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摘要：对于较大的集团或公司，都不可避免的会遇到报表合并范围的问题。对于应纳入合并范围子公司的判断，只要根据准则的要求，一般来说相对比较容易判断。可是有时候会遇到一些特殊的情况或者是模棱两可的情况，这时候就需要非常谨慎的、专业的经验判断。文章将结合实际工作中遇到的一些个例，进行简要的剖析和判断。
关键词：企业集团；合并报表；合并范围
一、报表合并范围的基本理论概述
第一，报表合并范围的目的，是把一个大企业集团作为一个会计主体进行合并报表编制，让报表使用的各方对该企业有一个相对准确的认识和判断，从而依据合并报表提供的信息进行各项经济活动。明确报表合并范围是正确编制合并报表的前提，是正确、真实反映企业真实情况的基础。
第二，报表合并范围的根本原则就是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。“控制”是界定报表合并范围的关键和基础。所谓“控制”就是指统御一个企业的财务和经营政策，并能以此从该企业取得收益的权力。
第三，我国准则对于应纳入报表合并范围，规定了两种判断标准。
1、拥有半数以上的表决权。直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当合并。具体有以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接获得半数以上的表决权。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时间接获得半数以上的表决权。
（3）母公司直接或间接合计拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接或间接获得半数以上的表决权。
2、拥有半数以下的表决权，同时满足下列条件之一的，实为母公司能够控制被投资单位，应当合并。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第四，根据我国准则规定，共有6大类子公司不应纳入报表合并范围。
1、已经关、停、并、转的子公司。
2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
综上所述，可以看出，不纳入报表合并范围的子公司，基本上都是不能正常经营或正常经营受到客观限制的公司。排除这些公司后，只要符合了上述合并条件，均应纳入合并范围。其中最核心、最基础的因素就是“实际控制”，在实际工作中，这也是最重要的判断标准之一。
二、实际工作中遇到的合并范围问题
下面结合上述理论，将我在工作中遇到的报表合并范围问题进行简要剖析。
1、在国内中部地区，有一家国有的全资公司，从事路桥施工业务（以下简称“A国企”）。同时在本地区有一家同类型的由自然人合资成立的公司（以下简称“B公司”）。如果单纯的根据上述资料，根本不知道他们有什么关系，只知道他们是同类型的公司。在实际查看A国企相关资料并和相关人员了解情况时，发现了如下事项：（1）B公司所有的管理人员（包括高管、中层管理人员）均由A国企任命，并下达“红头”任命文件。同时A国企也向B公司派出相关管理人员。（2）B公司几乎所有的业务收入均从A国企获得（A国企也将收益较好的业务交给B公司实施），同时B公司可利用A国企的资质对外投标，承揽合同。（3）A国企给予B公司资金、人力、技术、机械装备等各方面的大力支持。（4）我们在考核A国企的合同额指标时，A国企将B公司的合同额纳入A国企。（5）B公司所有的经营战略、经营策略、核算制度等都采用A国企的模式。实际上A国企出台的新制度也会下发给B公司执行。
通过上述5个线索，我想任何一个会计人员都会认为，完全应该将B公司纳入到A国企合并报表范围， A国企已实际控制了B公司。因为B公司完全依赖A国企，同时A国企已经在人事、经营、财务、战略决策等等各方面主导了B公司。当时我们也是这么判断的，并且查看了A国企合并报表范围中的子公司是否含有B公司，但结果是并未发现该公司。在我们进一步分析时，发现一个非常重要的关键性问题，那就是：这两个公司之间虽然有着“千丝万缕、实际控制”的关系，但是少了一个最重要的纽带，即：资本的纽带关系。事实上A国企并未对B公司出资，A国企财务账面上根本就没有对该单位的投资。那么怎么合并？虽然是实际控制，但是财务账面无法实现合并。A国企的相关人员，也以此事项为由，不进行合并。
如果单纯从财务账面来看，合并B公司确实有点牵强。随后在工作小组内部沟通时，大家的意见取得了一致。首先，绝对应该合并B公司，这一点没有任何疑问。如果仅以财务账面无投资关系而不合并，一是违背了会计准则实质，二是可能会触及相关法律风险，三是不能提供完整、可靠的财务信息。其次，在取得上述意见统一的基础上，下一步就是怎样合并B公司？为此，我们提出了一个建议，即：让A国企适当注资B公司，达到合并的标准即可（达到实际控制的标准）。在理顺投资关系后，将其作为控股子公司管理，纳入到A公司的报表合并范围。
最后，经过沟通A国企接受了我们的意见和方法，将B公司纳入了合并报表范围。
