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摘要：审计的本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分，国家治理是审计工作的最终目标。我国的审计工作虽然在国家治理中发挥了积极作用，但在新形势下仍表现出体制机制制约、审计机关权限不足、审计人力资源不足等影响审计作用发挥的制约因素。因此，要有效发挥审计的功能，就必须优化审计体制、健全审计机制、完善审计制度。
关键词：国家审计；国家治理；审计机制；审计作用；信度检验；预算；审计技术
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2015）01-0118-05
国家治理与审计工作具有相互依存、不可分割的关系，即国家治理是审计工作的最终目标。[1]2013年初，中共中央总书记习近平在中国共产党第十八届中央纪律检查委员会第二次全体会议上指出，实现党的十八大确定的各项目标任务，必须要加强对权力运行的制约和监督。基于此，作为国家治理的一个重要方面的国家审计当义不容辞地担当起这一重任。本文围绕制约国家审计在国家治理中发挥作用的因素进行了问卷调查，并针对主要制约因素提出若干改进建议。
一、国家审计在国家治理中发挥作用的制约因素分析
2012年底，笔者采用问卷调查的方式，针对分析的制约国家审计在国家治理中发挥作用的诸多因素进行了问卷调查。调查对象包括：河北省及其下辖11个市的审计机关人员、被审计单位人员、人民群众、公检法机关人员，调查对象中既有省级部门的主管人员，也有中层、基层管理人员和人民群众。笔者共发放问卷1 300份，其中：审计机关人员365份，被审计单位321份，公检法机关316份，人民群众298份。收回有效问卷1 200份，有效回收率92.3%。因问卷中的量表只有1-5个数值，为了使分析的结果更加客观，笔者将打分为0的问卷全部视为无效问卷。对问卷的分析使用的是SPSS19.0。为了消除不同层次、不同情况的人数对数据结果的影响，本文中多采用百分比来进行数据对比。此次调查数据的Cronbach’s Alpha系数值见表1，根据统计学观点，任何测试或量表的信度系数在0.60以上，表示测验或量表的内部一致性较好，表1中的信度检验值说明此次调查数据信度结果较好。就各调查对象对影响国家审计在国家治理中作用发挥的制约因素的重要程度打分后，取均值，做加权平均，平均分=，fi为打i分的人数。得出的分析结果如图1所示。所有的被调查对象一致认为，制度体制问题、审计机关权限不足、审计人力资源匮乏、审计技术落后、审计工作管理不到位是制约国家审计在国家治理中发挥作用的主要因素。
（一）审计制度与体制的制约
中国的国家审计恢复重建于20世纪80年代初期，自重建以来，有关国家审计体制的争议就从未停止过。[2]1982年，中国的国家审计制度作为国家基本政治制度纳入宪法，国家审计就是政府的一个“内部审计”部门，[3]审计制度属于行政型模式。这种行政型模式的审计制度在对财政财务收支的真实性、合法性和效益性审计方面发挥了较好的审计监督与促进作用。然而，21世纪初期刮起的审计风暴和人民群众对国家审计工作的高度关注，促使中国人大开始考虑对宪法和审计法进行修订，根据《中华人民共和国宪法修正案》和修改后的《审计法》，中国现行行政型模式的审计制度虽然有利于在政府的领导下及时实施审计监督，有利于促进地方审计机关履行职责。但是，随着中国经济转型的进一步深入，国家审计的经济、政治、社会环境发生着巨大的变化。行政型审计制度的局限性日益显现，主要表现为以下几个方面。
1. 审计独立性难以得到保证。按照宪法的规定，预算执行审计结果要向全国人大提供。但是，在现行行政型审计制度下，审计机关要把审计工作结果首先报告给本级人民政府，在得到本级人民政府同意后，才能按照法律法规的要求对外披露。也就是说审计报告在提交全国人大审议之前，必须先征求本级政府的意见。这种体制导致全国人大对预算执行情况的监督缺乏实质性的途径和手段，人大对预算执行情况的监督作用是十分有限的。
2. 审计结果披露不够充分。国家审计机关披露审计结果的方式之一是发布审计结果公告。自2003年中国开始推行审计结果公告制度以来，审计机关不仅可以将审计中查出的违法违纪违规问题置于人民群众的监督之下，对被审计单位有一定的威慑力，促进其重视审计结果的执行；而且还有利于审计机关强化审计工作质量，维护国家审计的权威性。然而，中国审计结果公告制度还存在着一些有待改进的地方，主要体现在：（1）审计结果公告的范围比较有限。中国现行《审计法》没有把向社会公布审计结果公告作为审计机关的法定义务，审计机关在公布什么、公布哪些审计结果，受到本级人民政府的限制，缺乏强制性，这在一定程度上削弱了审计监督的权威性。（2）公告的类型还不全面。中国30年来的审计实践虽然取得了巨大成绩，但是公告的类型仍然是以预算执行审计为主，对经济责任审计、绩效审计结果的公告相对较少。[4]
