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【摘要】在国有企业改制实践中，对企业整体资产价值进行评估时，为了妥善解决土地处置方案报批以及估价报告备案问题，委托方往往委托一家(或若干家)资产评估机构和一家土地估价机构，同时以一个评估基准日对企业整体资产进行评估，受托资产评估机构将经备案的土地估价结果直接引用，汇入资产评估结论中，但因没有相应的“引用规范”，出现了很多问题，笔者对实践中常出现的问题进行简单简述，并提出解决问题的若干建议。
【关键词】土地评估；问题；建议
1.存在的问题
1.1问题产生的政策原因
我国资产评估机构是由政府直接推动的，各专业中介估价机构大多从创办之日起，就挂靠在政府部门，导致多部门分割管理，分业经营的现状。
1.2引用土地估价结果，却不承担土地估价结果合理性的责任
《国有资产评估管理办法施行细则》规定，资产评估机构应对其评估结果的客观、公正、真实性承担法律责任；对评估结论的合理性承担责任。而且遵守相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见，是注册资产评估师的责任。因此，在同一报告书中，“引用”就具有了评估取值方法的性质，或者理解为“引用”实际上是评估师确定评估结果的取价依据。签字注册资产评估师以及资产评估机构应对包括土地评估结果在内的评估结论的合理性承担责任。作为同一经济行为下整体资产一部分的土地资产，资产评估师尽管未接受委托实施规范的评估程序，但出具的报告评估范围和评估结论都是包括土地的，资产评估师有对其所发表的评估结论进行专业判断的义务，并承担相应的责任。因此，在引用后声明不负责任的做法，值得讨论。
1.3实际操作中，评估师忽视土地评估范围对接，使评估结论以及增减幅度错误
1.3.1土地评估范围不一
土地估价往往以企业申报的土地宗数(实物、含账外)进行评估，不太关注账面记录的情况，而资产评估机构引用土地估价结果时也没有与账面记录对接，这样势必产生评估范围不一的问题及评估结论和增减值错误。而且，在没有分析土地账面价值组成、也没有了解土地评估值的价值组成的情况下，分析评估增减，使得评估增减幅度偏离，评估结论合理性的专业判断失去了应有的意义。
1.3.2重评与漏评
对企业外购的商品房，根据资产评估规范，资产评估师采用市场比较法对房地合一资产进行评估，在选取的交易实例成交价格中，一般含有土地价格，而得出的商品房评估值也含有土地的价值。而企业根据国有土地使用权证书数量，申报给土地估价机构的评估范围仍然含有该土地，资产评估机构同样全额引用了含有该土地价值的土地估价机构的评估结果，导致同一资产重复评估。
房改房的评估处理问题。某国有企业，厂区内建有大量职工住宅，占厂区用地面积的35%，评估基准日时，已全部按标准价卖给了职工，企业账务未处理。改制时，土地估价机构将该企业占用的1宗国有土地，按工业用地用途评估，资产评估机构不加考虑地将土地估价结果全额引用记人土地评估值中，而将卖给了职工的住宅，按房改时确定的标准价计算了评估值。看似没有重复评估，实际本来应该在“分宗”并“办证”的基础上，再进行评估，但操作中全额将已经不是企业权益的土地价值记人了企业权益。
土地估价中，与建筑物评估中有关费用的衔接，在引用土地估价结果时，也经常存在重复和遗漏的问题。尤其是土地的征用、开发和配套等费用。
1.4没有对其方法选择、参数选取等加以分析，也没有相应的评估技术说明
根据我国资产评估的有关规定，作为资产之一的土地使用权是注册资产评估师执业的范围，经人事部核准的注册资产评估师考试大纲中，也明确土地使用权是注册资产评估师的考试范围。目前，凡是引用土地估价报告，很少有一份整体资产评估报告，能按此规定进行评估并编写说明。
1.5没有分析土地与企业债权债务的关系，导致重大事项揭示不充分
很多国有企业，将拥有的房屋及其占用的土地使用权一同或单独以出让土地使用权抵押，或对外担保，甚至有的土地使用权已进人诉讼程序，这些事项自然是企业或有的负债。由于资产评估师在实际操作中，以不是工作范围为由，不进行核查并充分披露，导致评估结论暗含重大瑕疵，委托方使用评估报告时，也未关注该重大事项对评估结论的影响。
2.若干建议
2.1进一步加强与其他部门所属专业协会的沟通
鉴于资产评估与其他5类资格范围的业务都存在这一问题的实际情况，而且涉及到众多的政府相关部门，根据国办文件精神，发挥评估行协会的职能，通过建立的评估行业协会联席会议制度，在此方面加强与土地估价师协会之间的专业沟通与协调，共同制定类似问题的相关执业规范。
