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摘要：煤炭产品是自然形成的，其生产成本的高低主要是由其自然秉赋决定的。煤炭生产成本主要是开采成本，开采过程中投入的各项生产要素都不会构成其产品的实体，因而煤炭产品生产成本中的成本应当说都是间接成本，其成本构成与制造企业存在很大的差异。但是，煤炭企业所采用的成本方法却与制造企业相同，主要采用品种法，其结果导致了成本信息失去了相关性，与管理脱节，不能支持成本管理。因而有必要采用作业成本法，增强相关性，为成本管理提供有用的信息。
关键词：煤炭企业；成本核算；成本管理；作业成本法；价值链管理
煤炭产品品质主要是由地质条件决定的，其产品具有很高的同质性，这就决定了煤炭企业只能实施低成本领先战略，那些地质条件比较差的煤炭企业更是如此。但是，煤炭企业采用工业企业制造成本法，成本核算方法与成本不相关，与管理脱节，不能支持成本管理，有必要采用作业成本法，增强相关性，为成本管理提供有用的信息。
一、煤炭企业生产特点
（一）作业环节多，成本结构复杂
我国煤炭生产是以井工开采为主、与其他以地面作业为主的加工工业相比，在生产方面具有以下特点：原煤作业环节多，成本构成较复杂。矿井的基本作业有掘进、回采、运输、提升及地面生产系统等：辅助生产作业有通风、排水、照明、动力及设备维修等。
（二）产品品种单一，成本核算简单
煤炭生产作业所消耗的主要材料和辅助材料，在作业过程中起的是支持性作用，它们并不构成煤炭产品实体。因此，原煤开采作业过程中，几乎所有的费用均属于间接性生产成本。尽管如此，由于同一煤井产出的原煤品种单一，一般不需要将当期的生产费用在不同产品之间进行分配，只需要直接计入当期原煤生产成本即可。所以，煤矿生产企业选择了与工业企业类似的成本核算方法品种法。
（三）投入与产出比不明确，成本定价功能弱
煤炭生产成本的高低虽然也取决于生产要素的投入，以及成本管理水平的高低，但是煤炭生产企业生产成本的高低从根本上讲，主要还是取决于火煤炭资源的自然秉赋。煤炭生产成本的这一自然属性，决定了煤炭生产过程中投入产出关系不明确，投入多并不意味着产品价值就大，销售价格就高。现实中，煤炭的市场价格是其自然秉赋决定的，煤炭的结算价格几乎都是采用按质论价的定价机制，与煤炭本身在开采和加工环节的耗费无任何线性关系。因此，煤炭成本与价格决策不存在相关性。这就决定了煤炭生产企业成本核算的目的不是为产品定价提供成本信息，成本核算的目的是为了成本管理。
二、煤炭行业成本核算现状和问题
（一）成本核算简单粗放，与成本管理脱节
成本核算应该与行业的生产特点相适应，应当与成本管理相结合。煤炭企业在成本核算上主要是借鉴制造企业所采用的品种法，其成本核算程序比较简单：以原（选）煤或者精煤为成本核算对象，根据原始凭证将各项费用要素直接归入原煤生产成本即可。由于成本核算简单，基于品种法的成本管理只能将成本管理的重点集中在“产品”这一层次上，不可能深入到每一个“作业”层次。因此，这一成本核算模式不可能实现成本核算与成本管理相结合，也不可能将成本核算与责任会计制度相结合，也就不可能调动广大员工参与成本管理的积极性和主动性。因此，真正关心产品成本管理的只是与最终产品成本高低相关的少数高层管理人员。事实上，由于煤炭企业成本信息与定价决策无关，所以，以产品品种为核算对象，计算出来的产品生产成本，只是服从于财务报告的目的。从成本管理角度来讲，最终的产品成本信息并没有多大实际意义。成本核算的目的是为了成本管理，所以，煤炭企业目前采用的以品种法基础的成本核算体系尚没有进入成本管理会计阶段，只是为了核算而核算，不能为成本管理提供有效的支持。从这种意义上讲，作业成本法比产品成本法更实用和更有效。
（二）成本核算范围过窄，成本信息失真
成本核算范围过窄一直是困扰我国煤炭成本核算的问题，这一问题产生的根源在于计划经济。在计划经济时代，国家对煤炭行业实行的是“资源低价，加工产品高价”政策，把效益尽量挤到下游产业，以便为我国工业化积累原始资本。与此政策相适应，政策上要求煤炭开采企业缩小成本核算口径，以压低生产成本。主要表现在：一是有些项目不计入开采成本，如井巷资产可以不计提固定资产折旧；二是转移支出，国家把矿井建设的前期准备包揽下来，如煤田普查、地质详查、矿区精查等勘探费用，都由国家财政在事业费中列支。尽管目前煤炭企业已经基本完成了由计划经济向市场经济的过渡，但是由于受计划经济的影响，煤炭成本核算范围也几经调整，但始终商有大的突破，导致国有煤矿煤炭成本的构成不完整，核算范围不规范，不能真实反映基本生产单位的成本水平。
