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近年来，我国对外承包工程市场规模逐步扩大。但是国际市场竞争日趋激烈，对外承包项目规模的扩大并没有带来利润率的大幅攀升，最初“有市场就有效益”的局面已经被打破，如何向管理要效益，精细化项目管理，对项目进行税务筹划成为项目中标和盈利的关键一环。在实务中，税务筹划受到各种现实环境及项目运作模式的制约，同时，税务筹划必须最大限度的为实现项目管理的目标服务。本文结合马来西亚EPC项目实例，介绍国际工程项目在法律环境和劳工政策等客观条件限制下，项目运作模式选择和税务筹划方案的确定，以及税务筹划方案获得成功诸多因素的权衡。
一、案例及环境介绍
（一）项目简介
中材集团下属天津水泥工业设计研究院有限公司承接马来西亚水泥生产线建设EPC总承包项目，合同额1.5亿美元，工期26个月，需要完成设计、设备和材料采购及主持建设三项工作后将整个工程完整移交给业主。从项目投标阶段开始，公司就通过咨询当地税务和法律人士并借鉴兄弟单位项目操作实践，提出了签约模式、项目管理模式及其他一整套税务筹划方案，具体见以下实例分析（由于涉及商业机密，文中数字是虚拟的，因行文的需要，实例与现实情况相比存在调整）。
（二）马来西亚税收基本情况
马来西亚属于中等收入的英联邦国家，整个税务法律体系比较健全，现行税种主要有：企业所得税、个人所得税、不动产利得税、石油所得税、销售税、合同税、暴利税、服务税和关税等。牵涉到该项目的主要是企业所得税和个人所得税。
企业所得税的纳税人分为居民公司和非居民公司。马来西亚税法上的居民公司是指公司董事会每年在马来西亚召开，公司董事在马来西亚境内掌管公司业务的法人。非居民公司的情况正好与居民公司相反，马来西亚对非居民公司实行预提税制度。1983年以后，马来西亚加强了对建筑行业非居民承包商的预提税征收，按照承包合同，对非居民承包商的预提税税率合计为13%（其中，法人为10%，个人为3%）；居民公司采用20%和24%的比例税率，实行申报纳税制度。不超过50万林吉特（马来西亚货币）的应纳税所得额适用税率为20%，超过50万林吉特的应纳税所得额适用税率为24%。居民公司及非居民公司的選择是企业所得税的筹划的关键。
个人所得税的纳税人按照逗留期限分为居民和非居民。居民对来源于全世界的所得纳税，非居民只对来源于马来西亚境内的所得纳税。居民纳税人按照0至26%的9级累进税率纳税，非居民纳税人按照最高26%税率缴纳，非居民雇员在马来西亚工作时间1年中不满60天时，其来自马来西亚的收入不纳税。项目管理人员平均逗留时间为2年，工人平均逗留时间为1年，一年中逗留期间是否无间断累计183天，是能否成为居民纳税人的关键条件。2004年起个人所得税实行申报纳税制度，应纳税所得按照总所得额减去各种扣除后的余额计算。此外，居民还有包括基础扣除之外的教育培训、医疗、书籍、公益捐赠等23个方面的扣除项目，外国居民纳税人也能享受此政策。如何满足居民的条件是个人所得税的筹划的关键。
（三）马来西亚劳工政策
马来西亚劳动力短缺，当地多为菲律宾、泰国、印尼等劳务人员，劳动效率低，且当地土建安装几乎都是小规模的分包商，难以承担大型项目的分包。目前马来西亚仅在古建筑维护、制瓷、木器加工、家具制造四个行业对中国开放了普通劳务市场。项目工人只能以技术工人的名义申请准入，根据马来西亚外来劳务雇佣制度，满足居民纳税人条件的项目管理人员国内外月收入不得低于5000马币，技术工人没有具体标准，但在马来西亚取得收入不能低于当地普通劳工工资标准，而且所有人员在获得准证之前，必须详细上报人员信息、工种、职务及国内外月薪等主要信息，移民厅将这些信息转交给内陆税务局，分配纳税账号。