3. 审计监督范围受到限制。虽然中国现行审计监督的相关法律法规等对审计监督的范围均做出了明确的规定。然而，现行法律法规对审计范围的规定还没有触及到本级政府和本级政府行政首长本人的受托责任履行情况的审计。导致有些在审计过程中发现的有关本级政府决策的事项无法进行深入追查，作为本级政府下属职能部门的审计机关有监督的力量，但是使不上。从权力运行来看，当前最需要监督的是“一把手”的权力行使情况，然而，现行体制对其权力的制约程度是有限的。
4. 审计目标和工作重点受制于政府。中国现行国家审计制度要求，各级政府审计机关是本级人民政府的一个重要职能部门。因此，审计机关在每年的审计项目安排上，均是围绕本级人民政府的中心工作、重点工作来进行。然而，本级人民政府工作的多变性，造成国家审计工作的重点和目标随之变化。[5]下面以2009—2013年度中国国家审计署确定的审计目标和工作重点为例来说明（见表2）。[6] （二）审计机关权限的制约
中国国家审计机关的权限具体体现在《审计法》（2006年修订）、《审计法实施条例》（2010年修订）中的“审计机关权限”一章。在这两个法律法规中，审计机关的权限笔者概括为以下几种：要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、申请权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权。
要求报送审计资料权是规范审计范围不受任何限制，这是实施审计的前提条件。调查取证权对审计机关在实施审计时，对被审计单位与财政收支或者财务收支等审计项目有关的资料和资产进行调查取证的权力保障。请求相关部门予以协助权是确保审计监督职责履行的较为重要的权力之一，协助审计机关履行审计监督权是本级政府各个部门的法定义务。建议给予行政处分或纠正违法规定权实际上体现的是审计的建设性作用。审计监督的目的是要通过审计财政财务收支的真实性、完整性、效益性，纠正被审计单位的违法违纪违规行为，纠正单位主要负责人在履行受托经济责任方面存在的不诚信行为，促进社会经济的健康有序发展。处理处罚权体现的是国家审计工作的权威性，体现的是国家审计监督是更高层次经济监督的超然独立性。审计机关对违法违纪违规行为作出的处理处罚决定，任何个人、组织、单位都必须遵照执行。通报或公布审计结果是审计机关接受人民群众的委托，向人民群众交出的一份任务完成报告，人民群众很期盼早日看到审计机关的审计结果公告。
综观中国《审计法》和《审计法实施条例》对审计机关权限的确定，不难看出，尽管审计机关拥有要求报送审计资料权、调查取证权等诸多权力。但是，这些权力中的有些权力确是有所限制的。比如通报或公布审计结果权，《审计法》和《审计法实施条例》仅仅是规定审计机关可以向社会通报或公布审计结果，没有规定必须依法及时向社会通报或公布审计结果。这就使得审计机关在向社会通报或公布审计结果之前，要与有关主管机关协商，由有关主管机关确定向社会通报或公布的审计结果的具体内容。这在一定程度上影响了人民群众的知情权。
（三）审计技术的制约
审计技术是审计人员获取充分、相关、可靠的审计证据的必要手段，审计技术水平的高低影响着审计人员获取审计证据的难易程度。中国《国家审计准则》（2010年修订）规定，“审计人员可以采取检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法向有关单位和个人获取审计证据。”当前，审计人员采用的审计技术、审计方法均为传统审计方法，计算机在审计中的运用以及计算机辅助审计软件的开发进展还比较缓慢。
信息技术的普遍应用改变了传统的证据轨迹，大大减少了账目核对所需要的时间，信息技术和科学技术的不断发展也带来了较高的审计风险。快速发展的信息技术在提高审计工作效率的同时，使得违法违纪违规活动具有更强的隐蔽性，也使得审计人员的取证工作越来越难。已经熟悉面对纸质账目获取审计证据的方式方法，现在改为面对计算机系统和多样化的数据库，这无疑增加了审计人员取证的难度。
在我们分析审计人员年龄与审计技术重要性的关系时，发现年轻人比年龄较大的人更加认为审计技术是制约审计作用发挥的主要因素（见图2）。
（四）审计人力资源的制约
审计人力资源通常是指参加审计监督工作的劳动者的总和。审计机关作为政府的一个职能部门，其职能是政府的经济卫士，实质上相当于政府的一个“内部审计”机构。这在一定程度上导致审计人员在进行审计取证的过程中会受到来自各方面的阻力和干扰，审计人员的工作积极性也随之受到一定影响。另外，行政型的审计制度也导致国家审计人员的审计理念落后。部分审计机关和审计人员没有站在国家治理的高度上看待自身所执行的审计工作的重要性，而是把目光局限在财政财务收支方面的监督上，对国家审计维护国家安全、加快转变经济增长方式、相关政策执行情况的审计等新的职能和任务理解不够深入。