四、实施作业成本法的重要意义
作业成本法又称作业成本分析法，它是基于活动的成本核算系统，有别于传统的基于产品的成本核算系统。它是由美国哈佛大学库伯和卡普兰提出的一种成本核算方法。作业成本概念的提出是基于传统成本核算方法的缺陷而提出来的，由于传统的成本管理法有时不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系。而作业成本法主要关注生产运作过程，加强运作管理，关注具体活动及相应的成本，同时强化基于活动的成本管理。
（一）以成本动因为费用分配依据，提高了成本信息的准确性，
作业成本法的立理依据是：产品生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本的计算程序是：先把各项作业消耗的各种资源归集到成本池；然后再按照成本动因将成本池成本分配到各种作业，计算出作业成本；最后再根据各产品消耗的作业，将作业成本归集到各产品成本，从而计算出产品成本。可见，作业成本法的核心是作业，成本核算的关键是成本动因的选择。作业成本法在资源和产品之间引入一个中间成本核算对象——“作业”，通过对作业成本核算，细化了成本核算信息，并通过作业这一媒介，实现了成本核算与成本管理的有机融合。 （二）深化了成本核算的层次，有利于实现成本与管理的结合
作业成本法将成本核算由产品层面深入到“作业”层面，以成本动因为各项间接费用的分配标准，不仅保证了成本核算信息的准确性，还可以使成本管理在较低层面上获取成本信息，从而提高各层面成本管理的主动性和积极性。
煤炭开采、洗选是由采、掘、运输、提升、通风、安全等作业构成，在回采工作面、运输平巷、上下山、采区车场、大巷、井底车场、地面运输、地面选矸、洗选等作业，构成了一系列价值增值活动。这些价值增值活动同时也是企业资源消耗的过程，因此价值链管理活动同时是也成本管理活动。作业成本管理的作业链等同于价值分析的价值链。因此，可以将价值活动细分为一系列作业，结合作业成本管理，利用作业成本法准确计算出每项价值活动的成本和价值，从而为价值链管理提供支持。
（三）有助于开展成本动因分析，从作业层面降低产品生产成本
在作业成本法下，生产费用要素的核算和分配是以成本动因为依据的，因此，作业成本法的关键是成本动因。在分析各作业的成本动因时，可以发现未被充分利用的生产要素，并提醒企业管理者和广大员工予以关注。所以，作业成本法的意义不仅仅是能够提供较准确的成本信息上，其更大的贡献是提出了以“作业”为中心的管理思想——作业管理。作业管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念，其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的作业链——价值链改善问题，即通过分析企业作业链，确定增值作业和非增值作业，并在分析的基础上进行作业链——价值链的持续优化。
（四）借助于价值链分析，有助于发现降低成本的根本原因
价值链是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的概念，波特认为，“每一个企业都是在 设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”作业和作业成本核算是实现成本核算到成本管理的关键环节，只有借助于作业成本法才能够成本核算与价值链管理方法相结合，并利用作业成本法提供的作业成本信息，识别“增值作业”和“非增值作业”，从而对作业链进行重组和优化，达到控制成本，提高企业价值的目标。基于作业的价值链分析，能抓住成本管理和控制的重点环节，使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费，抓住关键作业，选择成本最低的作业。作业成本法的应用为提升煤炭企业精细化管理效率和提高内部市场化管理水平创造了有利条件。
参考文献：
1.高新阳.试论煤炭成本核算框架的完善.中国矿业大学学报（社会科学版），2011（02）.