当地复杂的人员准入制度和严格的监管手段，为个人所得税筹划带来了极大的困难，如不能合理筹划，将为项目带来巨大的成本，这也成为在马来西亚从事大型工程项目需要考虑的核心内容。
二、案例分析
（一）签约模式选择
国际工程承包项目常规合同签约模式一般有三种：由中国公司与业主直接签订合同，在当地按照项目部模式运转；在项目所在国成立一个公司签订施工合同，工程设计、设备供货由中国公司签订合同；企业临时合作体即TCE模式，将项目分成不同模块，总承包商与分包商组成临时合作体分别与业主签订合同，独立承担责任和纳税义务。
在EPC项目中，工程设计一般由国内设计人员完成，可抵扣设计成本主要是人工，利润率偏高，而且需要在业主所在国缴纳较高的税款；马来西亚只有发生在当地的设计成本才能抵减，非居民企业需要缴纳20%的预扣税。因此，签订合同时，设计费一般采用分摊进设备和施工部分，在合同中不作体现，案例合同签订也是采用这种方式。因此，在价格分解中仅体现设备供货和施工（土建和安装），土建4000万美元，安装1000万美元，设备供货10000万美元。
从表1可以看出，三种签约模式TCE是最佳的，在这种模式下，总包方除项目管理人员缴纳少量个人所得税外，可以实现零税负。实际操作中，却受到劳工政策和业主意愿两方面的制约。采用TCE签约模式，土建和安装合同金额难以拿到相当数量的劳工配额；项目业主基于法律风险和项目执行风险坚决反对采用此种签约模式。另外，分包商在当地建立公司，需要获取商务部批文、建立组织机构、独立会计核算、出具审计报告、自主申报纳税等一系列的工作，要承担运行和税务风险，分包商不愿意承担由此带来的转嫁风险。在谈判中分包商做出让步，但要求大幅提高分包合同额。虽然TCE是最佳模式，还是选择放弃该签约模式。
显然，当地成立公司签约模式成为次优先考虑的模式。进一步考量，中国公司直接签约模式，即使在国内成立两个公司分别签订施工和设备供货合同，也将产生1000万美元的税收；当地成立公司签约模式，若项目人员全部按照非居民纳税人26%个人所得税率缴纳个税，个人所得税应为325万美元，应纳税总额为445万元，也是比较可行的。因此，综合考虑选择在当地成立公司签约模式，由中国公司和业主签订总包合同，将总包合同的施工部分转移至当地子公司执行。 （二）管理模式选择
国际工程承包项目包括设计、设备供货和现场土建安装施工，设计和设备供货一般由国内公司负责，项目管理模式的安排主要是土建安装的施工组织。目前，一般的管理模式分为大包、小包和自行建造，大包是将施工部分直接分包给一家或多家分包商，承建商负责管理分包商；小包就是所说的包清工，分包商只提供施工队伍，材料等由承包商负责，按照工程量进行结算；承包商完全利用自己的施工队伍，组织施工为自行建造。
总承包商没有自己的施工队伍，只能采用大包和小包的项目管理模式；马来西亚地质结构稳定，处于大陆架伸入海洋部分，无地震海啸，根据当地建筑标准，总承包商利用自身强大的设计能力，对整个水泥生产线进行了设计优化，实际较原设计仅混凝土用量就节省5万立方，项目业主有自己的混凝土公司，要求项目使用他们的混凝土且提供较优惠的价格，因此，综合考虑，土建部分的施工除利用当地分包商外，主体部分利用中国的分包商（按混凝土用量结算），采用小包的形式。安装部分业务比较独立，且当地没有此类施工经验的分包商，选择了大包的形式，交由国内分包商承建。
（三）模式确立下的税务筹划