2.2在现行分业管理、分业执业的环境下，尽快专门研究制定资产评估报告引用土地估价结果的执业规范指南(或指导意见)
目前，在涉及类似问题时，一种意见认为，对其他机构及其土地估价师出具的报告和结果，无权发表不同看法，特别是已经国土资源管理部门备案的估价报告。为了規避执业责任，在评估报告特殊事项中充分披露该事项，而且都声明，不对其结果负责，欲了解土地估价的具体情况，参见《土地估价报告》。而另一种意见认为，根据国家关于资产评估的有关规范和规定，应分析其方法、参数的合理性。实践中，我们也不断研究《资产评估操作规范意见(试行)》中土地使用权评估规范与《城镇土地估价规程》(GB/T18508-2001)，多数资产评估师也同时取得了土地估价师资格，两者在所有重大方面并无大的差别。问题是不同的专业机构、不同的专业人员在具体报告格式与内容、参数选取判断中，存在的差异如何协调;在引用责任、引用方式、差错纠正、现场协调等方面如何规范。在《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》出台后，资产评估师实际操作中，从概念、程序以及责任都清晰多了，大大减少了评估师在处理资产法律权属方面的五化八门，以及不断发生的法律纠纷。
2.3在具体项目操作中，资产评估师应加强与土地估价机构和土地估价师在评估范围、费用范围以及执业技术标准方面的沟通和协调
一方面是由于行业分割、没有统一的规范来指导，而另一方面是资产评估师自身的职业道德和业务能力不足。站在资产的整体性角度，从优秀的职业道德出发，现场勘察资产时，对土地的账面记录、数量、面积、权属等进行核查，并与现场的土地估价师进行沟通。引用结果时，应建立在仔细分析所得到的完整的土地估价报告和技术报告的基础上。分析评估结果时，尽管不对土地估价结果本身发表看法，也需分析账面记录的构成，以及人账时土地市场价格水平，提高资产评估结果的合理性和说服力。《资产评估准则—基本准则》第九条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，可以聘请专家协助工作，但应当采取必要措施确信专家工作的合理性。如果将“引用”看成是“专家工作”，也应采取上述措施确信土地估价结果的合理性。
2.4综合性评估机构应该配备专业土地估价人员
为有效解决上述问题，有条件的评估机构应配备专业土地估价人员，在具体项目承做时，在技术上可以更有效解决这一问题。■
【关键词】土地评估；问题；建议
1.存在的问题
1.1问题产生的政策原因
我国资产评估机构是由政府直接推动的，各专业中介估价机构大多从创办之日起，就挂靠在政府部门，导致多部门分割管理，分业经营的现状。
1.2引用土地估价结果，却不承担土地估价结果合理性的责任
《国有资产评估管理办法施行细则》规定，资产评估机构应对其评估结果的客观、公正、真实性承担法律责任；对评估结论的合理性承担责任。而且遵守相关法律、法规和资产评估准则，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算并发表专业意见，是注册资产评估师的责任。因此，在同一报告书中，“引用”就具有了评估取值方法的性质，或者理解为“引用”实际上是评估师确定评估结果的取价依据。签字注册资产评估师以及资产评估机构应对包括土地评估结果在内的评估结论的合理性承担责任。作为同一经济行为下整体资产一部分的土地资产，资产评估师尽管未接受委托实施规范的评估程序，但出具的报告评估范围和评估结论都是包括土地的，资产评估师有对其所发表的评估结论进行专业判断的义务，并承担相应的责任。因此，在引用后声明不负责任的做法，值得讨论。
1.3实际操作中，评估师忽视土地评估范围对接，使评估结论以及增减幅度错误
1.3.1土地评估范围不一
土地估价往往以企业申报的土地宗数(实物、含账外)进行评估，不太关注账面记录的情况，而资产评估机构引用土地估价结果时也没有与账面记录对接，这样势必产生评估范围不一的问题及评估结论和增减值错误。而且，在没有分析土地账面价值组成、也没有了解土地评估值的价值组成的情况下，分析评估增减，使得评估增减幅度偏离，评估结论合理性的专业判断失去了应有的意义。
1.3.2重评与漏评