审计工作是一个综合性较强的工作，它要求审计人员不仅要精通财务会计知识，而且还要掌握管理学、社会学、行为科学、技术经济、计算机等方面的知识，即审计工作需要的是复合型人才。目前，中国约有八万多名国家审计人员，其中绝大多数在基层审计机关工作。而基层审计机关的审计人员存在流动慢、新生力量的补充跟不上等问题，而且审计学专业人才的比例较小，现有大多数审计人员是来自会计学或者相关经济管理专业的非审计学专业的人才，相对缺乏对基建、金融等现代经济所需要的宽领域的专业知识及良好的沟通与文字表达能力、计算机应用能力和外语能力。另外，审计工作也是一个技术性很强的工作，审计人员不仅应当具备检查账目的能力，而且还要具有较为丰富的实践经验、敏锐的洞察力、机智的应变能力、良好的沟通能力、综合分析问题的能力、准确判断问题的能力以及亲和力等。而目前部分审计人员只能胜任对政府部门实施的预算执行审计、对单位一把手实施的经济责任审计，而对政府绩效审计、基建工程审计、资源与环境审计、金融审计等项目所需要的能力还有待进一步提高。面对数量众多且业务处理较为复杂的审计对象，现有审计人力明显不足，专业胜任能力亟待提高。
在我们分析审计人员学历与审计人力资源之间的关系时，发现高学历人员不足是制约审计作用发挥的主要因素（见图3）。
二、推动国家审计作用充分发挥的政策与建议
（一）优化审计体制
优化审计体制就是对现行审计体制中制约国家审计作用发挥的因素进行分析并提出改进建议，促使优化后的审计体制能够确保国家审计在推动完善国家治理中发挥“免疫系统”功能。有关优化现行审计体制的研究，中国审计界的专家学者在探索中逐渐形成了“立法论”“升格论”“垂直论”“独立论”和“双轨制”等几种改革观点。本文赞同“双轨制”的改革观点。理由有两点：一是符合党的十七大、十八大报告提出的“加强对权力运行的制约和监督”思想。尽管我国现行审计体制在全面建设小康社会的进程中发挥了积极作用，但是审计的监督与建设职权仍然有限，尚无权对政府行政首长的受托管理责任以及预算或计划的确定与审批实施审计监督。建立“国家审计委员会+国家审计署”的模式，由国家审计委员会对公共资金或资源计划的确定与审批进行事前审计，就可以实现对政府行政首长的受托管理责任以及预算或计划的确定与审批实施审计监督。二是落实审计长提出的审计“免疫系统论”。国家审计要在国家治理这个大系统中发挥其预防、揭示和抵御功能，就必须有超然独立的地位，而全国人民代表大会是我国的最高立法机构，在全国人大设立国家审计委员会，作为最高审计机关，就能够确保审计在预算的确定与审批审计中充分发挥其预防功能。 （二）健全审计机制
1. 建立健全审计工作协作机制，各部门、各单位要按要求及时提供与审计工作相关的信息和资料，支持审计机关建立并完善审计数据库。
2. 建立健全审计机关与纪检监察、公安、检察等部门的沟通协调机制和审计重大案件线索移送处理工作机制。近年来，河北省审计厅先后建立了与纪检监察、检察机关的案件线索移送和工作协作机制，进一步明确了纪检监察和检察机关在案件中的介入时机、移送案件的办理程序、移送案件线索备案审查制度等问题，增强了反腐败工作合力，加大了对腐败行为的打击力度。比如，仅2013年全省审计机关就向司法、纪检监察以及其他部门移送处理事项89件，效果较为明显。
3. 建立健全审计结果运用和审计整改落实机制，将审计结果作为政府部门绩效管理和组织部门对干部考核的依据，将审计整改情况列入年度绩效管理考核综合评价意见。
（三）完善审计制度
加强审计制度建设，用明确的制度来保障国家审计免疫系统功能的充分发挥。在完善审计制度方面，笔者认为，可以着力从四个方面来进行。
1. 完善审计计划管理制度。刘家义审计长曾强调，“要加强审计项目计划的科学管理，全面提高审计工作的质量和水平”。加强审计计划的管理，有利于保持审计工作目标的相对稳定性。审计项目计划是审计机关开展审计工作的总体安排。比如，2013年，在省委、省政府以及审计署的领导下，全省审计机关科学安排审计项目，共完成3 000多个审计（调查）项目，已上交财政、减少财政拨款或补贴35亿元；查出违规和管理不规范金额3 000多亿元，推动建立健全制度和整改措施340多项。审计计划管理的效果显著。
2. 完善审计项目管理制度。审计项目的选择与确定通常是与国家当前政治经济发展形势、国家的方针政策、本级人民政府的政策和经济发展方向密切相关的。建立科学合理的审计项目管理制度，对审计项目进行合理安排、科学管理，并形成完善的制度。对审计项目的安排，既要注重对审计时间、进度和人力资源的合理安排，也要注重对审计对象、方式、方法的合理安排。
