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[摘要]本文重点讨论在管理层拥有较大的自由裁量权、不确定性相对较高的公允价值会计领域（如第三层次公允价值）中，注册会计师面临的主要审计风险及相关应对措施。
[关键词]公允价值 估值技术 审计 风险 关键事项
为了实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同， 2014年，财政部发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，重新引入公允价值的定义，规定公允价值的层次，详细阐述估值技术，与其他准则一同构成我国公允价值计量和披露的框架体系，推动公允价值会计的应用和发展。然而，公允价值在提高会计信息及时性和相关性的同时，涉及较多主观判断，管理层拥有较大自由裁量权，在会计估计上可操作性较差，容易成为盈余管理的工具，给注册会计师（以下简称CPA）带来较大的执业风险。
一、公允价值审计中的风险因素
（一）公允价值计量自身的不确定性
根据定义，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。根据输入值的来源可以将公允价值划分为三个层次：第一层次为公允价值（市价）、第二层次为公允价值（同类市价）、第三层次为公允价值（估值）。其中，第二层次输入值是除第一层次输入值之外相关资产或负债直接、间接可观察的输入值，在一定程度上存在不确定性;第三层次输入值是相关资产或负债的不可观测输入值，是管理层对有关输入值作出的预期，存在较大主观性和不确定性。
新金融工具准则实施后，对于非活跃市场的金融工具，缺乏公开的市场报价，也无法获取同类公司的市场交易价格，公允价值主要通过估值技术来确定。估值技术包括市场法、收益法和成本法，不同类型的资产适用不同的估值方法和模型，因此估值方法和模型的选择对公允价值计量非常重要，估值技术一经确定就不得随意变更，模型选择上存在其固有的难度;估值技术本质上是管理层对数据和信息进行收集、分析、处理和建立模型的过程，相关估值参数和数据主要来源于同类市场信息，由于我国与发达国家相比专业从事商业数据咨询服务的机构较少，可供估值使用的数据库尚不完善，如度量整体市场或行业风险和收益的指标在选取上较为主观，而估值结论对部分参数波动的影响往往非常敏感，导致公允价值计量的可靠性难以保证;另外，估值技术都是基于假设前提对模型中各种变量的变动趋势作出合理预期，如果资产负债表日后观察到的现实情况与估值设定的假设不一致，将导致估值结论产生偏差，从而削弱公允价值的可靠性。
（二）注册会计师未充分履行审计责任和无意识的认知偏见
由于管理层占有信息优势，容易获取各种内外部信息，对估值模型和假设也具有良好的专业判断能力，因此，公允价值估计工作往往由管理层负责具体实施，然后评估机构或咨询机构作为外聘专家对管理层作出的会计估计进行评价、修正并出具鉴证性的结论，最后CPA通过实施审计程序，对管理层或专家结论的恰当性进行独立复核，为公允价值的可靠性提供合理保证。在审计实务中，有关投资性房地产、非活跃市场条件下股权投资、保险责任准备金的计量等是否恰当，大多需要利用各领域的专家开展工作，有时候也会借助事务所内部估值专家，但CPA对利用专家工作形成的审计意见独立承担责任，这种责任并不会因为利用专家工作而有所减轻。如果CPA由于不具备与专家同等的专业能力、无法对专家的工作提出异议而选择直接采纳专家的结论，并将其作为应对会计估计不确定性风险的主要手段，没有实施进一步的程序以评价专家工作的适当性，则属于未充分履行审计责任。
在公允价值审计业务中，CPA无意识的认知偏见也会对其职业判断产生影响，某些情况可能会引发动机和压力，使CPA产生偏见。比如，会计师事务所希望与客户建立或维持长期的审计业务关系，CPA为避免与管理层发生冲突而作出的会计估计;随着审计业务的延续，CPA可能对管理层产生不恰当的信任，致使其轻易认可管理层而作出的会计估计。上述情形可能使CPA在获取、评价和解释信息时盲目相信管理层或倾向于迎合管理层的偏见，忽略财务报表使用者的需求，从而形成审计风险。
