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摘要本文通过研究产品生产过程的复杂性及生产组织的特点，改变目前广泛使用的单一的成本核算模式，根据铸造、热处理、表面处理、机械加工的生产特点，对能计入的成本费用直接计入，其余费用按与不同的加工方式强相关的影响因素进行分摊，提供更为准确的成本信息，为企业参与市场竞争提供参考。
关键词 机械加工企业；生产成本；生产特点；成本动因
DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.009
经济的全球化发展，为企业提供了更大的发展空间及更多的盈利机会。在市场竞争日趋激烈的今天，成本核算不仅是产品市场定价的基础，也是控制成本获取竞争优势的依据。成本核算主要指的是企业在其生产经营的过程中将所有产生的费用按照一定的类别进行归集与分配，以便核算企业经营总成本与单位成本[1]。成本核算的首要要求是准确及时地计算各种产品的总成本和单位成本，以便降低消耗，提高经济效益，为企业生产经营决策提供依据。
现代会计成本核算的方法主要有作业成本法、标准成本法、目标成本法。
作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法[2]。作业成本法的主要缺点是：成本动因的选择存在较大的主观性，操作较为复杂，维护费用较高。
标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法[2]。标准成本法的主要缺点是：成本标准的管理水平要求较高，维护成本较高。
目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目標利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法[2]。目标成本法的主要缺点是：需要有关部门和人员的通力合作，管理水平要求高。
大部分机加企业受条件所限，并未采取标准成本法、作业成本法或目标成本法，仍然按照传统成本核算方法进行简化核算，成本核算存在核算方法陈旧、分摊方法简单、成本计算误差大等问题，既影响了企业生产成本核算的准确性，也难以适应企业生存发展的要求。因此，如何选择合适的成本计算方法、构造与生产特点相适应的成本计算方式，从而有效地计算生产成本，对企业的经营发展具有十分重要的意义。
一、机加企业普遍采用的生产成本核算方法
生产成本核算是指工业企业进行的产品成本核算，又称制造成本核算或非完全成本核算。产品成本构成中不包括为组织和管理企业生产经营活动而发生的管理费用、财务费用、营业费用，仅包括产品在生产制造过程中发生的生产费用，所以又称生产成本或制造成本[3]。在本文中我们主要讨论机械加工企业生产成本的核算方法，本文所说的机械加工企业主要是指铸造、热处理、表面处理、机械加工企业。
机械加工企业生产成本核算项目一般包括直接材料、辅助材料、燃料动力、废品损失、专项费用、直接人工和制造费用等。
部分机加企业仍采用传统的生产成本核算方法进行核算，即比率法。比率法，即分配对象统一分配标准，计算出分配率，然后以某种产品的分配标准数乘以分配率，即可求得该种产品应分配的费用数额[4]。例如：
这部分机加企业对于直接材料基本上是按材料的定额计算，而辅助材料、燃料动力、废品损失、专项费用、直接人工和制造费用因不能清楚地归结计入产品成本，则统一采用定额工时作为分配的依据，计算出每一个成本项目的分配率，逐一分配到各产品的成本中。
机加行业中铸造、热处理、表面处理、机械加工的成本核算多数是以定额工时作为分配依据进行生产成本核算的，这样的计算方法特点是简单、方便，但是难以相对准确地计算出产品的生产成本。机加行业加工方法多样、生产过程复杂，决定了生产成本核算的复杂性，只有了解不同机加行业的加工特性以及产品成本的重要影响因素，才能找出相对适用的成本计算方法。
二、结合生产特点进行分配的生产成本核算方法