3. 完善审计结果公告制度。我国的审计结果公告制度历经20年的发展，已经比较成熟。但是目前审计结果公告制度在执行中仍然存在公开内容有限的问题，笔者认为，在全面推行审计结果公告制度的同时，还应加强对审计后权力的监督，进一步扩大审计结果公开的内容。比如，通过建立审计整改情况及时通报制度、审计整改约谈记录通报制度、整改后再督查结果通报制度等，并将整改结果与单位一把手的去留挂钩，切实使审计结果公告制度得以落实，遏制屡审屡犯现象。审计整改情况通报制度的建立，主要用于在审计监督中查实的违法违纪、低效率和低效益等问题。建立审计整改约谈记录通报制度，针对的是对提出整改意见而不能限期整改或整改工作不能按时完成的被审计单位采取的处理制度。建立整改后再督查结果通报制度，重点督查各项整改措施的落实是否到位，并将整改后再督查结果向社会通报。建立审计结果跟踪回访制度的出发点是将回访结果与被审计单位负责人及相关当事人的任免、去留、绩效考核等挂钩。
4. 完善审计问责制度。协同理论认为，如果一个系统协同的好，系统的整体功能就能够得以发挥。审计问责作为国家治理的重要组成部分，离不开审计机关与相关部门的协同合作。[7]因此，笔者认为，尽管现行《审计法》对审计结果问责的规范比较有效，但是，在实际执行中，建议在《审计法》中进一步完善有关审计结果问责的相关条款，加大对问责单位负责人以及相关当事人的处理处罚力度，与《刑法》《预算法》等法律法规一同对问责单位负责人及相关当事人加大违法违纪违规行为的处罚力度；同时，在《审计法》中进一步明细规定公、检、法等机关对审计结果问责时的协同治理工作，并将协同治理工作的结果向社会公开，邀请相关单位和利害关系人、部分群众代表参加问责会议，并实行民主评议。
（四）提升人力资源水平
国家审计要发展，人才是关键。审计人员的素质和能力决定了国家审计的职能是否能够充分发挥。因此，审计机关应当针对不同职位、岗位的人员，实施分层次、分批次、多形式的继续教育培训，积极探索实施审计干部到财政、金融、发改委、经贸委等部门和大型企事业单位交流任职制度，促进审计人员优化现有的知识结构，更好地服务于国家治理。[8]
目前，国家审计人员的知识结构比较单一，基层审计机关的后备审计力量明显不足，基层审计机关中现有审计人员年龄在30岁以下的新生力量占比相当小。鉴于此，本研究认为，要提升审计人力资源水平，不妨从以下三个方面着手。
1. 优化现有审计人员的知识结构。建立经常性的继续教育培训制度，不仅能够提高审计人员的思想品质和业务素质，而且能够有效地保证审计人才队伍的健康发展。首先，将审计人员继续教育培训工作制度化，从制度的层面强化审计人员进行继续教育培训。其次，加强审计培训力度。不仅要完善审计人员的专业知识结构，还要大力提高审计人员的综合素质。再次，丰富培训内容。既要在优化审计人员的知识结构上进行培训，也要加强审计人员对地方党委、政府中心工作任务、地方经济发展重点工作的把握和理解，培养审计人员矢志不渝地为人民服务的坚强意识。最后，突出培训效果。上级审计机关应在全国或各省统一组织的大型审计项目中，经常抽调基层审计干部参与，在实战中锻炼提高队伍素质和审计能力。
2. 树立广纳英才的理念。以人为本，坚持科学发展观，深化人事制度改革，不断优化审计人才的年龄结构、知识结构。笔者认为，放宽审计人才招聘条件，广泛从普通高校招募有志于从事审计工作、来自不同专业的毕业生，着力打造一支政治思想过硬、业务工作精通、工作作风优良的审计人员队伍，为国家审计推动完善国家治理提供坚强的思想保证和人才支撑。国家教育部于2012年对《普通高等学校本科专业目录》进行了修改，修改后的专业目录中保留了“审计学”专业。建议在每年的公务员考试的人才需求列表中，放宽、放低报名条件，允许非985高校、211高校的学生报名参加考试，将通过考试的人员进行集中培训，通过考核的人员充实到基层审计机关。
参考文献：
[1]张庆龙.国家审计良治的宪政思维[J].审计与经济研究，2008，（9）：10-14.
[2]魏昌东.中国国家审计权属性与重构[J].审计与经济研究，2010，（3）：32-37.
[3]杨肃昌，肖泽忠.试论中国国家审计“双轨制”体制改革[J].审计与经济研究，2004，（1）：5-9.
[4]张文祥.强化国家审计在宏观经济管理中作用的对策[J].审计与经济研究，2006，（9）：18-21.
[5]梁小平.基于国家治理视角的国家审计问题研究[J].绿色财会，2012，（7）：40-43.
[6]审计长在全国审计工作会议上的讲话.中国国家审计署网站.
[7]雷俊生，试论国家治理视角下的审计问责边界[J].现代财经，2012，（8）：51-57.