对企业外购的商品房，根据资产评估规范，资产评估师采用市场比较法对房地合一资产进行评估，在选取的交易实例成交价格中，一般含有土地价格，而得出的商品房评估值也含有土地的价值。而企业根据国有土地使用权证书数量，申报给土地估价机构的评估范围仍然含有该土地，资产评估机构同样全额引用了含有该土地价值的土地估价机构的评估结果，导致同一资产重复评估。
房改房的评估处理问题。某国有企业，厂区内建有大量职工住宅，占厂区用地面积的35%，评估基准日时，已全部按标准价卖给了职工，企业账务未处理。改制时，土地估价机构将该企业占用的1宗国有土地，按工业用地用途评估，资产评估机构不加考虑地将土地估价结果全额引用记人土地评估值中，而将卖给了职工的住宅，按房改时确定的标准价计算了评估值。看似没有重复评估，实际本来应该在“分宗”并“办证”的基础上，再进行评估，但操作中全额将已经不是企业权益的土地价值记人了企业权益。
土地估价中，与建筑物评估中有关费用的衔接，在引用土地估价结果时，也经常存在重复和遗漏的问题。尤其是土地的征用、开发和配套等费用。
1.4没有对其方法选择、参数选取等加以分析，也没有相应的评估技术说明
根据我国资产评估的有关规定，作为资产之一的土地使用权是注册资产评估师执业的范围，经人事部核准的注册资产评估师考试大纲中，也明确土地使用权是注册资产评估师的考试范围。目前，凡是引用土地估价报告，很少有一份整体资产评估报告，能按此规定进行评估并编写说明。
1.5没有分析土地与企业债权债务的关系，导致重大事项揭示不充分
很多国有企业，将拥有的房屋及其占用的土地使用权一同或单独以出让土地使用权抵押，或对外担保，甚至有的土地使用权已进人诉讼程序，这些事项自然是企业或有的负债。由于资产评估师在实际操作中，以不是工作范围为由，不进行核查并充分披露，导致评估结论暗含重大瑕疵，委托方使用评估报告时，也未关注该重大事项对评估结论的影响。
2.若干建议
2.1进一步加强与其他部门所属专业协会的沟通
鉴于资产评估与其他5类资格范围的业务都存在这一问题的实际情况，而且涉及到众多的政府相关部门，根据国办文件精神，发挥评估行协会的职能，通过建立的评估行业协会联席会议制度，在此方面加强与土地估价师协会之间的专业沟通与协调，共同制定类似问题的相关执业规范。
2.2在现行分业管理、分业执业的环境下，尽快专门研究制定资产评估报告引用土地估价结果的执业规范指南(或指导意见)
目前，在涉及类似问题时，一种意见认为，对其他机构及其土地估价师出具的报告和结果，无权发表不同看法，特别是已经国土资源管理部门备案的估价报告。为了規避执业责任，在评估报告特殊事项中充分披露该事项，而且都声明，不对其结果负责，欲了解土地估价的具体情况，参见《土地估价报告》。而另一种意见认为，根据国家关于资产评估的有关规范和规定，应分析其方法、参数的合理性。实践中，我们也不断研究《资产评估操作规范意见(试行)》中土地使用权评估规范与《城镇土地估价规程》(GB/T18508-2001)，多数资产评估师也同时取得了土地估价师资格，两者在所有重大方面并无大的差别。问题是不同的专业机构、不同的专业人员在具体报告格式与内容、参数选取判断中，存在的差异如何协调;在引用责任、引用方式、差错纠正、现场协调等方面如何规范。在《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》出台后，资产评估师实际操作中，从概念、程序以及责任都清晰多了，大大减少了评估师在处理资产法律权属方面的五化八门，以及不断发生的法律纠纷。
2.3在具体项目操作中，资产评估师应加强与土地估价机构和土地估价师在评估范围、费用范围以及执业技术标准方面的沟通和协调
一方面是由于行业分割、没有统一的规范来指导，而另一方面是资产评估师自身的职业道德和业务能力不足。站在资产的整体性角度，从优秀的职业道德出发，现场勘察资产时，对土地的账面记录、数量、面积、权属等进行核查，并与现场的土地估价师进行沟通。引用结果时，应建立在仔细分析所得到的完整的土地估价报告和技术报告的基础上。分析评估结果时，尽管不对土地估价结果本身发表看法，也需分析账面记录的构成，以及人账时土地市场价格水平，提高资产评估结果的合理性和说服力。《资产评估准则—基本准则》第九条规定，注册资产评估师执行资产评估业务，可以聘请专家协助工作，但应当采取必要措施确信专家工作的合理性。如果将“引用”看成是“专家工作”，也应采取上述措施确信土地估价结果的合理性。
2.4综合性评估机构应该配备专业土地估价人员
为有效解决上述问题，有条件的评估机构应配备专业土地估价人员，在具体项目承做时，在技术上可以更有效解决这一问题。■