签约模式和项目管理模式的确定，为项目整体税务筹划确立了空间范围。以中国公司为主体申请劳工配额，人员归属于中国公司名下，即使要求土建和安装分包商在当地建立公司，也无法列支成本，他们只能以当地子公司的名义运作。经严格测算，主要成本项目为混凝土、安装辅材采购和当地分包商成本，合计金额3750万美元，可以在当地消化。剩余部分为土建和安装承包商的分包合同额分别为150万美元和1100万美元，这部分不能在当地支付分包商，只能在中国结算，如果不能实现转移支付，将计入利润总额纳税。仅企业所得税一项需要缴纳300万美元。
项目高峰期管理人员约为40人，技术工人将达到600人，如此巨大的人工成本支出，为解決问题指引了方向。是否可以化整为零，将1250万美元分包商成本转化为人工成本，成为项目税收筹划的突破口。按照马来西亚人员准入政策，结合项目管理的进度，合理规划了项目执行期间人员的分布。通过控制人员进出时间和平衡个人所得税税负，项目将分包商合同金额分解到每个人，申请每批人员准证时，按照分解的金额上报了项目管理人员和技术工人的工资标准，这部分工资缴纳个人所得税后转回国内，结算分包商分包成本。同时，因在马来西亚承担了分包商人员带来的安全管理风险和税务风险，在签订土建安装分包合同中，不仅控制了分包合同金额，也明确了分包商需承担的税负比例。
项目按照既定筹划方案操作，通过企业所得税和个人所得税的平衡规划，既解决了分包成本支付的问题，又减少了税负支出。最终纳税总额控制在了50万美元，取得了非常不错的效果，达到了项目整体盈利最优的效果。
（四）税务筹划方案需要考虑的其他因素
马来西亚内陆税务局要求企业每年3月、6月及9月按照预计利润率上报企业预计盈利情况并于年末预交企业所得税，第二年4月30日前汇算清缴，但若实际应缴纳与预计缴纳偏差30%，要接受税务局的罚款，因此，要求对整个项目的收支有比较清晰的掌控。
因人员准入前，需要向当地管理当局提交人员的国内外薪酬情况，如何规划每个人的薪酬，既保证达到减轻税负，又不增大成本，需要仔细谋划。
居民纳税人和非居民纳税人纳税额度差距很大，整个项目高峰时期600名人员，如何结合工程进度，合理筹划，保证尽可能多的人员满足居民纳税人的条件同时节省人工成本支出，在具体操作中具有很强的不可控性。
人员离开后，需要做个人所得税汇算清缴工作，如何证明逗留期间符合居民纳税人条件，人员离开前，需要当地税务局主管人员对已经注销工作准证的护照及复印件全本进行公证，一般人员注销工作准证到离开的时间周期为4～5天，这要求公司要制定详细的人员撤离规划，以保证能够拿到公证，否则人员准入时公司提供的保函保证金将不能全额退回，面临如此多的人员，这是一项比较严谨而繁琐的工作。
三、案例总结
严谨的规划性要求是马来西亚税收管理留给我们最为突出的感受，该理念与我们项目管理比较粗放的理念和“逢山开道，遇水搭桥”的工作方式具有极大的冲突，这要求项目管理及时调整思路，适应当地文化和管理思维。
税务筹划在于统筹和规划。统筹要求我们要有全局观，不能孤立的“就税论税”，而是要将税务筹划理念贯穿于整个项目管理中去，过程做好了，目标就顺理成章达到了，项目管理者对税务筹划的认识和支持对筹划的成功具有重要作用；规划要求我们“大处布局，小处谋篇”，提前确立总体筹划思路，并将筹划方案化整为零，分散到项目日常经营管理中去。
另外，任意一个税务筹划方案成功的关键在于执行，但在执行过程中，会面对不同的控制风险，稍有不慎，可能导致整个税务筹划方案偏离甚至失败。最合适的方案不一定是税务筹划最优的方案，要考虑所处现实环境；既定的方案也不一定是最终实施的方案，要根据现实情况不断调整。