[8]蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究，2012，（3）：3-10.
责任编辑、校对：秦学诗
关键词：国家审计；国家治理；审计机制；审计作用；信度检验；预算；审计技术
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2015）01-0118-05
国家治理与审计工作具有相互依存、不可分割的关系，即国家治理是审计工作的最终目标。[1]2013年初，中共中央总书记习近平在中国共产党第十八届中央纪律检查委员会第二次全体会议上指出，实现党的十八大确定的各项目标任务，必须要加强对权力运行的制约和监督。基于此，作为国家治理的一个重要方面的国家审计当义不容辞地担当起这一重任。本文围绕制约国家审计在国家治理中发挥作用的因素进行了问卷调查，并针对主要制约因素提出若干改进建议。
一、国家审计在国家治理中发挥作用的制约因素分析
2012年底，笔者采用问卷调查的方式，针对分析的制约国家审计在国家治理中发挥作用的诸多因素进行了问卷调查。调查对象包括：河北省及其下辖11个市的审计机关人员、被审计单位人员、人民群众、公检法机关人员，调查对象中既有省级部门的主管人员，也有中层、基层管理人员和人民群众。笔者共发放问卷1 300份，其中：审计机关人员365份，被审计单位321份，公检法机关316份，人民群众298份。收回有效问卷1 200份，有效回收率92.3%。因问卷中的量表只有1-5个数值，为了使分析的结果更加客观，笔者将打分为0的问卷全部视为无效问卷。对问卷的分析使用的是SPSS19.0。为了消除不同层次、不同情况的人数对数据结果的影响，本文中多采用百分比来进行数据对比。此次调查数据的Cronbach’s Alpha系数值见表1，根据统计学观点，任何测试或量表的信度系数在0.60以上，表示测验或量表的内部一致性较好，表1中的信度检验值说明此次调查数据信度结果较好。就各调查对象对影响国家审计在国家治理中作用发挥的制约因素的重要程度打分后，取均值，做加权平均，平均分=，fi为打i分的人数。得出的分析结果如图1所示。所有的被调查对象一致认为，制度体制问题、审计机关权限不足、审计人力资源匮乏、审计技术落后、审计工作管理不到位是制约国家审计在国家治理中发挥作用的主要因素。
（一）审计制度与体制的制约
中国的国家审计恢复重建于20世纪80年代初期，自重建以来，有关国家审计体制的争议就从未停止过。[2]1982年，中国的国家审计制度作为国家基本政治制度纳入宪法，国家审计就是政府的一个“内部审计”部门，[3]审计制度属于行政型模式。这种行政型模式的审计制度在对财政财务收支的真实性、合法性和效益性审计方面发挥了较好的审计监督与促进作用。然而，21世纪初期刮起的审计风暴和人民群众对国家审计工作的高度关注，促使中国人大开始考虑对宪法和审计法进行修订，根据《中华人民共和国宪法修正案》和修改后的《审计法》，中国现行行政型模式的审计制度虽然有利于在政府的领导下及时实施审计监督，有利于促进地方审计机关履行职责。但是，随着中国经济转型的进一步深入，国家审计的经济、政治、社会环境发生着巨大的变化。行政型审计制度的局限性日益显现，主要表现为以下几个方面。
1. 审计独立性难以得到保证。按照宪法的规定，预算执行审计结果要向全国人大提供。但是，在现行行政型审计制度下，审计机关要把审计工作结果首先报告给本级人民政府，在得到本级人民政府同意后，才能按照法律法规的要求对外披露。也就是说审计报告在提交全国人大审议之前，必须先征求本级政府的意见。这种体制导致全国人大对预算执行情况的监督缺乏实质性的途径和手段，人大对预算执行情况的监督作用是十分有限的。
2. 审计结果披露不够充分。国家审计机关披露审计结果的方式之一是发布审计结果公告。自2003年中国开始推行审计结果公告制度以来，审计机关不仅可以将审计中查出的违法违纪违规问题置于人民群众的监督之下，对被审计单位有一定的威慑力，促进其重视审计结果的执行；而且还有利于审计机关强化审计工作质量，维护国家审计的权威性。然而，中国审计结果公告制度还存在着一些有待改进的地方，主要体现在：（1）审计结果公告的范围比较有限。中国现行《审计法》没有把向社会公布审计结果公告作为审计机关的法定义务，审计机关在公布什么、公布哪些审计结果，受到本级人民政府的限制，缺乏强制性，这在一定程度上削弱了审计监督的权威性。（2）公告的类型还不全面。中国30年来的审计实践虽然取得了巨大成绩，但是公告的类型仍然是以预算执行审计为主，对经济责任审计、绩效审计结果的公告相对较少。[4]
