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2013年8月开始实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”）后，对水路运输业的经营和国税部门的征收管理都将产生重大影响。贵港市地处西江黄金水道的“金腰带”，是全国28个主要内河港口之一，贵港港的年吞吐能力达到5000万吨、25万标准箱。水路运输行业2012年向税务机关申报的营运收入约88000万元，涉及运输营业税2640万元，占全部贵港市营改增税款的50%左右。本文以贵港市为例，对“营改增”后水路运输行业税收征管方式进行探讨。
一、贵港市水路运输行业基本情况
贵港市水路运输行业呈现以下行业特点：一是船舶数量多，运力大。全市拥有货运船舶2700多艘，运力达326万载重吨，居广西地市船舶运力首位。二是个人拥有，实行委托经营。从事水路运输船舶的所有权多为个人拥有，不具有自主从事水路运输的资质，多以委托经营形式从事运输业务为主，按现行水路运输政策规定，吨位在600总吨以上的水运船舶必须要以公司形式进行营运，由于成立船务公司条件比较多，门槛高，所以大部分个人拥有的船舶都委托船务公司营运，船务公司自有的船舶数量不多。三是流动性强。水路运输业务以本地船务企业为主，其他如南宁、柳州、来宾、百色以及广东等地的船舶也参与区域营运，本地少部分船舶也常年在外地营运。四是行业管理相对规范。由贵港市港航管理局直接管理水运企业的运输业务，对企业的营运资质、营运范围、安全检查、挂靠船舶的审批，运输合同要素的审核等方面严格管理，并授权下属机构贵港市航运信息服务中心使用《广西水路运单管理系统》对运单进行实时管理和采集各种航运信息，严格执行从事水路运输的船舶必须要随船携带水路运单的规定。
二、“营改增”前地税部门对水路运输行业的管理特点
根据对水路运输行业专项调研的情况，地税部门管理水路运输行业的管理方式和方法主要有以下特点：
（一）税务机关管理方式主要是实行委托代征、税务机关驻点征收。2012年贵港市水路运输营业税约2640万元，其中委托代征营业税税款1036万元，税务机关驻点征收840万元，企业自行申报征收764万元。委托代征和税务机关驻点两种方式征收的税款1876万元，占总额的71.06%，从以上数据看，委托代征和税务机关驻点征收是地税部门管理水路运输行业的主要方法。
（二）实行委托代征、税务机关驻点征收存在较大的政策风险和管理风险较大。地税部门对水路运输行业委托代征、税务机关驻点征收已有近十年的时间，期间不时发生委托代征人员挪用税款和驻点征收税务人员被追究行政或法律责任的案件，实行委托代征、税务机关驻点征收存在较大的政策风险和管理风险。
（三）征收成本较高。征收成本方面主要是人力资源成本，据统计，专职从事水路运输行业税收管进的人员达19人，其中贵港市地税部门在税务机关驻点处派驻4个专职人员，委托代征机构的工作人员15人，其次是办公费用成本，每年发生的办公费用约250万元，占征收税款的5.43%。
三、“营改增”后税收政策对水路运输行业的主要影响
（一）适用税率和计税办法发生重大变化。“营改增”前纳税人统一按适用3%的税率计税。“营改增”后，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，不同类别适用的税率不同，一般纳税人按适用税率11%计税，小规模纳税人适用按征收率3%计税。
（二）水路运输行业开具的发票税额抵扣政策发生变化。首先是抵扣率的变化，由原来的7%改变为11%和3%，“营改增”前公路、内河货物运输业统一发票的抵扣率为7%，“营改增”后一般纳税人开具的增值税货物运输业增值税专用发票的抵扣率为11%，小规模纳税人向税务机关申请代开增值税专用发票的抵扣率为3%；水路运输开具的普通发票不再具有抵扣功能。其次是抵扣凭证开具的方式发生变化，“营改增”前，水路运输行业开具发票的方式主要有三种，一是企业自行开具；二是向税务机关申请代开；三是向委托代征的单位申请代开。“营改增”后，按现行增值税政策的管理要求，只能实行企业自行开具和向税务机关申请代开两种方式。