而更值得我们注意的是，税务筹划本身也存在风险。各个国家都存在比较严密的会计准则、税务法律体系和税收征管系统，再严密的筹划方案也难免出现“藏头露尾”的问题。因此，税务筹划执行前，要对所面临的环境进行详细而深入的了解，对风险进行充分的评估。
作者单位：中材装备集团有限公司
一、案例及环境介绍
（一）项目简介
中材集团下属天津水泥工业设计研究院有限公司承接马来西亚水泥生产线建设EPC总承包项目，合同额1.5亿美元，工期26个月，需要完成设计、设备和材料采购及主持建设三项工作后将整个工程完整移交给业主。从项目投标阶段开始，公司就通过咨询当地税务和法律人士并借鉴兄弟单位项目操作实践，提出了签约模式、项目管理模式及其他一整套税务筹划方案，具体见以下实例分析（由于涉及商业机密，文中数字是虚拟的，因行文的需要，实例与现实情况相比存在调整）。
（二）马来西亚税收基本情况
马来西亚属于中等收入的英联邦国家，整个税务法律体系比较健全，现行税种主要有：企业所得税、个人所得税、不动产利得税、石油所得税、销售税、合同税、暴利税、服务税和关税等。牵涉到该项目的主要是企业所得税和个人所得税。
企业所得税的纳税人分为居民公司和非居民公司。马来西亚税法上的居民公司是指公司董事会每年在马来西亚召开，公司董事在马来西亚境内掌管公司业务的法人。非居民公司的情况正好与居民公司相反，马来西亚对非居民公司实行预提税制度。1983年以后，马来西亚加强了对建筑行业非居民承包商的预提税征收，按照承包合同，对非居民承包商的预提税税率合计为13%（其中，法人为10%，个人为3%）；居民公司采用20%和24%的比例税率，实行申报纳税制度。不超过50万林吉特（马来西亚货币）的应纳税所得额适用税率为20%，超过50万林吉特的应纳税所得额适用税率为24%。居民公司及非居民公司的選择是企业所得税的筹划的关键。
个人所得税的纳税人按照逗留期限分为居民和非居民。居民对来源于全世界的所得纳税，非居民只对来源于马来西亚境内的所得纳税。居民纳税人按照0至26%的9级累进税率纳税，非居民纳税人按照最高26%税率缴纳，非居民雇员在马来西亚工作时间1年中不满60天时，其来自马来西亚的收入不纳税。项目管理人员平均逗留时间为2年，工人平均逗留时间为1年，一年中逗留期间是否无间断累计183天，是能否成为居民纳税人的关键条件。2004年起个人所得税实行申报纳税制度，应纳税所得按照总所得额减去各种扣除后的余额计算。此外，居民还有包括基础扣除之外的教育培训、医疗、书籍、公益捐赠等23个方面的扣除项目，外国居民纳税人也能享受此政策。如何满足居民的条件是个人所得税的筹划的关键。
（三）马来西亚劳工政策
马来西亚劳动力短缺，当地多为菲律宾、泰国、印尼等劳务人员，劳动效率低，且当地土建安装几乎都是小规模的分包商，难以承担大型项目的分包。目前马来西亚仅在古建筑维护、制瓷、木器加工、家具制造四个行业对中国开放了普通劳务市场。项目工人只能以技术工人的名义申请准入，根据马来西亚外来劳务雇佣制度，满足居民纳税人条件的项目管理人员国内外月收入不得低于5000马币，技术工人没有具体标准，但在马来西亚取得收入不能低于当地普通劳工工资标准，而且所有人员在获得准证之前，必须详细上报人员信息、工种、职务及国内外月薪等主要信息，移民厅将这些信息转交给内陆税务局，分配纳税账号。
当地复杂的人员准入制度和严格的监管手段，为个人所得税筹划带来了极大的困难，如不能合理筹划，将为项目带来巨大的成本，这也成为在马来西亚从事大型工程项目需要考虑的核心内容。
