基础的账户的简单合并并不能综合、真实地反映政府财政状况。随着政府外围部分重要性的日益提升，改进传统政府会计基础的必要性也越来越迫切，急需将核算重点由净货币债务转为经济资源，政府会计信息系统必须为立法者与政府人员更有效的行为提供激励机制。
（三）20世纪90年代至今
进入20世纪90年代后，德国财政赤字进一步扩大，失业人数进一步增加，经济结构性矛盾进一步凸显，德国国民要求政府改革行政效率低下问题。东西德国的统一进一步给德国带来了财政预算压力，为了支持德国东部的经济发展，联邦政府需要在财政上扩大对东部的财政预算。同时为了满足《马斯特里赫特条约》规定的政府财政赤字不能超过国民收入的3%以及政府债务总额不能超过国民收入60%的标准，使得德国失去了财政自由权，财政赤字不能自行扩大。为化解这一矛盾，德国政府进行了一系列改革，以增强德国企业的竞争力，创造更多的就业机会。这次改革之后，政府提供公共服务的行为进一步偏向市场化，社会对政府提供满意公共服务的需求进一步增强，政府职能过度到提供公共服务与实现政府财政平衡的目标。
1996年德国联邦政府委托咨询公司为联邦政府开发“标准成本与绩效会计系统”，以加强对政府行政效率的评价。1997年欧洲阿姆斯特丹会议通过了《稳定与增长公约》，旨在加强对欧盟各成员国财政预算的监督与经济决策的监督与协调。作为欧盟主要成员的德国，受欧洲一体化的影响，德国的财政预算政策不能由本国政府随意控制，其政府会计的主要目标是保证财政预算的平衡、安全与合规，以适应欧盟条约的经济持续规范并受欧盟总部的监视，预算目标是通过限制预算赤字小于经济活动底线的3%以及国债小于国民生产总值的60%来达到财政平衡。1998年德国建立起供各个机构与部门使用的权责发生制政府会计，但至今没有建立起供整个政府使用的合并权责制政府会计。德国政府会计目标在某种程度上与企业管理会计的目标取向具有较大的相似性，主要为了满足内部管理者的需要，为政府进行社会管理以及政治统治提供可靠的财政预算息，兼顾外部使用者对政府财务信息的需求。
三、美德政府会计目标定位研究对我国的借鉴
从美国、德国的政府职能变迁与政府会计目标转换历程可以发现，尽管政府职能变迁对政府会计目标转换的影响存在显著差异，但具体到影响政府会计与政府会计目标问题上，仍表现出诸多共同之处。美、德两国的政府职能变迁和政府会计目标的影响，对我国政府会计目标的定位研究具有重要的借鉴意义。
（一）政府职能转变对政府会计目标提出了要求
随着内外部环境的变化，政府职能也将发生相应的变化，政府会计作为政府履行政府职能的工具，具有适应性特点，随着政府职能的变化而发生相应的改变。随着新公共管理运动的兴起，为了建设服务型政府，美国在1993年1月5日公布了《政府绩效与成果法案》。政府绩效评价对政府履行公共受托责任的整体能力、投入产出与效率、成果三个方面的内容提出了信息需求，并进一步延伸到公共资源的消耗信息、政府成本控制信息以及偿债风险水平信息。我国人事部于2004年7月30日推出的“中国地方政府绩效评估体系”，对绩效评价的要求也逐步转向对政府会计目标的重新定位：以提供公共受托责任和政府绩效评价信息为政府会计目标，以适度引入权责发生制作为政府会计的核算基础，为适应信息使用者的绩效评价需求。
（二）新公共管理对政府会计目标定位带来了挑战
新公共管理运动起源于20世纪80年代的美国等发达资本主义国家，并在全球范围内带来了重大影响。考察美国、德两国的改革实践，新公共管理运动成为了政府会计目标重新定位的重要推动力。新公共管理对政府职能及在市场经济中的地位进行了重新界定，强调政府部门的运营产出和成果，实行严格的绩效控制。我国自1978年改革开放以来，公共管理领域的改革已逐渐走向成熟，所带来的政府职能转变、政务公开程度扩大、公共服务的社会化进程加快、风险防范意识的增强。新公共管理在我国的实践和推广过程中，落脚于建设民主型、公开型、效率型政府，并进一步要求政府行为的公开性和明晰性，提供完整且充分的政府运营业绩与公共服务能力的信息。
（三）社会公众的民主诉求成为政府会计目标转换的外部压力
美、德两国政府会计目标转换的历程表明，政府部门规模的日益膨胀带来的却是政府服务质量的相应降低，直接导致了政府营运管理的低效率状态。随着公众的民主诉求与参政意识的逐渐提高，社会公众对于政府表现出了强烈不满。为了获取广大民众的理解和信任，政府希望通过政府职能的转变与政府会计目标的转换以提高公共部门管理效率，提高政府信息含量和信息相关性，增加政府信息透明度，最终实现解除公众受托责任的目标。
作者单位：厦门烟草工业有限责任公司