（三）应税服务年销售额满500万元以上（含500万元）的水路运输企业的计税方法发生变化。应税服务年销售额500万元以上（含500万元）应向国税主管税务机关（以下简称主管税务机关）申请办理增值税一般纳税人资格认定手续；小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。成为一般纳税人后适用一般计税方法计税，税率为11%。
四、“营改增”后国税部门对水路运输行业管理方法的设想
地税部门对水路运输行业实行委托代征、税务机关驻点征收的征收管理方式最大的特点是实行税源的源头控制，具有税款征收及时，税源监控到位的优点，但征收成本高，代征管理风险高。“营改增”后国税部门不能完全照搬地税部门的管理方式，必须根据水路运输的特点、“营改增”后税收政策对水路运输行业的影响、国税部门的实际情况以及地税部门的管理方法中存在的问题，对原来的管理方法加以改进和完善。结合以上情况，“营改增”后国税部门对水路运输征收管理采取以下方式和方法比较切合实际：实行以票管税为核心，企业自主申报为基础，加强监控船务公司船舶总载重量和起运港的运货单信息的行业管理办法。新的管理办法既可以实行对税源的有效监控，又可以解决原来管理方法中存在的管理风险大、征收和办税成本高的问题。
（一）不实行委托代征、税务机关驻点征收：
1.从政策性因素方面分析，“营改增”后国税部门可以通过以票管税办法实现对水路运输的源泉控制，委托代征和税务机关驻点征收失去了存在的基础。“营改增”后，水路运输行业开具的发票税额抵扣政策发生变化，抵扣率由原来的7%提高为11%，受此政策的驱动和影响，接受运输服务的一般纳税人企业将从企业的利益出发把提供运输货运专用发票做为接受运输服务的首选条件。通过对贵港市2012年委托代征和税务机关驻点征收中开具的普通发票数据分析，受票单位为一般纳税人企业占绝大多数，初步分析比例达75%以上。如2012年地税部门提供的贵港市航运信息服务中心代征和代开发票的数据中，委托代征单位代开货物运输业统一发票10846份，金额36518万元，代征营业税1096万元。从代开发票的受票单位中分析能确定是增值税一般纳税人占73.97%。营改增抵扣率由7%提高为11%后，接受运输服务的企业在原来索取发票占75%的基础上，预计再提高5%以上，税务机关可以通过以票管税的方式管理和控制水路运输行业的税源达80%以上，因此，委托代征和税务机关驻点征收将失去存在的基础。 2.从操作性方面分析，实行委托代征和税务机关驻点征收增加纳税人的办税成本。“营改增”前地税部门对水路运输行业实行委托代征和驻点征收税款的同时直接为纳税人代开普通发票，“营改增”后，委托代征单位和驻点征收点只能代开普通发票。根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发〔2004〕153号）第二条规定：代开专用票是指主管税务机关为所管辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开，因此，委托代征单位不能为纳税人代开具增值税专用发票，同时按金税工程网络延伸的要求，驻点征收点也不能为纳税人代开增值税专用发票，纳税人需代开具增值税专用发票必须到税务机关的办税服务厅申请开具。“营改增”后，接受运输服务的一般纳税人不能凭普通发票抵扣税款，必须提供增值税专用发票才能抵扣税款，因此，从事水路运输的纳税人申请代开增值税专用发票必然增多，而委托单位和驻点征收点不能代开增值税专用发票，纳税人要再次到税务机关申请代开增值税专用发票，但目前在委托单位和驻点征收点缴纳的税款不能直接抵减代开增值税专用发票缴交的税款，要通过申请退税才能解决多缴税款问题，此种状况无形中增加了纳税人的办税成本，不利于征纳双方操作。