二、案例分析
（一）签约模式选择
国际工程承包项目常规合同签约模式一般有三种：由中国公司与业主直接签订合同，在当地按照项目部模式运转；在项目所在国成立一个公司签订施工合同，工程设计、设备供货由中国公司签订合同；企业临时合作体即TCE模式，将项目分成不同模块，总承包商与分包商组成临时合作体分别与业主签订合同，独立承担责任和纳税义务。
在EPC项目中，工程设计一般由国内设计人员完成，可抵扣设计成本主要是人工，利润率偏高，而且需要在业主所在国缴纳较高的税款；马来西亚只有发生在当地的设计成本才能抵减，非居民企业需要缴纳20%的预扣税。因此，签订合同时，设计费一般采用分摊进设备和施工部分，在合同中不作体现，案例合同签订也是采用这种方式。因此，在价格分解中仅体现设备供货和施工（土建和安装），土建4000万美元，安装1000万美元，设备供货10000万美元。
从表1可以看出，三种签约模式TCE是最佳的，在这种模式下，总包方除项目管理人员缴纳少量个人所得税外，可以实现零税负。实际操作中，却受到劳工政策和业主意愿两方面的制约。采用TCE签约模式，土建和安装合同金额难以拿到相当数量的劳工配额；项目业主基于法律风险和项目执行风险坚决反对采用此种签约模式。另外，分包商在当地建立公司，需要获取商务部批文、建立组织机构、独立会计核算、出具审计报告、自主申报纳税等一系列的工作，要承担运行和税务风险，分包商不愿意承担由此带来的转嫁风险。在谈判中分包商做出让步，但要求大幅提高分包合同额。虽然TCE是最佳模式，还是选择放弃该签约模式。
显然，当地成立公司签约模式成为次优先考虑的模式。进一步考量，中国公司直接签约模式，即使在国内成立两个公司分别签订施工和设备供货合同，也将产生1000万美元的税收；当地成立公司签约模式，若项目人员全部按照非居民纳税人26%个人所得税率缴纳个税，个人所得税应为325万美元，应纳税总额为445万元，也是比较可行的。因此，综合考虑选择在当地成立公司签约模式，由中国公司和业主签订总包合同，将总包合同的施工部分转移至当地子公司执行。 （二）管理模式选择
国际工程承包项目包括设计、设备供货和现场土建安装施工，设计和设备供货一般由国内公司负责，项目管理模式的安排主要是土建安装的施工组织。目前，一般的管理模式分为大包、小包和自行建造，大包是将施工部分直接分包给一家或多家分包商，承建商负责管理分包商；小包就是所说的包清工，分包商只提供施工队伍，材料等由承包商负责，按照工程量进行结算；承包商完全利用自己的施工队伍，组织施工为自行建造。
总承包商没有自己的施工队伍，只能采用大包和小包的项目管理模式；马来西亚地质结构稳定，处于大陆架伸入海洋部分，无地震海啸，根据当地建筑标准，总承包商利用自身强大的设计能力，对整个水泥生产线进行了设计优化，实际较原设计仅混凝土用量就节省5万立方，项目业主有自己的混凝土公司，要求项目使用他们的混凝土且提供较优惠的价格，因此，综合考虑，土建部分的施工除利用当地分包商外，主体部分利用中国的分包商（按混凝土用量结算），采用小包的形式。安装部分业务比较独立，且当地没有此类施工经验的分包商，选择了大包的形式，交由国内分包商承建。
（三）模式确立下的税务筹划
签约模式和项目管理模式的确定，为项目整体税务筹划确立了空间范围。以中国公司为主体申请劳工配额，人员归属于中国公司名下，即使要求土建和安装分包商在当地建立公司，也无法列支成本，他们只能以当地子公司的名义运作。经严格测算，主要成本项目为混凝土、安装辅材采购和当地分包商成本，合计金额3750万美元，可以在当地消化。剩余部分为土建和安装承包商的分包合同额分别为150万美元和1100万美元，这部分不能在当地支付分包商，只能在中国结算，如果不能实现转移支付，将计入利润总额纳税。仅企业所得税一项需要缴纳300万美元。