3. 审计监督范围受到限制。虽然中国现行审计监督的相关法律法规等对审计监督的范围均做出了明确的规定。然而，现行法律法规对审计范围的规定还没有触及到本级政府和本级政府行政首长本人的受托责任履行情况的审计。导致有些在审计过程中发现的有关本级政府决策的事项无法进行深入追查，作为本级政府下属职能部门的审计机关有监督的力量，但是使不上。从权力运行来看，当前最需要监督的是“一把手”的权力行使情况，然而，现行体制对其权力的制约程度是有限的。
4. 审计目标和工作重点受制于政府。中国现行国家审计制度要求，各级政府审计机关是本级人民政府的一个重要职能部门。因此，审计机关在每年的审计项目安排上，均是围绕本级人民政府的中心工作、重点工作来进行。然而，本级人民政府工作的多变性，造成国家审计工作的重点和目标随之变化。[5]下面以2009—2013年度中国国家审计署确定的审计目标和工作重点为例来说明（见表2）。[6] （二）审计机关权限的制约
中国国家审计机关的权限具体体现在《审计法》（2006年修订）、《审计法实施条例》（2010年修订）中的“审计机关权限”一章。在这两个法律法规中，审计机关的权限笔者概括为以下几种：要求报送资料权、检查权、查询存款权、调查取证权、行政强制措施权、申请权、处理处罚权、通报或者公布审计结果权、建议权。
要求报送审计资料权是规范审计范围不受任何限制，这是实施审计的前提条件。调查取证权对审计机关在实施审计时，对被审计单位与财政收支或者财务收支等审计项目有关的资料和资产进行调查取证的权力保障。请求相关部门予以协助权是确保审计监督职责履行的较为重要的权力之一，协助审计机关履行审计监督权是本级政府各个部门的法定义务。建议给予行政处分或纠正违法规定权实际上体现的是审计的建设性作用。审计监督的目的是要通过审计财政财务收支的真实性、完整性、效益性，纠正被审计单位的违法违纪违规行为，纠正单位主要负责人在履行受托经济责任方面存在的不诚信行为，促进社会经济的健康有序发展。处理处罚权体现的是国家审计工作的权威性，体现的是国家审计监督是更高层次经济监督的超然独立性。审计机关对违法违纪违规行为作出的处理处罚决定，任何个人、组织、单位都必须遵照执行。通报或公布审计结果是审计机关接受人民群众的委托，向人民群众交出的一份任务完成报告，人民群众很期盼早日看到审计机关的审计结果公告。
综观中国《审计法》和《审计法实施条例》对审计机关权限的确定，不难看出，尽管审计机关拥有要求报送审计资料权、调查取证权等诸多权力。但是，这些权力中的有些权力确是有所限制的。比如通报或公布审计结果权，《审计法》和《审计法实施条例》仅仅是规定审计机关可以向社会通报或公布审计结果，没有规定必须依法及时向社会通报或公布审计结果。这就使得审计机关在向社会通报或公布审计结果之前，要与有关主管机关协商，由有关主管机关确定向社会通报或公布的审计结果的具体内容。这在一定程度上影响了人民群众的知情权。
（三）审计技术的制约
审计技术是审计人员获取充分、相关、可靠的审计证据的必要手段，审计技术水平的高低影响着审计人员获取审计证据的难易程度。中国《国家审计准则》（2010年修订）规定，“审计人员可以采取检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法向有关单位和个人获取审计证据。”当前，审计人员采用的审计技术、审计方法均为传统审计方法，计算机在审计中的运用以及计算机辅助审计软件的开发进展还比较缓慢。
信息技术的普遍应用改变了传统的证据轨迹，大大减少了账目核对所需要的时间，信息技术和科学技术的不断发展也带来了较高的审计风险。快速发展的信息技术在提高审计工作效率的同时，使得违法违纪违规活动具有更强的隐蔽性，也使得审计人员的取证工作越来越难。已经熟悉面对纸质账目获取审计证据的方式方法，现在改为面对计算机系统和多样化的数据库，这无疑增加了审计人员取证的难度。
在我们分析审计人员年龄与审计技术重要性的关系时，发现年轻人比年龄较大的人更加认为审计技术是制约审计作用发挥的主要因素（见图2）。
（四）审计人力资源的制约
审计人力资源通常是指参加审计监督工作的劳动者的总和。审计机关作为政府的一个职能部门，其职能是政府的经济卫士，实质上相当于政府的一个“内部审计”机构。这在一定程度上导致审计人员在进行审计取证的过程中会受到来自各方面的阻力和干扰，审计人员的工作积极性也随之受到一定影响。另外，行政型的审计制度也导致国家审计人员的审计理念落后。部分审计机关和审计人员没有站在国家治理的高度上看待自身所执行的审计工作的重要性，而是把目光局限在财政财务收支方面的监督上，对国家审计维护国家安全、加快转变经济增长方式、相关政策执行情况的审计等新的职能和任务理解不够深入。