3.从风险防范方面分析，实行委托代征和税务机关驻点征收风险防范难度大。实行委托代征和税务机关驻点征收风险存在较大的政策风险和管理风险方面。政策风险方面，一是表现在委托代征和税务机关驻点征收在起运环节征收增增税与《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条关于纳税义务发生时间的规定不相符，存在不按规定执行税收政策的风险；二是委托代征代征对象主要是船务公司，船务公司是固定业户，对固定业户实行委托代征与《委托代征管理办法》第二条“委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为”不相符，存在不按规定代征税款的政策执行风险。管理风险方面，一是对税务机关驻点人员的管理风险，税务机关驻点处和税务机关长期不同址办公且人员少，对这些人员管理和监控难以到位；二是对委托代征单位的管理风险，在近来的税收实践中，对委托代征单位代征税款、税收票证和代征人员的管理是一个公认的管理难题，监控难以到位，较容易发生违法案件。
（二）实行以票管税为核心，企业自主申报为基础，加强监控船务公司船舶总载重量和起运港的运货单信息的行业管理办法。根据接受运输服务的企业索取发票占80%以上的预测分析，税务机关只要抓好发票环节的管理，就能管控水路运输行业80%以上的税源，因此，以票管税的管理方式是做好水路运输行业管理的核心，对水路运输行业的管理重点应放在发票管理上，其余20%的税源可以通过以下办法和措施达到对水路运输行业全部税源监控的目标：
1.设定从事水路运输船舶的最低营运预警值。船务公司船舶总载重量信息是船务公司运输能力的最主要指标，“营改增”后国税部门可以此指标值为基础，经调查测算后，设定贵港市水路运输行业最低吨公里运价和月最低周转率，按船舶总载重量、最低吨公里运价和月最低周转率三个指标计算和设置船务公司最低营运额预警值，把最低营运额预警值做为查找重点监控对象和开展纳税评估的主要指标值。
2.定其采集从事水路运输船舶的报税信息和水路运货单第三方涉税信息。报税信息主要是采集申报的销售额数据，起运港的运货单信息是水路运输行业重要的第三方涉税信息，运输部门对水路运输行业管理相对规范，根据所有从事水路运输的船舶必须从起运港起运时随船携带水路运单的规定，税务机关可以到运输部门采集水路运单，利用水路运单有运载重量、价格和收货单位等涉税信息。
3.整合原有的贵港市行业税收信息管理系统，在系统中实现水路运输船舶最低营运预警值、水路运货单第三方涉税信息和报税信息自动比对和预警的功能。税务机关可以运用行业税收信息管理系统中的预警信息有针对性的加强日常管理或开展纳税评估，达到有效监控税源的目的。
作者简介：姓名（出生年份1981年）：李海民，性别：男，民族：汉，籍贯：广西桂平市，MPA研究生学历，单位：广西大学公共管理学院2009MPA集中班，研究方向：公共财政。
一、贵港市水路运输行业基本情况
贵港市水路运输行业呈现以下行业特点：一是船舶数量多，运力大。全市拥有货运船舶2700多艘，运力达326万载重吨，居广西地市船舶运力首位。二是个人拥有，实行委托经营。从事水路运输船舶的所有权多为个人拥有，不具有自主从事水路运输的资质，多以委托经营形式从事运输业务为主，按现行水路运输政策规定，吨位在600总吨以上的水运船舶必须要以公司形式进行营运，由于成立船务公司条件比较多，门槛高，所以大部分个人拥有的船舶都委托船务公司营运，船务公司自有的船舶数量不多。三是流动性强。水路运输业务以本地船务企业为主，其他如南宁、柳州、来宾、百色以及广东等地的船舶也参与区域营运，本地少部分船舶也常年在外地营运。四是行业管理相对规范。由贵港市港航管理局直接管理水运企业的运输业务，对企业的营运资质、营运范围、安全检查、挂靠船舶的审批，运输合同要素的审核等方面严格管理，并授权下属机构贵港市航运信息服务中心使用《广西水路运单管理系统》对运单进行实时管理和采集各种航运信息，严格执行从事水路运输的船舶必须要随船携带水路运单的规定。
二、“营改增”前地税部门对水路运输行业的管理特点
根据对水路运输行业专项调研的情况，地税部门管理水路运输行业的管理方式和方法主要有以下特点：
（一）税务机关管理方式主要是实行委托代征、税务机关驻点征收。2012年贵港市水路运输营业税约2640万元，其中委托代征营业税税款1036万元，税务机关驻点征收840万元，企业自行申报征收764万元。委托代征和税务机关驻点两种方式征收的税款1876万元，占总额的71.06%，从以上数据看，委托代征和税务机关驻点征收是地税部门管理水路运输行业的主要方法。
