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【摘 要】 新会计准则规定企业所得税采用资产负债表债务法核算，与过去采用的利润表债务法之间有较大的差异。本文对二者的主要差异进行了分析，指出资产负债表债务法替代利润表债务法是一种必然选择。
【关键词】 资产负债表债务法； 利润表债务法； 差异； 替代
企业所得税核算有两种理念——“收入费用观”和“资产负债观”。前者只对企业实际发生交易取得的收入与费用进行配比，将其差额记为收益，企业持有的未实现收益被排除在外。后者认为不论交易是否发生，只要财富增加，即资产净值增加就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和企业持有的按公允价值计量的资产增值收益。利润表债务法和资产负债表债务法分别是“收入费用观”和“资产负债观”的具体运用。二者的差异除了表现在核算观念外，主要还有以下四个方面的区别。
一、核算的范围不同
利润表债务法以时间性差异为依据，而资产负债表债务法是从暂时性差异出发，时间性差异与暂时性差异的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异外，还包括非时间性差异。主要的非时间性差异包括：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而计税基础未作调整；购买企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而计税基础未作相应调整；作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础等。
二、“递延税款”的含义不同
资产负债表债务法将全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法中的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用分别按会计准则和税法核算在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或递延所得税负债应是本期的影响额。而资产负债表债务法，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税负债或递延所得税资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面价值与其计税基础之间的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异，因此暂时性差异是反映递延所得税资产或递延所得税负债的累计影响额。
三、对收益的理解不同
利润表债务法以“收入费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以“所得税费用”列示在利润表上，递延所得税资产或递延所得税负债则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果。资产负债表债务法以“资产负债观”定义收益，提出了“全面收益”的概念，这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
（一）利润表债务法的核算程序与方法
主要有以下三个步骤：
1.计算本期应交所得税
应交所得税=（会计利润总额±永久性差异±时间性差异）×所得税税率
2.计算本期应确认的所得税费用
在利润表债务法下，一定时期的所得税费用包括三个方面的内容：本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。具体计算公式为：本期应确认的所得税费用=本期应交所得税 （-）本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债（资产） （-）本期转回的前期确认的递延所得税资产（负债） （-）本期由于税率变动或开征新税调减（增）的递延所得税资产或调增（减）的递延所得税负债。其中：本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税税率-前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税税率）。
3.根据借贷平衡原理，“倒挤”本期时间性差异应确认的递延所得税款，并编制所得税处理的会计分录
例1，A公司2000年12月20日投入使用设备一台，原价
620 000元，预计净残值20 000元。税法规定该设备按直线法折旧，折旧年限为6年；会计上采用年数总和法折旧，折旧年限为5年。假定其他因素不变的情况下，该企业每年实现的税前会计利润800 000元，每年获得国债利息收入10 000元（无其他纳税调整事项）。2001年至2003年所得税税率为33%，自2004年起所得税税率调整为30%。采用利润表债务法对A公司进行所得税会计处理。
2001年至2006年折旧额计算见表1。
各年应交所得税、递延所得税金额以及所得税费用计算见表2。
2004年发生的应纳税时间性差异的所得税影响额=-20 000
×30%=-6 000（元），本期由于税率变动应调减递延所得税资产
=（100 000 60 000 20 000）×3%=5 400（元），本期递延税款的贷方发生额=6 000 5 400=11 400元。
前三年所得税处理的会计分录为借：“所得税”、“递延税款”，贷：“所得税”；后三年所得税处理的会计分录为借：“所得税”，
贷：“应交税金”、“递延税款”。
（二）资产负债表债务法的核算程序与方法
主要有以下四个步骤：
1.确定各项资产、负债的账面价值和计税基础
资产和负债的账面价值，就是企业按照会计准则规定在资产负债表中列示的金额；资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时可以依法抵扣的金额，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时依照税法可以抵扣的金额。
2.计算期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期的应纳税所得时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的产生应纳税暂时差异，资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异。
3.计算递延所得税资产和递延所得税负债