由于产品的生产是在一定的生产特点和组织方式下形成的，因此该产品的生产成本也必然是在一定的生产过程中形成的。生产特点是指生产组织方式和工艺技术过程相结合的方式，也就是指生产类型的特征[3]。
不同的生产类型具有不同的加工特点：铸造产品生产过程中最主要的特点是把液态合金浇入模具得到铸件。铸造产品的模具加工制造难度较大，成本较高。因此，铸造加工主要影响因素是铸造的直接材料的重量及模具的价格。热处理产品生产过程中最主要的特点是通过加热、保温、冷却等方式改变金属材料性能、结构。因此，热处理加工主要影响因素是热处理的直接材料的重量。表面处理产品生产过程最主要的特点是通过电镀、涂覆等技术在金属材料表面上形成一层与基体的机械、物理和化学性能不同的表层工艺方法。因此，表面处理加工主要影响因素是表面处理的直接材料的面积。机械加工产品生产过程最主要的特点是通过机械设备对产品的外形尺寸、内部尺寸或性能进行改变的工艺方法。因此，机械加工主要影响因素是机械加工产品的加工难度。
根据不同生产类型的加工特点及成本动因，确定不同的成本分配要素，详见表1。
根据表1，按成本动因设计不同生产类型的成本科目分配要素，详见表2。
为了应对生产经营过程的复杂性，改变以往单一的生产成本计算方法，对成本费用采取能够直接计入的成本费用，直接计入；对不能直接计入的成本费用，按照与不同的加工特性强相关的动因在不同产品之间进行分摊的方式进行成本核算。 三、实例分析
某制造企业某月加工产品发生的工时、重量、面积总数及三型产品的基本信息见表3。
某制造企业某月所发生的总成本见表4。
A、B、C三型产品都经过铸造、机加、热处理、表面处理工艺加工，本文分别采用定额工时分配法和成本动因分配法核算该企业生产的三型产品的单件生产成本，并进行对比。
（一）按定额工时分配法核算产品成本
直接材料按照材料的定额直接计入产品成本中，制造费用、辅助材料、燃料动力费用、废品损失、专项费用等无法直接计入的费用，则以直接人工工时定额为分配依据，按照定额工时分配法核算出产品的各工种的生产成本见表5。
（二）按成本动因分配法核算产品成本
直接材料按照材料的定额直接计入产品成本中，制造费用、辅助材料、燃料动力费用、废品损失、专项费用等无法直接计入的费用按表2所示的成本动因及下列公式，核算出产品的生产成本，具体成本信息见表6。
（三）两种核算方法的结果对比
两种核算方法的对比结果详见表7。
通过表7数据对比，定额工时分配法和成本动因分配法两种方法核算出的该企业生产的三型产品单件生产成本总额存在差异，尤其是铸造、热处理及表面处理三种特殊加工工艺的成本差异较大。
四、与市场价格的对比分析
企业的竞争策略在一定程度上体现在定价政策上，而企业对产品定价的重要依据之一就是成本，企业的收入、利润、竞争力、可持续发展都与成本息息相关。随着我国市场化的发展，经济主体多元，价格放开，机械加工行业有较充分的竞争市场，形成市场决定价格的机制。
（一）市场上铸造行业协作加工价格原则
铸件价格包含铸件成本、利润和税金，铸件成本又包含变动成本和固定成本，具体计算过程如下：
（二）市场上热处理行业协作加工价格原则
热处理价格根据产品批量不同有如下两种计算方法。
方法一，当产品批量数较大，达到炉批数量时，按产品重量计算单件产品价格，计算公式为：
Wr=Pr×G
其中：Wr为单件产品热处理价格；Pr为行业内各类热处理重量单价（元/kg）；G为单位产品重量（kg）。
方法二，当产品批量数较小，达不到炉批数量时，按行业内对应热处理类别的炉批价格进行分摊，计算公式为：
Wr=Prv/N
其中：Wr为单件产品热处理价格；Prv为行业内各类热处理炉批单价（元/炉）；N为产品实际装炉数量。
（三）市场上表面处理行业协作加工价格原则
表面处理价格根据产品批量不同有如下两种计算方法。
方法一，当产品批量数较大，达到炉批数量时，按产品面积计算单件产品价格，计算公式为：
Wb=Pb×S
其中：Wb为单件产品表面处理价格；Pb为行业内各类表面处理面积单价（元/平方毫米）；S为单位产品表面处理面积（平方毫米）。
方法二，当产品批量数较小，达不到炉批数量时，按行业内对应表面处理类别的炉批价格进行分摊，计算公式为：
Wb=Pbv/N