（二）实行委托代征、税务机关驻点征收存在较大的政策风险和管理风险较大。地税部门对水路运输行业委托代征、税务机关驻点征收已有近十年的时间，期间不时发生委托代征人员挪用税款和驻点征收税务人员被追究行政或法律责任的案件，实行委托代征、税务机关驻点征收存在较大的政策风险和管理风险。
（三）征收成本较高。征收成本方面主要是人力资源成本，据统计，专职从事水路运输行业税收管进的人员达19人，其中贵港市地税部门在税务机关驻点处派驻4个专职人员，委托代征机构的工作人员15人，其次是办公费用成本，每年发生的办公费用约250万元，占征收税款的5.43%。
三、“营改增”后税收政策对水路运输行业的主要影响
（一）适用税率和计税办法发生重大变化。“营改增”前纳税人统一按适用3%的税率计税。“营改增”后，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，不同类别适用的税率不同，一般纳税人按适用税率11%计税，小规模纳税人适用按征收率3%计税。
（二）水路运输行业开具的发票税额抵扣政策发生变化。首先是抵扣率的变化，由原来的7%改变为11%和3%，“营改增”前公路、内河货物运输业统一发票的抵扣率为7%，“营改增”后一般纳税人开具的增值税货物运输业增值税专用发票的抵扣率为11%，小规模纳税人向税务机关申请代开增值税专用发票的抵扣率为3%；水路运输开具的普通发票不再具有抵扣功能。其次是抵扣凭证开具的方式发生变化，“营改增”前，水路运输行业开具发票的方式主要有三种，一是企业自行开具；二是向税务机关申请代开；三是向委托代征的单位申请代开。“营改增”后，按现行增值税政策的管理要求，只能实行企业自行开具和向税务机关申请代开两种方式。
（三）应税服务年销售额满500万元以上（含500万元）的水路运输企业的计税方法发生变化。应税服务年销售额500万元以上（含500万元）应向国税主管税务机关（以下简称主管税务机关）申请办理增值税一般纳税人资格认定手续；小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。成为一般纳税人后适用一般计税方法计税，税率为11%。
四、“营改增”后国税部门对水路运输行业管理方法的设想
地税部门对水路运输行业实行委托代征、税务机关驻点征收的征收管理方式最大的特点是实行税源的源头控制，具有税款征收及时，税源监控到位的优点，但征收成本高，代征管理风险高。“营改增”后国税部门不能完全照搬地税部门的管理方式，必须根据水路运输的特点、“营改增”后税收政策对水路运输行业的影响、国税部门的实际情况以及地税部门的管理方法中存在的问题，对原来的管理方法加以改进和完善。结合以上情况，“营改增”后国税部门对水路运输征收管理采取以下方式和方法比较切合实际：实行以票管税为核心，企业自主申报为基础，加强监控船务公司船舶总载重量和起运港的运货单信息的行业管理办法。新的管理办法既可以实行对税源的有效监控，又可以解决原来管理方法中存在的管理风险大、征收和办税成本高的问题。
（一）不实行委托代征、税务机关驻点征收：
1.从政策性因素方面分析，“营改增”后国税部门可以通过以票管税办法实现对水路运输的源泉控制，委托代征和税务机关驻点征收失去了存在的基础。“营改增”后，水路运输行业开具的发票税额抵扣政策发生变化，抵扣率由原来的7%提高为11%，受此政策的驱动和影响，接受运输服务的一般纳税人企业将从企业的利益出发把提供运输货运专用发票做为接受运输服务的首选条件。通过对贵港市2012年委托代征和税务机关驻点征收中开具的普通发票数据分析，受票单位为一般纳税人企业占绝大多数，初步分析比例达75%以上。如2012年地税部门提供的贵港市航运信息服务中心代征和代开发票的数据中，委托代征单位代开货物运输业统一发票10846份，金额36518万元，代征营业税1096万元。从代开发票的受票单位中分析能确定是增值税一般纳税人占73.97%。营改增抵扣率由7%提高为11%后，接受运输服务的企业在原来索取发票占75%的基础上，预计再提高5%以上，税务机关可以通过以票管税的方式管理和控制水路运输行业的税源达80%以上，因此，委托代征和税务机关驻点征收将失去存在的基础。 2.从操作性方面分析，实行委托代征和税务机关驻点征收增加纳税人的办税成本。