审计工作是一个综合性较强的工作，它要求审计人员不仅要精通财务会计知识，而且还要掌握管理学、社会学、行为科学、技术经济、计算机等方面的知识，即审计工作需要的是复合型人才。目前，中国约有八万多名国家审计人员，其中绝大多数在基层审计机关工作。而基层审计机关的审计人员存在流动慢、新生力量的补充跟不上等问题，而且审计学专业人才的比例较小，现有大多数审计人员是来自会计学或者相关经济管理专业的非审计学专业的人才，相对缺乏对基建、金融等现代经济所需要的宽领域的专业知识及良好的沟通与文字表达能力、计算机应用能力和外语能力。另外，审计工作也是一个技术性很强的工作，审计人员不仅应当具备检查账目的能力，而且还要具有较为丰富的实践经验、敏锐的洞察力、机智的应变能力、良好的沟通能力、综合分析问题的能力、准确判断问题的能力以及亲和力等。而目前部分审计人员只能胜任对政府部门实施的预算执行审计、对单位一把手实施的经济责任审计，而对政府绩效审计、基建工程审计、资源与环境审计、金融审计等项目所需要的能力还有待进一步提高。面对数量众多且业务处理较为复杂的审计对象，现有审计人力明显不足，专业胜任能力亟待提高。
在我们分析审计人员学历与审计人力资源之间的关系时，发现高学历人员不足是制约审计作用发挥的主要因素（见图3）。
二、推动国家审计作用充分发挥的政策与建议
（一）优化审计体制
优化审计体制就是对现行审计体制中制约国家审计作用发挥的因素进行分析并提出改进建议，促使优化后的审计体制能够确保国家审计在推动完善国家治理中发挥“免疫系统”功能。有关优化现行审计体制的研究，中国审计界的专家学者在探索中逐渐形成了“立法论”“升格论”“垂直论”“独立论”和“双轨制”等几种改革观点。本文赞同“双轨制”的改革观点。理由有两点：一是符合党的十七大、十八大报告提出的“加强对权力运行的制约和监督”思想。尽管我国现行审计体制在全面建设小康社会的进程中发挥了积极作用，但是审计的监督与建设职权仍然有限，尚无权对政府行政首长的受托管理责任以及预算或计划的确定与审批实施审计监督。建立“国家审计委员会+国家审计署”的模式，由国家审计委员会对公共资金或资源计划的确定与审批进行事前审计，就可以实现对政府行政首长的受托管理责任以及预算或计划的确定与审批实施审计监督。二是落实审计长提出的审计“免疫系统论”。国家审计要在国家治理这个大系统中发挥其预防、揭示和抵御功能，就必须有超然独立的地位，而全国人民代表大会是我国的最高立法机构，在全国人大设立国家审计委员会，作为最高审计机关，就能够确保审计在预算的确定与审批审计中充分发挥其预防功能。 （二）健全审计机制
1. 建立健全审计工作协作机制，各部门、各单位要按要求及时提供与审计工作相关的信息和资料，支持审计机关建立并完善审计数据库。
2. 建立健全审计机关与纪检监察、公安、检察等部门的沟通协调机制和审计重大案件线索移送处理工作机制。近年来，河北省审计厅先后建立了与纪检监察、检察机关的案件线索移送和工作协作机制，进一步明确了纪检监察和检察机关在案件中的介入时机、移送案件的办理程序、移送案件线索备案审查制度等问题，增强了反腐败工作合力，加大了对腐败行为的打击力度。比如，仅2013年全省审计机关就向司法、纪检监察以及其他部门移送处理事项89件，效果较为明显。
3. 建立健全审计结果运用和审计整改落实机制，将审计结果作为政府部门绩效管理和组织部门对干部考核的依据，将审计整改情况列入年度绩效管理考核综合评价意见。
（三）完善审计制度
加强审计制度建设，用明确的制度来保障国家审计免疫系统功能的充分发挥。在完善审计制度方面，笔者认为，可以着力从四个方面来进行。
1. 完善审计计划管理制度。刘家义审计长曾强调，“要加强审计项目计划的科学管理，全面提高审计工作的质量和水平”。加强审计计划的管理，有利于保持审计工作目标的相对稳定性。审计项目计划是审计机关开展审计工作的总体安排。比如，2013年，在省委、省政府以及审计署的领导下，全省审计机关科学安排审计项目，共完成3 000多个审计（调查）项目，已上交财政、减少财政拨款或补贴35亿元；查出违规和管理不规范金额3 000多亿元，推动建立健全制度和整改措施340多项。审计计划管理的效果显著。
2. 完善审计项目管理制度。审计项目的选择与确定通常是与国家当前政治经济发展形势、国家的方针政策、本级人民政府的政策和经济发展方向密切相关的。建立科学合理的审计项目管理制度，对审计项目进行合理安排、科学管理，并形成完善的制度。对审计项目的安排，既要注重对审计时间、进度和人力资源的合理安排，也要注重对审计对象、方式、方法的合理安排。