其中：Wb为单件产品表面处理价格；Pbv为行业内各类表面处理炉批单价（元/炉）；N为产品实际装炉数量。
（四）市场上机械加工行业协作加工价格原则
市场上机械加工价格按实际价格时间与机械加工工种单价计算，计算公式如下：
Wj=∑Pj×T
其中：Wj为单件产品机械加工价格；Pj为行业内机械加工工种单价（元/小时）；T为各工种机械加工实际时间，T包含机械加工基本时间和准结分摊时间。
（五）两种成本计算方法的验证
根据市场上铸造行业协作加工价格原则、热处理行业协作加工价格原则、表面处理行业协作加工价格原则、机械加工行业协作加工价格原则，统一采用定额工时作为分配依据，计算了三型产品的市场成本价格，并与按定额工时和成本动因两种分配标准的计算结果进行了对比。结合生产特点采取不同的成本计算方法计算出的生产成本与市场成本价格的比对情况见表8。
通过表8数据对比，定额工时分配法和成本动因分配法两种方法核算出的该企业生产的三型产品单件生产成本总额存在差异。机械加工的主要成本动因是定额工时，因此两种核算方式都是用定额工时来分配其除原材料以外的成本费用，结果与市场成本价比较接近，而铸造、热处理及表面处理三种特殊加工工艺采用定额工时计算的成本与市场成本价格差异较大；按成本动因分配法核算出的结果与市场成本价更接近，成本核算的结果更准确，能够为企业在激烈的市场竞争中提供强有力的依据，有助于企业降低生产成本，更好的实现盈利目标，从而开拓更大的市场。
五、结论
改变单一的成本核算方法，结合铸造、热处理、表面处理、机械加工的生产特点，对能计入的成本费用直接计入，除直接计入的费用外，其余费用按与不同的加工特性强相关的影响因素，如直接材料的重量、面积、加工工时等进行分摊，为企业的发展提供真实有效的成本信息，能够使企业的成本核算更加准确、便捷、高效。AFA
参考文献
[1]乾斌.企业成本核算浅议[J].合作经济与科技，2019（4）：136-137.
[2]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2018.
[3]魯广信，赵克罗，李树军，等.成本核算实务[M].北京：中国市场出版社，2005.
[4]郑元伦.企业成本费用核算过程控制[J].民营科技，2014（6）：269.
（审稿：张国永编辑：张春红）
关键词 机械加工企业；生产成本；生产特点；成本动因
DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.009
经济的全球化发展，为企业提供了更大的发展空间及更多的盈利机会。在市场竞争日趋激烈的今天，成本核算不仅是产品市场定价的基础，也是控制成本获取竞争优势的依据。成本核算主要指的是企业在其生产经营的过程中将所有产生的费用按照一定的类别进行归集与分配，以便核算企业经营总成本与单位成本[1]。成本核算的首要要求是准确及时地计算各种产品的总成本和单位成本，以便降低消耗，提高经济效益，为企业生产经营决策提供依据。
现代会计成本核算的方法主要有作业成本法、标准成本法、目标成本法。
作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法[2]。作业成本法的主要缺点是：成本动因的选择存在较大的主观性，操作较为复杂，维护费用较高。
标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法[2]。标准成本法的主要缺点是：成本标准的管理水平要求较高，维护成本较高。
目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目標利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法[2]。目标成本法的主要缺点是：需要有关部门和人员的通力合作，管理水平要求高。
大部分机加企业受条件所限，并未采取标准成本法、作业成本法或目标成本法，仍然按照传统成本核算方法进行简化核算，成本核算存在核算方法陈旧、分摊方法简单、成本计算误差大等问题，既影响了企业生产成本核算的准确性，也难以适应企业生存发展的要求。因此，如何选择合适的成本计算方法、构造与生产特点相适应的成本计算方式，从而有效地计算生产成本，对企业的经营发展具有十分重要的意义。