特别是在上市公司审计中，时间和预算方面的压力可能对CPA的行为造成负面影响，管理层不太配合或不当施加压力也会影响CPA解决复杂或疑难问题的能力，在审计过程中难以获取文件记录和其他外部证据时，CPA会对审计证据的来源形成偏见而更愿意相信容易获取的审计证据。更危险的是，如果基于管理层提供的假设、模型和数据，能够得到印证管理层的会计估计合理性的审计证据，就能在短期内得出结论，并且该做法很可能受到管理层的认可和欢迎，在修订后的新证券法正式施行的现实背景下，这无疑将面临很高的监管风险。
二、针对公允价值审计风险的应对措施
（一）保持职业怀疑
职业怀疑，本质上是CPA执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在第三层次公允价值审计中，CPA对公允价值计量固有风险因素的评估会影响其运用职业怀疑的程度，在识别出可能存在管理层偏向或舞弊风险时，保持职业怀疑尤其重要。
保持职业怀疑主要体现在：一是CPA应当评价管理层以前期间作出的会计估计与实际结果之间的差异是否重大，关注管理层会计估计时使用的输入变量与财务报表编制完成时合理预期可获取的信息之间是否存在差异，合理质疑与会计估计相关的内部控制可能存在的缺陷、估值模型调整和验证相關的内部控制是否得到执行;二是如果管理层使用的公允价值估值方法较以前期间发生变化，重要假设发生变化，CPA应当关注假设的变化是否与审计时点可以获得的内外部信息相适应，若管理层设定的假设不符合新的情况和信息，重要假设互相矛盾或与其他会计估计、业务活动中使用的重要假设不一致，CPA可能需要就这些情况与管理层进一步沟通，并就管理层采用假设的适当性提出质疑;三是当管理层使用没有被普遍认可的自行开发的估值模型、数据大量使用不可观察的输入值，以及虽然对估值假设分别设定适当区间，但均选取对其作出会计估计最有利而不是最有可能发生的数据等情况，CPA应当合理怀疑管理层作出的会计估计存在某种偏向;四是在对公允价值实施审计程序时注意到某些与风险评估所使用信息存在重大差异的情况，CPA可能需要重新评估重大错报风险，并实施追加的审计程序。
[关键词]公允价值 估值技术 审计 风险 关键事项
为了实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同， 2014年，财政部发布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，重新引入公允价值的定义，规定公允价值的层次，详细阐述估值技术，与其他准则一同构成我国公允价值计量和披露的框架体系，推动公允价值会计的应用和发展。然而，公允价值在提高会计信息及时性和相关性的同时，涉及较多主观判断，管理层拥有较大自由裁量权，在会计估计上可操作性较差，容易成为盈余管理的工具，给注册会计师（以下简称CPA）带来较大的执业风险。
一、公允价值审计中的风险因素
（一）公允价值计量自身的不确定性
根据定义，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。根据输入值的来源可以将公允价值划分为三个层次：第一层次为公允价值（市价）、第二层次为公允价值（同类市价）、第三层次为公允价值（估值）。其中，第二层次输入值是除第一层次输入值之外相关资产或负债直接、间接可观察的输入值，在一定程度上存在不确定性;第三层次输入值是相关资产或负债的不可观测输入值，是管理层对有关输入值作出的预期，存在较大主观性和不确定性。
新金融工具准则实施后，对于非活跃市场的金融工具，缺乏公开的市场报价，也无法获取同类公司的市场交易价格，公允价值主要通过估值技术来确定。估值技术包括市场法、收益法和成本法，不同类型的资产适用不同的估值方法和模型，因此估值方法和模型的选择对公允价值计量非常重要，估值技术一经确定就不得随意变更，模型选择上存在其固有的难度;估值技术本质上是管理层对数据和信息进行收集、分析、处理和建立模型的过程，相关估值参数和数据主要来源于同类市场信息，由于我国与发达国家相比专业从事商业数据咨询服务的机构较少，可供估值使用的数据库尚不完善，如度量整体市场或行业风险和收益的指标在选取上较为主观，而估值结论对部分参数波动的影响往往非常敏感，导致公允价值计量的可靠性难以保证;另外，估值技术都是基于假设前提对模型中各种变量的变动趋势作出合理预期，如果资产负债表日后观察到的现实情况与估值设定的假设不一致，将导致估值结论产生偏差，从而削弱公允价值的可靠性。