3. 完善审计结果公告制度。我国的审计结果公告制度历经20年的发展，已经比较成熟。但是目前审计结果公告制度在执行中仍然存在公开内容有限的问题，笔者认为，在全面推行审计结果公告制度的同时，还应加强对审计后权力的监督，进一步扩大审计结果公开的内容。比如，通过建立审计整改情况及时通报制度、审计整改约谈记录通报制度、整改后再督查结果通报制度等，并将整改结果与单位一把手的去留挂钩，切实使审计结果公告制度得以落实，遏制屡审屡犯现象。审计整改情况通报制度的建立，主要用于在审计监督中查实的违法违纪、低效率和低效益等问题。建立审计整改约谈记录通报制度，针对的是对提出整改意见而不能限期整改或整改工作不能按时完成的被审计单位采取的处理制度。建立整改后再督查结果通报制度，重点督查各项整改措施的落实是否到位，并将整改后再督查结果向社会通报。建立审计结果跟踪回访制度的出发点是将回访结果与被审计单位负责人及相关当事人的任免、去留、绩效考核等挂钩。
4. 完善审计问责制度。协同理论认为，如果一个系统协同的好，系统的整体功能就能够得以发挥。审计问责作为国家治理的重要组成部分，离不开审计机关与相关部门的协同合作。[7]因此，笔者认为，尽管现行《审计法》对审计结果问责的规范比较有效，但是，在实际执行中，建议在《审计法》中进一步完善有关审计结果问责的相关条款，加大对问责单位负责人以及相关当事人的处理处罚力度，与《刑法》《预算法》等法律法规一同对问责单位负责人及相关当事人加大违法违纪违规行为的处罚力度；同时，在《审计法》中进一步明细规定公、检、法等机关对审计结果问责时的协同治理工作，并将协同治理工作的结果向社会公开，邀请相关单位和利害关系人、部分群众代表参加问责会议，并实行民主评议。
（四）提升人力资源水平
国家审计要发展，人才是关键。审计人员的素质和能力决定了国家审计的职能是否能够充分发挥。因此，审计机关应当针对不同职位、岗位的人员，实施分层次、分批次、多形式的继续教育培训，积极探索实施审计干部到财政、金融、发改委、经贸委等部门和大型企事业单位交流任职制度，促进审计人员优化现有的知识结构，更好地服务于国家治理。[8]
目前，国家审计人员的知识结构比较单一，基层审计机关的后备审计力量明显不足，基层审计机关中现有审计人员年龄在30岁以下的新生力量占比相当小。鉴于此，本研究认为，要提升审计人力资源水平，不妨从以下三个方面着手。
1. 优化现有审计人员的知识结构。建立经常性的继续教育培训制度，不仅能够提高审计人员的思想品质和业务素质，而且能够有效地保证审计人才队伍的健康发展。首先，将审计人员继续教育培训工作制度化，从制度的层面强化审计人员进行继续教育培训。其次，加强审计培训力度。不仅要完善审计人员的专业知识结构，还要大力提高审计人员的综合素质。再次，丰富培训内容。既要在优化审计人员的知识结构上进行培训，也要加强审计人员对地方党委、政府中心工作任务、地方经济发展重点工作的把握和理解，培养审计人员矢志不渝地为人民服务的坚强意识。最后，突出培训效果。上级审计机关应在全国或各省统一组织的大型审计项目中，经常抽调基层审计干部参与，在实战中锻炼提高队伍素质和审计能力。
2. 树立广纳英才的理念。以人为本，坚持科学发展观，深化人事制度改革，不断优化审计人才的年龄结构、知识结构。笔者认为，放宽审计人才招聘条件，广泛从普通高校招募有志于从事审计工作、来自不同专业的毕业生，着力打造一支政治思想过硬、业务工作精通、工作作风优良的审计人员队伍，为国家审计推动完善国家治理提供坚强的思想保证和人才支撑。国家教育部于2012年对《普通高等学校本科专业目录》进行了修改，修改后的专业目录中保留了“审计学”专业。建议在每年的公务员考试的人才需求列表中，放宽、放低报名条件，允许非985高校、211高校的学生报名参加考试，将通过考试的人员进行集中培训，通过考核的人员充实到基层审计机关。
参考文献：
[1]张庆龙.国家审计良治的宪政思维[J].审计与经济研究，2008，（9）：10-14.
[2]魏昌东.中国国家审计权属性与重构[J].审计与经济研究，2010，（3）：32-37.
[3]杨肃昌，肖泽忠.试论中国国家审计“双轨制”体制改革[J].审计与经济研究，2004，（1）：5-9.
[4]张文祥.强化国家审计在宏观经济管理中作用的对策[J].审计与经济研究，2006，（9）：18-21.
[5]梁小平.基于国家治理视角的国家审计问题研究[J].绿色财会，2012，（7）：40-43.
[6]审计长在全国审计工作会议上的讲话.中国国家审计署网站.
[7]雷俊生，试论国家治理视角下的审计问责边界[J].现代财经，2012，（8）：51-57.
[8]蔡春，蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究，2012，（3）：3-10.
责任编辑、校对：秦学诗