根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额，分别计算确认递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额。以应纳税暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算确定递延所得税负债的期末余额；以可抵扣暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿期间的适用税率计算确定递延所得税资产的期末余额；然后计算递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额：递延所得税负债（或资产）的本期发生额=递延所得税负债（或资产）的期末余额-递延所得税负债（或资产）的期初余额。
4.计算本期所得税费用
本期所得税费用=本期应交所得税 递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额
例2，B公司2005年12月20日投入使用设备一台，原价300万元。税法规定该设备按年数总和法折旧，折旧年限为5年，无净残值；会计上采用直线法折旧，折旧年限为6年，无净残值。2007年公司实现税前会计利润5 000万元，适用33％所得税率。2007年底持有交易性金融资产的账面价值1 500万元，计税基础1 000万元，产生500万元的应纳税暂时性差异；预计负债账面余额100万元，计税基础为0，产生100万元的可抵扣暂时性差异。其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减，该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
2006年至2011年设备应纳税暂时性差异计算过程见表3。
本年度所得税有关计算为：
应交所得税=（5 000-80）×33%=1 623.6（万元）
递延所得税资产=100×33%=33（万元）
递延所得税负债=（500 80）×33%=191.4（万元）
递延所得税费用=191.4-33=158.4（万元）
所得税费用=1623.6 158.4=1781.8（万元）
相关会计处理如下：
借：所得税费用——当期所得税费用1623.6
——递延所得税费用158.4
递延所得税资产 33
贷：递延所得税负债191.4
应交税费——应交所得税1623.6
综上所述，以“资产负债观”取代“收入费用观”，就是以长远的眼光看待企业资产的增值行为，这有助于企业加强和改善资产负债管理，从而避免短期行为。比较而言，利润表债务法计算程序更为复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。随着我国资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务将日益增多，这势必引起许多非时间性的暂时性差异发生，而且资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类加以处理与披露，提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，资产负债表债务法替代利润表债务法成为必然选择。●
【参考文献】
[1] 张晶，高冬秀.资产负债表债务法下暂时性差异研究[J].会计之友，2007.11上：36.
[2] 贾杏玲.企业所得税会计处理方法——资产负债表债务法探讨[J].财会研究，2008，7：55.
[3] 韩健.对资产负债表债务法的改进建议[J].财会月刊，2007，8：25.
[4] 陈靖，钱春杰.企业所得税核算方法解析[J].会计之友，2007，1下：42.
[5] 郭晓燚，杨丹华.谈纳税影响会计法下所得税的核算[J].财会月刊，2006，9：25.
[6] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.295.
【关键词】 资产负债表债务法； 利润表债务法； 差异； 替代
企业所得税核算有两种理念——“收入费用观”和“资产负债观”。前者只对企业实际发生交易取得的收入与费用进行配比，将其差额记为收益，企业持有的未实现收益被排除在外。后者认为不论交易是否发生，只要财富增加，即资产净值增加就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和企业持有的按公允价值计量的资产增值收益。利润表债务法和资产负债表债务法分别是“收入费用观”和“资产负债观”的具体运用。二者的差异除了表现在核算观念外，主要还有以下四个方面的区别。
一、核算的范围不同
利润表债务法以时间性差异为依据，而资产负债表债务法是从暂时性差异出发，时间性差异与暂时性差异的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异外，还包括非时间性差异。主要的非时间性差异包括：子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；重估资产而计税基础未作调整；购买企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而计税基础未作相应调整；作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础等。
二、“递延税款”的含义不同
资产负债表债务法将全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法中的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用分别按会计准则和税法核算在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或递延所得税负债应是本期的影响额。而资产负债表债务法，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税负债或递延所得税资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面价值与其计税基础之间的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异，因此暂时性差异是反映递延所得税资产或递延所得税负债的累计影响额。
三、对收益的理解不同
利润表债务法以“收入费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以“所得税费用”列示在利润表上，递延所得税资产或递延所得税负债则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果。资产负债表债务法以“资产负债观”定义收益，提出了“全面收益”的概念，这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
（一）利润表债务法的核算程序与方法
主要有以下三个步骤：
1.计算本期应交所得税
应交所得税=（会计利润总额±永久性差异±时间性差异）×所得税税率
2.计算本期应确认的所得税费用