2、在北方沿海某城市，有一家国有控股的物流公司，该公司为了扩大经营规模，在2007年与一家日本知名的船舶公司在我国北方另一个沿海城市合资成立了一个新的物流公司-C公司。C公司的基本情况是：（1）中方出资持有51%的股权，日方出资持有49%的股权。（2）董事会由5人组成，中方派出3人，并出任董事长，日方派出2人，出任副董事长。（3）经营管理人员均由中方人员组成，包括总经理、财务总监、财务经理等。（4）日方依托自己的经营优势将提供给C公司70%的业务来源（主营业务收入）。（5）C公司章程中明确规定了一条“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”。在实际工作中，双方均未将C公司纳入合并报表范围。
根据上述情况，中方是否应将C公司纳入合并范围，出现了模棱两可的情况。如果让其他的会计人员判断，也会出现不同的意见，各有各的道理。
在实际工作过程中，经过工作小组的判断，我们一直认为，应将C公司纳入中方合并报表范围。我们判断的依据主要是根据上述（1）-（3）的事项，中方已对C公司达到了“实际控制”的标准，所以应该将其纳入中方的合并报表范围。至于第（4）和第（5）个事项，我们认为第（4）个事项，仅仅是双方合资的一个前提条件，并不存在日方控制中方经营业务，如果脱离日方，也仅仅是业务量减少，而不会导致C公司无法继续经营。至于第（5）个事项，我们不明白是实质是什么，但是，我们认为章程中出现这样的条款，不符合章程拟定的一般要求，同时我们在实际工作中也从未见过类似的条款，都感觉不妥。另外我们也提出了我们的看法，建议该中方公司进一步与日方沟通，将章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款取消。采用中国通用的、一般的标准格式。
在现场工作结束后，针对上述章程中出现的条款，我又咨询了专业的法律人员，得到的答复是：“章程中的条款虽有一般的格式，但是并没有强制性的标准，也就是说可以写一些其他的条款，所以上述做法不违背相关规定。虽然可以写，但是章程也只是属于类似“协议、合同”的约定，不能超越国家法规、制度、条列，章程中的条款不能与国家的法规、制度、条列相违背，否则是无效的。所以说，C公司章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款不能作为影响中方实际控制的要件。根据提供的其他资料，中方应将其纳入合并报表范围”。
三、结论
通过上述理论概述和实际工作中遇到的实例，在今后判断公司合并报表范围的时候，除了几个固定标准外，应将“实际控制”始终放在一个较重要的位置，同时也是我们判断是否应将某个子公司纳入合并范围的核心和基础条件之一。对于我们把握不准的情况，应该集思广益，多和相关人员进行沟通和交流，多向其他领域的专业人士咨询，再根据实际情况以及自身的职业经验进行判断。相信在今后的实际工作中，还会遇到各种各样的特殊情况，在坚持准则的基础上，把“实际控制”贯穿于整个事件之中，做出合理公允的判断。（中国交通建设集团；北京；100088）
参考文献：
［1］ 王玉姝：浅谈合并会计报表合并范围的相关问题［J］中国科技纵横，2010（4）
［2］ 张政权：我国企业会计报表附注存在的问题及解决对策［J］农业科技与信息，2010（3）
关键词：企业集团；合并报表；合并范围
一、报表合并范围的基本理论概述
第一，报表合并范围的目的，是把一个大企业集团作为一个会计主体进行合并报表编制，让报表使用的各方对该企业有一个相对准确的认识和判断，从而依据合并报表提供的信息进行各项经济活动。明确报表合并范围是正确编制合并报表的前提，是正确、真实反映企业真实情况的基础。
第二，报表合并范围的根本原则就是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。“控制”是界定报表合并范围的关键和基础。所谓“控制”就是指统御一个企业的财务和经营政策，并能以此从该企业取得收益的权力。
第三，我国准则对于应纳入报表合并范围，规定了两种判断标准。
1、拥有半数以上的表决权。直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当合并。具体有以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接获得半数以上的表决权。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时间接获得半数以上的表决权。
（3）母公司直接或间接合计拥有被投资单位半数以上权益性资本，同时直接或间接获得半数以上的表决权。
2、拥有半数以下的表决权，同时满足下列条件之一的，实为母公司能够控制被投资单位，应当合并。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第四，根据我国准则规定，共有6大类子公司不应纳入报表合并范围。
1、已经关、停、并、转的子公司。
2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3、已宣告破产的子公司。
4、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
综上所述，可以看出，不纳入报表合并范围的子公司，基本上都是不能正常经营或正常经营受到客观限制的公司。排除这些公司后，只要符合了上述合并条件，均应纳入合并范围。其中最核心、最基础的因素就是“实际控制”，在实际工作中，这也是最重要的判断标准之一。
二、实际工作中遇到的合并范围问题
下面结合上述理论，将我在工作中遇到的报表合并范围问题进行简要剖析。