（二）注册会计师未充分履行审计责任和无意识的认知偏见
由于管理层占有信息优势，容易获取各种内外部信息，对估值模型和假设也具有良好的专业判断能力，因此，公允价值估计工作往往由管理层负责具体实施，然后评估机构或咨询机构作为外聘专家对管理层作出的会计估计进行评价、修正并出具鉴证性的结论，最后CPA通过实施审计程序，对管理层或专家结论的恰当性进行独立复核，为公允价值的可靠性提供合理保证。在审计实务中，有关投资性房地产、非活跃市场条件下股权投资、保险责任准备金的计量等是否恰当，大多需要利用各领域的专家开展工作，有时候也会借助事务所内部估值专家，但CPA对利用专家工作形成的审计意见独立承担责任，这种责任并不会因为利用专家工作而有所减轻。如果CPA由于不具备与专家同等的专业能力、无法对专家的工作提出异议而选择直接采纳专家的结论，并将其作为应对会计估计不确定性风险的主要手段，没有实施进一步的程序以评价专家工作的适当性，则属于未充分履行审计责任。
在公允价值审计业务中，CPA无意识的认知偏见也会对其职业判断产生影响，某些情况可能会引发动机和压力，使CPA产生偏见。比如，会计师事务所希望与客户建立或维持长期的审计业务关系，CPA为避免与管理层发生冲突而作出的会计估计;随着审计业务的延续，CPA可能对管理层产生不恰当的信任，致使其轻易认可管理层而作出的会计估计。上述情形可能使CPA在获取、评价和解释信息时盲目相信管理层或倾向于迎合管理层的偏见，忽略财务报表使用者的需求，从而形成审计风险。
特别是在上市公司审计中，时间和预算方面的压力可能对CPA的行为造成负面影响，管理层不太配合或不当施加压力也会影响CPA解决复杂或疑难问题的能力，在审计过程中难以获取文件记录和其他外部证据时，CPA会对审计证据的来源形成偏见而更愿意相信容易获取的审计证据。更危险的是，如果基于管理层提供的假设、模型和数据，能够得到印证管理层的会计估计合理性的审计证据，就能在短期内得出结论，并且该做法很可能受到管理层的认可和欢迎，在修订后的新证券法正式施行的现实背景下，这无疑将面临很高的监管风险。
二、针对公允价值审计风险的应对措施
（一）保持职业怀疑
职业怀疑，本质上是CPA执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在第三层次公允价值审计中，CPA对公允价值计量固有风险因素的评估会影响其运用职业怀疑的程度，在识别出可能存在管理层偏向或舞弊风险时，保持职业怀疑尤其重要。
保持职业怀疑主要体现在：一是CPA应当评价管理层以前期间作出的会计估计与实际结果之间的差异是否重大，关注管理层会计估计时使用的输入变量与财务报表编制完成时合理预期可获取的信息之间是否存在差异，合理质疑与会计估计相关的内部控制可能存在的缺陷、估值模型调整和验证相關的内部控制是否得到执行;二是如果管理层使用的公允价值估值方法较以前期间发生变化，重要假设发生变化，CPA应当关注假设的变化是否与审计时点可以获得的内外部信息相适应，若管理层设定的假设不符合新的情况和信息，重要假设互相矛盾或与其他会计估计、业务活动中使用的重要假设不一致，CPA可能需要就这些情况与管理层进一步沟通，并就管理层采用假设的适当性提出质疑;三是当管理层使用没有被普遍认可的自行开发的估值模型、数据大量使用不可观察的输入值，以及虽然对估值假设分别设定适当区间，但均选取对其作出会计估计最有利而不是最有可能发生的数据等情况，CPA应当合理怀疑管理层作出的会计估计存在某种偏向;四是在对公允价值实施审计程序时注意到某些与风险评估所使用信息存在重大差异的情况，CPA可能需要重新评估重大错报风险，并实施追加的审计程序。