项目高峰期管理人员约为40人，技术工人将达到600人，如此巨大的人工成本支出，为解決问题指引了方向。是否可以化整为零，将1250万美元分包商成本转化为人工成本，成为项目税收筹划的突破口。按照马来西亚人员准入政策，结合项目管理的进度，合理规划了项目执行期间人员的分布。通过控制人员进出时间和平衡个人所得税税负，项目将分包商合同金额分解到每个人，申请每批人员准证时，按照分解的金额上报了项目管理人员和技术工人的工资标准，这部分工资缴纳个人所得税后转回国内，结算分包商分包成本。同时，因在马来西亚承担了分包商人员带来的安全管理风险和税务风险，在签订土建安装分包合同中，不仅控制了分包合同金额，也明确了分包商需承担的税负比例。
项目按照既定筹划方案操作，通过企业所得税和个人所得税的平衡规划，既解决了分包成本支付的问题，又减少了税负支出。最终纳税总额控制在了50万美元，取得了非常不错的效果，达到了项目整体盈利最优的效果。
（四）税务筹划方案需要考虑的其他因素
马来西亚内陆税务局要求企业每年3月、6月及9月按照预计利润率上报企业预计盈利情况并于年末预交企业所得税，第二年4月30日前汇算清缴，但若实际应缴纳与预计缴纳偏差30%，要接受税务局的罚款，因此，要求对整个项目的收支有比较清晰的掌控。
因人员准入前，需要向当地管理当局提交人员的国内外薪酬情况，如何规划每个人的薪酬，既保证达到减轻税负，又不增大成本，需要仔细谋划。
居民纳税人和非居民纳税人纳税额度差距很大，整个项目高峰时期600名人员，如何结合工程进度，合理筹划，保证尽可能多的人员满足居民纳税人的条件同时节省人工成本支出，在具体操作中具有很强的不可控性。
人员离开后，需要做个人所得税汇算清缴工作，如何证明逗留期间符合居民纳税人条件，人员离开前，需要当地税务局主管人员对已经注销工作准证的护照及复印件全本进行公证，一般人员注销工作准证到离开的时间周期为4～5天，这要求公司要制定详细的人员撤离规划，以保证能够拿到公证，否则人员准入时公司提供的保函保证金将不能全额退回，面临如此多的人员，这是一项比较严谨而繁琐的工作。
三、案例总结
严谨的规划性要求是马来西亚税收管理留给我们最为突出的感受，该理念与我们项目管理比较粗放的理念和“逢山开道，遇水搭桥”的工作方式具有极大的冲突，这要求项目管理及时调整思路，适应当地文化和管理思维。
税务筹划在于统筹和规划。统筹要求我们要有全局观，不能孤立的“就税论税”，而是要将税务筹划理念贯穿于整个项目管理中去，过程做好了，目标就顺理成章达到了，项目管理者对税务筹划的认识和支持对筹划的成功具有重要作用；规划要求我们“大处布局，小处谋篇”，提前确立总体筹划思路，并将筹划方案化整为零，分散到项目日常经营管理中去。
另外，任意一个税务筹划方案成功的关键在于执行，但在执行过程中，会面对不同的控制风险，稍有不慎，可能导致整个税务筹划方案偏离甚至失败。最合适的方案不一定是税务筹划最优的方案，要考虑所处现实环境；既定的方案也不一定是最终实施的方案，要根据现实情况不断调整。
而更值得我们注意的是，税务筹划本身也存在风险。各个国家都存在比较严密的会计准则、税务法律体系和税收征管系统，再严密的筹划方案也难免出现“藏头露尾”的问题。因此，税务筹划执行前，要对所面临的环境进行详细而深入的了解，对风险进行充分的评估。
作者单位：中材装备集团有限公司