在利润表债务法下，一定时期的所得税费用包括三个方面的内容：本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。具体计算公式为：本期应确认的所得税费用=本期应交所得税 （-）本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债（资产） （-）本期转回的前期确认的递延所得税资产（负债） （-）本期由于税率变动或开征新税调减（增）的递延所得税资产或调增（减）的递延所得税负债。其中：本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税税率-前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税税率）。
3.根据借贷平衡原理，“倒挤”本期时间性差异应确认的递延所得税款，并编制所得税处理的会计分录
例1，A公司2000年12月20日投入使用设备一台，原价
620 000元，预计净残值20 000元。税法规定该设备按直线法折旧，折旧年限为6年；会计上采用年数总和法折旧，折旧年限为5年。假定其他因素不变的情况下，该企业每年实现的税前会计利润800 000元，每年获得国债利息收入10 000元（无其他纳税调整事项）。2001年至2003年所得税税率为33%，自2004年起所得税税率调整为30%。采用利润表债务法对A公司进行所得税会计处理。
2001年至2006年折旧额计算见表1。
各年应交所得税、递延所得税金额以及所得税费用计算见表2。
2004年发生的应纳税时间性差异的所得税影响额=-20 000
×30%=-6 000（元），本期由于税率变动应调减递延所得税资产
=（100 000 60 000 20 000）×3%=5 400（元），本期递延税款的贷方发生额=6 000 5 400=11 400元。
前三年所得税处理的会计分录为借：“所得税”、“递延税款”，贷：“所得税”；后三年所得税处理的会计分录为借：“所得税”，
贷：“应交税金”、“递延税款”。
（二）资产负债表债务法的核算程序与方法
主要有以下四个步骤：
1.确定各项资产、负债的账面价值和计税基础
资产和负债的账面价值，就是企业按照会计准则规定在资产负债表中列示的金额；资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时可以依法抵扣的金额，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时依照税法可以抵扣的金额。
2.计算期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期的应纳税所得时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础的产生应纳税暂时差异，资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异。
3.计算递延所得税资产和递延所得税负债
根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额，分别计算确认递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额。以应纳税暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算确定递延所得税负债的期末余额；以可抵扣暂时性差异期末余额乘以当期或预期收回该资产或清偿期间的适用税率计算确定递延所得税资产的期末余额；然后计算递延所得税负债和递延所得税资产的本期发生额：递延所得税负债（或资产）的本期发生额=递延所得税负债（或资产）的期末余额-递延所得税负债（或资产）的期初余额。
4.计算本期所得税费用
本期所得税费用=本期应交所得税 递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额
例2，B公司2005年12月20日投入使用设备一台，原价300万元。税法规定该设备按年数总和法折旧，折旧年限为5年，无净残值；会计上采用直线法折旧，折旧年限为6年，无净残值。2007年公司实现税前会计利润5 000万元，适用33％所得税率。2007年底持有交易性金融资产的账面价值1 500万元，计税基础1 000万元，产生500万元的应纳税暂时性差异；预计负债账面余额100万元，计税基础为0，产生100万元的可抵扣暂时性差异。其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减，该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
2006年至2011年设备应纳税暂时性差异计算过程见表3。
本年度所得税有关计算为：
应交所得税=（5 000-80）×33%=1 623.6（万元）
递延所得税资产=100×33%=33（万元）
递延所得税负债=（500 80）×33%=191.4（万元）
递延所得税费用=191.4-33=158.4（万元）
所得税费用=1623.6 158.4=1781.8（万元）
相关会计处理如下：
借：所得税费用——当期所得税费用1623.6
——递延所得税费用158.4
递延所得税资产 33
贷：递延所得税负债191.4
应交税费——应交所得税1623.6
综上所述，以“资产负债观”取代“收入费用观”，就是以长远的眼光看待企业资产的增值行为，这有助于企业加强和改善资产负债管理，从而避免短期行为。比较而言，利润表债务法计算程序更为复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。随着我国资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务将日益增多，这势必引起许多非时间性的暂时性差异发生，而且资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类加以处理与披露，提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，资产负债表债务法替代利润表债务法成为必然选择。●
【参考文献】
[1] 张晶，高冬秀.资产负债表债务法下暂时性差异研究[J].会计之友，2007.11上：36.
[2] 贾杏玲.企业所得税会计处理方法——资产负债表债务法探讨[J].财会研究，2008，7：55.
[3] 韩健.对资产负债表债务法的改进建议[J].财会月刊，2007，8：25.
[4] 陈靖，钱春杰.企业所得税核算方法解析[J].会计之友，2007，1下：42.
[5] 郭晓燚，杨丹华.谈纳税影响会计法下所得税的核算[J].财会月刊，2006，9：25.
[6] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.295.