一、机加企业普遍采用的生产成本核算方法
生产成本核算是指工业企业进行的产品成本核算，又称制造成本核算或非完全成本核算。产品成本构成中不包括为组织和管理企业生产经营活动而发生的管理费用、财务费用、营业费用，仅包括产品在生产制造过程中发生的生产费用，所以又称生产成本或制造成本[3]。在本文中我们主要讨论机械加工企业生产成本的核算方法，本文所说的机械加工企业主要是指铸造、热处理、表面处理、机械加工企业。
机械加工企业生产成本核算项目一般包括直接材料、辅助材料、燃料动力、废品损失、专项费用、直接人工和制造费用等。
部分机加企业仍采用传统的生产成本核算方法进行核算，即比率法。比率法，即分配对象统一分配标准，计算出分配率，然后以某种产品的分配标准数乘以分配率，即可求得该种产品应分配的费用数额[4]。例如：
这部分机加企业对于直接材料基本上是按材料的定额计算，而辅助材料、燃料动力、废品损失、专项费用、直接人工和制造费用因不能清楚地归结计入产品成本，则统一采用定额工时作为分配的依据，计算出每一个成本项目的分配率，逐一分配到各产品的成本中。
机加行业中铸造、热处理、表面处理、机械加工的成本核算多数是以定额工时作为分配依据进行生产成本核算的，这样的计算方法特点是简单、方便，但是难以相对准确地计算出产品的生产成本。机加行业加工方法多样、生产过程复杂，决定了生产成本核算的复杂性，只有了解不同机加行业的加工特性以及产品成本的重要影响因素，才能找出相对适用的成本计算方法。
二、结合生产特点进行分配的生产成本核算方法
由于产品的生产是在一定的生产特点和组织方式下形成的，因此该产品的生产成本也必然是在一定的生产过程中形成的。生产特点是指生产组织方式和工艺技术过程相结合的方式，也就是指生产类型的特征[3]。
不同的生产类型具有不同的加工特点：铸造产品生产过程中最主要的特点是把液态合金浇入模具得到铸件。铸造产品的模具加工制造难度较大，成本较高。因此，铸造加工主要影响因素是铸造的直接材料的重量及模具的价格。热处理产品生产过程中最主要的特点是通过加热、保温、冷却等方式改变金属材料性能、结构。因此，热处理加工主要影响因素是热处理的直接材料的重量。表面处理产品生产过程最主要的特点是通过电镀、涂覆等技术在金属材料表面上形成一层与基体的机械、物理和化学性能不同的表层工艺方法。因此，表面处理加工主要影响因素是表面处理的直接材料的面积。机械加工产品生产过程最主要的特点是通过机械设备对产品的外形尺寸、内部尺寸或性能进行改变的工艺方法。因此，机械加工主要影响因素是机械加工产品的加工难度。
根据不同生产类型的加工特点及成本动因，确定不同的成本分配要素，详见表1。
根据表1，按成本动因设计不同生产类型的成本科目分配要素，详见表2。
为了应对生产经营过程的复杂性，改变以往单一的生产成本计算方法，对成本费用采取能够直接计入的成本费用，直接计入；对不能直接计入的成本费用，按照与不同的加工特性强相关的动因在不同产品之间进行分摊的方式进行成本核算。 三、实例分析
某制造企业某月加工产品发生的工时、重量、面积总数及三型产品的基本信息见表3。
某制造企业某月所发生的总成本见表4。
A、B、C三型产品都经过铸造、机加、热处理、表面处理工艺加工，本文分别采用定额工时分配法和成本动因分配法核算该企业生产的三型产品的单件生产成本，并进行对比。
（一）按定额工时分配法核算产品成本
直接材料按照材料的定额直接计入产品成本中，制造费用、辅助材料、燃料动力费用、废品损失、专项费用等无法直接计入的费用，则以直接人工工时定额为分配依据，按照定额工时分配法核算出产品的各工种的生产成本见表5。
（二）按成本动因分配法核算产品成本
直接材料按照材料的定额直接计入产品成本中，制造费用、辅助材料、燃料动力费用、废品损失、专项费用等无法直接计入的费用按表2所示的成本动因及下列公式，核算出产品的生产成本，具体成本信息见表6。
（三）两种核算方法的结果对比
两种核算方法的对比结果详见表7。