1、在国内中部地区，有一家国有的全资公司，从事路桥施工业务（以下简称“A国企”）。同时在本地区有一家同类型的由自然人合资成立的公司（以下简称“B公司”）。如果单纯的根据上述资料，根本不知道他们有什么关系，只知道他们是同类型的公司。在实际查看A国企相关资料并和相关人员了解情况时，发现了如下事项：（1）B公司所有的管理人员（包括高管、中层管理人员）均由A国企任命，并下达“红头”任命文件。同时A国企也向B公司派出相关管理人员。（2）B公司几乎所有的业务收入均从A国企获得（A国企也将收益较好的业务交给B公司实施），同时B公司可利用A国企的资质对外投标，承揽合同。（3）A国企给予B公司资金、人力、技术、机械装备等各方面的大力支持。（4）我们在考核A国企的合同额指标时，A国企将B公司的合同额纳入A国企。（5）B公司所有的经营战略、经营策略、核算制度等都采用A国企的模式。实际上A国企出台的新制度也会下发给B公司执行。
通过上述5个线索，我想任何一个会计人员都会认为，完全应该将B公司纳入到A国企合并报表范围， A国企已实际控制了B公司。因为B公司完全依赖A国企，同时A国企已经在人事、经营、财务、战略决策等等各方面主导了B公司。当时我们也是这么判断的，并且查看了A国企合并报表范围中的子公司是否含有B公司，但结果是并未发现该公司。在我们进一步分析时，发现一个非常重要的关键性问题，那就是：这两个公司之间虽然有着“千丝万缕、实际控制”的关系，但是少了一个最重要的纽带，即：资本的纽带关系。事实上A国企并未对B公司出资，A国企财务账面上根本就没有对该单位的投资。那么怎么合并？虽然是实际控制，但是财务账面无法实现合并。A国企的相关人员，也以此事项为由，不进行合并。
如果单纯从财务账面来看，合并B公司确实有点牵强。随后在工作小组内部沟通时，大家的意见取得了一致。首先，绝对应该合并B公司，这一点没有任何疑问。如果仅以财务账面无投资关系而不合并，一是违背了会计准则实质，二是可能会触及相关法律风险，三是不能提供完整、可靠的财务信息。其次，在取得上述意见统一的基础上，下一步就是怎样合并B公司？为此，我们提出了一个建议，即：让A国企适当注资B公司，达到合并的标准即可（达到实际控制的标准）。在理顺投资关系后，将其作为控股子公司管理，纳入到A公司的报表合并范围。
最后，经过沟通A国企接受了我们的意见和方法，将B公司纳入了合并报表范围。
2、在北方沿海某城市，有一家国有控股的物流公司，该公司为了扩大经营规模，在2007年与一家日本知名的船舶公司在我国北方另一个沿海城市合资成立了一个新的物流公司-C公司。C公司的基本情况是：（1）中方出资持有51%的股权，日方出资持有49%的股权。（2）董事会由5人组成，中方派出3人，并出任董事长，日方派出2人，出任副董事长。（3）经营管理人员均由中方人员组成，包括总经理、财务总监、财务经理等。（4）日方依托自己的经营优势将提供给C公司70%的业务来源（主营业务收入）。（5）C公司章程中明确规定了一条“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”。在实际工作中，双方均未将C公司纳入合并报表范围。
根据上述情况，中方是否应将C公司纳入合并范围，出现了模棱两可的情况。如果让其他的会计人员判断，也会出现不同的意见，各有各的道理。
在实际工作过程中，经过工作小组的判断，我们一直认为，应将C公司纳入中方合并报表范围。我们判断的依据主要是根据上述（1）-（3）的事项，中方已对C公司达到了“实际控制”的标准，所以应该将其纳入中方的合并报表范围。至于第（4）和第（5）个事项，我们认为第（4）个事项，仅仅是双方合资的一个前提条件，并不存在日方控制中方经营业务，如果脱离日方，也仅仅是业务量减少，而不会导致C公司无法继续经营。至于第（5）个事项，我们不明白是实质是什么，但是，我们认为章程中出现这样的条款，不符合章程拟定的一般要求，同时我们在实际工作中也从未见过类似的条款，都感觉不妥。另外我们也提出了我们的看法，建议该中方公司进一步与日方沟通，将章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款取消。采用中国通用的、一般的标准格式。
在现场工作结束后，针对上述章程中出现的条款，我又咨询了专业的法律人员，得到的答复是：“章程中的条款虽有一般的格式，但是并没有强制性的标准，也就是说可以写一些其他的条款，所以上述做法不违背相关规定。虽然可以写，但是章程也只是属于类似“协议、合同”的约定，不能超越国家法规、制度、条列，章程中的条款不能与国家的法规、制度、条列相违背，否则是无效的。所以说，C公司章程中的“中日双方均不将C公司纳入合并报表范围”条款不能作为影响中方实际控制的要件。根据提供的其他资料，中方应将其纳入合并报表范围”。
三、结论
通过上述理论概述和实际工作中遇到的实例，在今后判断公司合并报表范围的时候，除了几个固定标准外，应将“实际控制”始终放在一个较重要的位置，同时也是我们判断是否应将某个子公司纳入合并范围的核心和基础条件之一。对于我们把握不准的情况，应该集思广益，多和相关人员进行沟通和交流，多向其他领域的专业人士咨询，再根据实际情况以及自身的职业经验进行判断。相信在今后的实际工作中，还会遇到各种各样的特殊情况，在坚持准则的基础上，把“实际控制”贯穿于整个事件之中，做出合理公允的判断。（中国交通建设集团；北京；100088）
参考文献：
［1］ 王玉姝：浅谈合并会计报表合并范围的相关问题［J］中国科技纵横，2010（4）
［2］ 张政权：我国企业会计报表附注存在的问题及解决对策［J］农业科技与信息，2010（3）