2.关付安.煤炭行业地点作业成本管理的价值链分析.中州煤炭，2009（04）.
关键词：煤炭企业；成本核算；成本管理；作业成本法；价值链管理
煤炭产品品质主要是由地质条件决定的，其产品具有很高的同质性，这就决定了煤炭企业只能实施低成本领先战略，那些地质条件比较差的煤炭企业更是如此。但是，煤炭企业采用工业企业制造成本法，成本核算方法与成本不相关，与管理脱节，不能支持成本管理，有必要采用作业成本法，增强相关性，为成本管理提供有用的信息。
一、煤炭企业生产特点
（一）作业环节多，成本结构复杂
我国煤炭生产是以井工开采为主、与其他以地面作业为主的加工工业相比，在生产方面具有以下特点：原煤作业环节多，成本构成较复杂。矿井的基本作业有掘进、回采、运输、提升及地面生产系统等：辅助生产作业有通风、排水、照明、动力及设备维修等。
（二）产品品种单一，成本核算简单
煤炭生产作业所消耗的主要材料和辅助材料，在作业过程中起的是支持性作用，它们并不构成煤炭产品实体。因此，原煤开采作业过程中，几乎所有的费用均属于间接性生产成本。尽管如此，由于同一煤井产出的原煤品种单一，一般不需要将当期的生产费用在不同产品之间进行分配，只需要直接计入当期原煤生产成本即可。所以，煤矿生产企业选择了与工业企业类似的成本核算方法品种法。
（三）投入与产出比不明确，成本定价功能弱
煤炭生产成本的高低虽然也取决于生产要素的投入，以及成本管理水平的高低，但是煤炭生产企业生产成本的高低从根本上讲，主要还是取决于火煤炭资源的自然秉赋。煤炭生产成本的这一自然属性，决定了煤炭生产过程中投入产出关系不明确，投入多并不意味着产品价值就大，销售价格就高。现实中，煤炭的市场价格是其自然秉赋决定的，煤炭的结算价格几乎都是采用按质论价的定价机制，与煤炭本身在开采和加工环节的耗费无任何线性关系。因此，煤炭成本与价格决策不存在相关性。这就决定了煤炭生产企业成本核算的目的不是为产品定价提供成本信息，成本核算的目的是为了成本管理。
二、煤炭行业成本核算现状和问题
（一）成本核算简单粗放，与成本管理脱节
成本核算应该与行业的生产特点相适应，应当与成本管理相结合。煤炭企业在成本核算上主要是借鉴制造企业所采用的品种法，其成本核算程序比较简单：以原（选）煤或者精煤为成本核算对象，根据原始凭证将各项费用要素直接归入原煤生产成本即可。由于成本核算简单，基于品种法的成本管理只能将成本管理的重点集中在“产品”这一层次上，不可能深入到每一个“作业”层次。因此，这一成本核算模式不可能实现成本核算与成本管理相结合，也不可能将成本核算与责任会计制度相结合，也就不可能调动广大员工参与成本管理的积极性和主动性。因此，真正关心产品成本管理的只是与最终产品成本高低相关的少数高层管理人员。事实上，由于煤炭企业成本信息与定价决策无关，所以，以产品品种为核算对象，计算出来的产品生产成本，只是服从于财务报告的目的。从成本管理角度来讲，最终的产品成本信息并没有多大实际意义。成本核算的目的是为了成本管理，所以，煤炭企业目前采用的以品种法基础的成本核算体系尚没有进入成本管理会计阶段，只是为了核算而核算，不能为成本管理提供有效的支持。从这种意义上讲，作业成本法比产品成本法更实用和更有效。
（二）成本核算范围过窄，成本信息失真
成本核算范围过窄一直是困扰我国煤炭成本核算的问题，这一问题产生的根源在于计划经济。在计划经济时代，国家对煤炭行业实行的是“资源低价，加工产品高价”政策，把效益尽量挤到下游产业，以便为我国工业化积累原始资本。与此政策相适应，政策上要求煤炭开采企业缩小成本核算口径，以压低生产成本。主要表现在：一是有些项目不计入开采成本，如井巷资产可以不计提固定资产折旧；二是转移支出，国家把矿井建设的前期准备包揽下来，如煤田普查、地质详查、矿区精查等勘探费用，都由国家财政在事业费中列支。尽管目前煤炭企业已经基本完成了由计划经济向市场经济的过渡，但是由于受计划经济的影响，煤炭成本核算范围也几经调整，但始终商有大的突破，导致国有煤矿煤炭成本的构成不完整，核算范围不规范，不能真实反映基本生产单位的成本水平。
四、实施作业成本法的重要意义