“营改增”前地税部门对水路运输行业实行委托代征和驻点征收税款的同时直接为纳税人代开普通发票，“营改增”后，委托代征单位和驻点征收点只能代开普通发票。根据《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发〔2004〕153号）第二条规定：代开专用票是指主管税务机关为所管辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开，因此，委托代征单位不能为纳税人代开具增值税专用发票，同时按金税工程网络延伸的要求，驻点征收点也不能为纳税人代开增值税专用发票，纳税人需代开具增值税专用发票必须到税务机关的办税服务厅申请开具。“营改增”后，接受运输服务的一般纳税人不能凭普通发票抵扣税款，必须提供增值税专用发票才能抵扣税款，因此，从事水路运输的纳税人申请代开增值税专用发票必然增多，而委托单位和驻点征收点不能代开增值税专用发票，纳税人要再次到税务机关申请代开增值税专用发票，但目前在委托单位和驻点征收点缴纳的税款不能直接抵减代开增值税专用发票缴交的税款，要通过申请退税才能解决多缴税款问题，此种状况无形中增加了纳税人的办税成本，不利于征纳双方操作。
3.从风险防范方面分析，实行委托代征和税务机关驻点征收风险防范难度大。实行委托代征和税务机关驻点征收风险存在较大的政策风险和管理风险方面。政策风险方面，一是表现在委托代征和税务机关驻点征收在起运环节征收增增税与《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条关于纳税义务发生时间的规定不相符，存在不按规定执行税收政策的风险；二是委托代征代征对象主要是船务公司，船务公司是固定业户，对固定业户实行委托代征与《委托代征管理办法》第二条“委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为”不相符，存在不按规定代征税款的政策执行风险。管理风险方面，一是对税务机关驻点人员的管理风险，税务机关驻点处和税务机关长期不同址办公且人员少，对这些人员管理和监控难以到位；二是对委托代征单位的管理风险，在近来的税收实践中，对委托代征单位代征税款、税收票证和代征人员的管理是一个公认的管理难题，监控难以到位，较容易发生违法案件。
（二）实行以票管税为核心，企业自主申报为基础，加强监控船务公司船舶总载重量和起运港的运货单信息的行业管理办法。根据接受运输服务的企业索取发票占80%以上的预测分析，税务机关只要抓好发票环节的管理，就能管控水路运输行业80%以上的税源，因此，以票管税的管理方式是做好水路运输行业管理的核心，对水路运输行业的管理重点应放在发票管理上，其余20%的税源可以通过以下办法和措施达到对水路运输行业全部税源监控的目标：
1.设定从事水路运输船舶的最低营运预警值。船务公司船舶总载重量信息是船务公司运输能力的最主要指标，“营改增”后国税部门可以此指标值为基础，经调查测算后，设定贵港市水路运输行业最低吨公里运价和月最低周转率，按船舶总载重量、最低吨公里运价和月最低周转率三个指标计算和设置船务公司最低营运额预警值，把最低营运额预警值做为查找重点监控对象和开展纳税评估的主要指标值。
2.定其采集从事水路运输船舶的报税信息和水路运货单第三方涉税信息。报税信息主要是采集申报的销售额数据，起运港的运货单信息是水路运输行业重要的第三方涉税信息，运输部门对水路运输行业管理相对规范，根据所有从事水路运输的船舶必须从起运港起运时随船携带水路运单的规定，税务机关可以到运输部门采集水路运单，利用水路运单有运载重量、价格和收货单位等涉税信息。
3.整合原有的贵港市行业税收信息管理系统，在系统中实现水路运输船舶最低营运预警值、水路运货单第三方涉税信息和报税信息自动比对和预警的功能。税务机关可以运用行业税收信息管理系统中的预警信息有针对性的加强日常管理或开展纳税评估，达到有效监控税源的目的。
作者简介：姓名（出生年份1981年）：李海民，性别：男，民族：汉，籍贯：广西桂平市，MPA研究生学历，单位：广西大学公共管理学院2009MPA集中班，研究方向：公共财政。