通过表7数据对比，定额工时分配法和成本动因分配法两种方法核算出的该企业生产的三型产品单件生产成本总额存在差异，尤其是铸造、热处理及表面处理三种特殊加工工艺的成本差异较大。
四、与市场价格的对比分析
企业的竞争策略在一定程度上体现在定价政策上，而企业对产品定价的重要依据之一就是成本，企业的收入、利润、竞争力、可持续发展都与成本息息相关。随着我国市场化的发展，经济主体多元，价格放开，机械加工行业有较充分的竞争市场，形成市场决定价格的机制。
（一）市场上铸造行业协作加工价格原则
铸件价格包含铸件成本、利润和税金，铸件成本又包含变动成本和固定成本，具体计算过程如下：
（二）市场上热处理行业协作加工价格原则
热处理价格根据产品批量不同有如下两种计算方法。
方法一，当产品批量数较大，达到炉批数量时，按产品重量计算单件产品价格，计算公式为：
Wr=Pr×G
其中：Wr为单件产品热处理价格；Pr为行业内各类热处理重量单价（元/kg）；G为单位产品重量（kg）。
方法二，当产品批量数较小，达不到炉批数量时，按行业内对应热处理类别的炉批价格进行分摊，计算公式为：
Wr=Prv/N
其中：Wr为单件产品热处理价格；Prv为行业内各类热处理炉批单价（元/炉）；N为产品实际装炉数量。
（三）市场上表面处理行业协作加工价格原则
表面处理价格根据产品批量不同有如下两种计算方法。
方法一，当产品批量数较大，达到炉批数量时，按产品面积计算单件产品价格，计算公式为：
Wb=Pb×S
其中：Wb为单件产品表面处理价格；Pb为行业内各类表面处理面积单价（元/平方毫米）；S为单位产品表面处理面积（平方毫米）。
方法二，当产品批量数较小，达不到炉批数量时，按行业内对应表面处理类别的炉批价格进行分摊，计算公式为：
Wb=Pbv/N
其中：Wb为单件产品表面处理价格；Pbv为行业内各类表面处理炉批单价（元/炉）；N为产品实际装炉数量。
（四）市场上机械加工行业协作加工价格原则
市场上机械加工价格按实际价格时间与机械加工工种单价计算，计算公式如下：
Wj=∑Pj×T
其中：Wj为单件产品机械加工价格；Pj为行业内机械加工工种单价（元/小时）；T为各工种机械加工实际时间，T包含机械加工基本时间和准结分摊时间。
（五）两种成本计算方法的验证
根据市场上铸造行业协作加工价格原则、热处理行业协作加工价格原则、表面处理行业协作加工价格原则、机械加工行业协作加工价格原则，统一采用定额工时作为分配依据，计算了三型产品的市场成本价格，并与按定额工时和成本动因两种分配标准的计算结果进行了对比。结合生产特点采取不同的成本计算方法计算出的生产成本与市场成本价格的比对情况见表8。
通过表8数据对比，定额工时分配法和成本动因分配法两种方法核算出的该企业生产的三型产品单件生产成本总额存在差异。机械加工的主要成本动因是定额工时，因此两种核算方式都是用定额工时来分配其除原材料以外的成本费用，结果与市场成本价比较接近，而铸造、热处理及表面处理三种特殊加工工艺采用定额工时计算的成本与市场成本价格差异较大；按成本动因分配法核算出的结果与市场成本价更接近，成本核算的结果更准确，能够为企业在激烈的市场竞争中提供强有力的依据，有助于企业降低生产成本，更好的实现盈利目标，从而开拓更大的市场。
五、结论
改变单一的成本核算方法，结合铸造、热处理、表面处理、机械加工的生产特点，对能计入的成本费用直接计入，除直接计入的费用外，其余费用按与不同的加工特性强相关的影响因素，如直接材料的重量、面积、加工工时等进行分摊，为企业的发展提供真实有效的成本信息，能够使企业的成本核算更加准确、便捷、高效。AFA
参考文献
[1]乾斌.企业成本核算浅议[J].合作经济与科技，2019（4）：136-137.
[2]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2018.
[3]魯广信，赵克罗，李树军，等.成本核算实务[M].北京：中国市场出版社，2005.
[4]郑元伦.企业成本费用核算过程控制[J].民营科技，2014（6）：269.
（审稿：张国永编辑：张春红）