作业成本法又称作业成本分析法，它是基于活动的成本核算系统，有别于传统的基于产品的成本核算系统。它是由美国哈佛大学库伯和卡普兰提出的一种成本核算方法。作业成本概念的提出是基于传统成本核算方法的缺陷而提出来的，由于传统的成本管理法有时不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系。而作业成本法主要关注生产运作过程，加强运作管理，关注具体活动及相应的成本，同时强化基于活动的成本管理。
（一）以成本动因为费用分配依据，提高了成本信息的准确性，
作业成本法的立理依据是：产品生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本的计算程序是：先把各项作业消耗的各种资源归集到成本池；然后再按照成本动因将成本池成本分配到各种作业，计算出作业成本；最后再根据各产品消耗的作业，将作业成本归集到各产品成本，从而计算出产品成本。可见，作业成本法的核心是作业，成本核算的关键是成本动因的选择。作业成本法在资源和产品之间引入一个中间成本核算对象——“作业”，通过对作业成本核算，细化了成本核算信息，并通过作业这一媒介，实现了成本核算与成本管理的有机融合。 （二）深化了成本核算的层次，有利于实现成本与管理的结合
作业成本法将成本核算由产品层面深入到“作业”层面，以成本动因为各项间接费用的分配标准，不仅保证了成本核算信息的准确性，还可以使成本管理在较低层面上获取成本信息，从而提高各层面成本管理的主动性和积极性。
煤炭开采、洗选是由采、掘、运输、提升、通风、安全等作业构成，在回采工作面、运输平巷、上下山、采区车场、大巷、井底车场、地面运输、地面选矸、洗选等作业，构成了一系列价值增值活动。这些价值增值活动同时也是企业资源消耗的过程，因此价值链管理活动同时是也成本管理活动。作业成本管理的作业链等同于价值分析的价值链。因此，可以将价值活动细分为一系列作业，结合作业成本管理，利用作业成本法准确计算出每项价值活动的成本和价值，从而为价值链管理提供支持。
（三）有助于开展成本动因分析，从作业层面降低产品生产成本
在作业成本法下，生产费用要素的核算和分配是以成本动因为依据的，因此，作业成本法的关键是成本动因。在分析各作业的成本动因时，可以发现未被充分利用的生产要素，并提醒企业管理者和广大员工予以关注。所以，作业成本法的意义不仅仅是能够提供较准确的成本信息上，其更大的贡献是提出了以“作业”为中心的管理思想——作业管理。作业管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理观念，其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的作业链——价值链改善问题，即通过分析企业作业链，确定增值作业和非增值作业，并在分析的基础上进行作业链——价值链的持续优化。
（四）借助于价值链分析，有助于发现降低成本的根本原因
价值链是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的概念，波特认为，“每一个企业都是在 设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动可以用一个价值链来表明。”作业和作业成本核算是实现成本核算到成本管理的关键环节，只有借助于作业成本法才能够成本核算与价值链管理方法相结合，并利用作业成本法提供的作业成本信息，识别“增值作业”和“非增值作业”，从而对作业链进行重组和优化，达到控制成本，提高企业价值的目标。基于作业的价值链分析，能抓住成本管理和控制的重点环节，使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费，抓住关键作业，选择成本最低的作业。作业成本法的应用为提升煤炭企业精细化管理效率和提高内部市场化管理水平创造了有利条件。
参考文献：
1.高新阳.试论煤炭成本核算框架的完善.中国矿业大学学报（社会科学版），2011（02）.
2.关付安.煤炭行业地点作业成本管理的价值链分析.中州煤炭，2009（04）.