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摘要：部分网游公司对内部研发的游戏项目在研究和开发阶段的支出均选取了费用化处理，使得游戏版权形成的无形资产在会计账面上无记录或仅有少量记录，但可评估作价后投资入股。以费用化无形资产投资入股的财务处理，目前研究资料较少，而网络游戏版权的评估价通常高达数千万元，甚至过亿元，其财务处理恰当与否对企业的损益影响重大。本文通过对上市公司600633该类业务财务处理的研究，以期对同类业务的判断有所帮助。
关键词：网络游戏；费用化无形资产；投资入股；财务处理
近年来随着网络游戏公司的大量上市，网络游戏公司的财务处理逐渐成为大众关注的热点。由于部分网络游戏公司对内部研究开发的游戏项目在研究阶段和开发阶段的支出均选取了费用化处理的会计政策，使得游戏版权形成的无形资产在会计账面上无记录或仅有少量记录，但却具有市场价值，可评估作价后投资入股。对于以费用化无形资产投资入股的财务处理，目前研究资料较少，而网络游戏版权的评估价通常高达数千万元，甚至过亿元，其财务处理恰当与否对企业的损益影响重大。本文对上市公司600633该类业务的财务处理进行了研究，期望对同类业务的判断处理有所帮助。
一、交易概况
2015年9月17日，上市公司600633发布公告，其子公司杭州边锋网络技术有限公司拟以旗下“三国杀桌游及相关业务”无形资产评估作价后与“三国杀游戏”管理团队潘恩林等组建的舟山祺娱投资管理合伙企业公司设立杭州游卡网络技术有限公司，独立营运三国杀业务。杭州游卡注册资本26030.80万元，其中舟山祺娱货币出资15618.48万元占60%股权，杭州边锋以三国杀无形资产评估作价10412.32万元出资占40%股权。该无形资产未在杭州边锋账面记录，已费用化处理。
工商资料显示，杭州游卡于2015年11月23日成立，初始股东为舟山祺娱持股60%，杭州边锋持股40%。2017年8月杭州边锋网向潘恩林名下企业宁波梅山保税区祺趣投资管理合伙企业转让31%股份，2017年11月杭州边锋向潘恩林名下企业舟山祺禧投资管理合伙企业转让9%股份，转让后杭州边锋不再持有杭州游卡任何股份。
2017年9月，上市公司600633为股权转让发布杭州游卡股东全部权益价值评估公告，2016年12月31日账面价值为29443.83万元，评估价值为39237.70万元（2017年4月评估），评估增值33.26%。同时发布31%股权挂牌转让公告，以13380.06万元（评估价溢价10%）的底价挂牌转让杭州游卡31%股权。
二、上市公司财报对该交易及财务影响的披露
（一） 2015年年报
上市公司600633在其2015年年报中披露，杭州游卡已于2015年11月23日成立，根据杭州边锋与舟山祺娱2015年11月30日签订的《资产、业务合同转让及人员转移协议》，自2015年11月30日起，业务合同项下所有收入归受让方所有。截止财务报表批准报出日，杭州边锋以无形资产出资程序尚未办妥。
分析其财报披露的营业外收入、资本公积信息，未见该年度有与该交易相关的财务信息。会计分录推测：因无形资产出资程序未办妥，税收也无法确定，因此暂无会计分录，或仅对少量账面价值进行了财务处理。
（二）2016年中报
分析上市公司600633在其2016年半报中披露的营业外收入信息，反映其无形资产出资仍未达到确认条件。披露信息如表1：
（三）2016年年报
上市公司600633在其2016年年报中披露，杭州边锋与舟山祺娱签订《合资协议》，共同出资设立杭州游卡，注册资本26030.80万元，杭州边锋以无形资产认缴出资10412.32万元，对应持股比例40%，本期无形资产变更手续办妥，无形资产作价投资的金额和账面价值的差异确认为营业外收入9721.93万元。披露信息如表2：
分析其财报披露的营业外收入信息，确有无形资产处置利得10349.48万元，差额627.54万元系杭州边锋以无形资产对成都边锋增资的作价金额与账面价差。据此推测会计分录（数据为简单推测数、未考虑其他因素）：
借：长期股权投资–杭州游卡
10412.32万元
贷：应交税金–增值税
589.38万元
贷：无形资产–三国杀
101.01万元
贷：营业外收入–无形资产转让利得9721.93万元
三、会计准则对该类业务的规定及相关判断
该交易系以无形资产换取股权，符合非货币性资产交换的定义，适用《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的规定。根据该准则的规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：未同时满足条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。条件如下：
（一）该项交换具有商业实质
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
（二）換入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（三）根据准则所做的会计判断
1.以无形资产出资设立子公司（纳入合并报表范围）为不具有商业实质的非货币交换交易，以投出资产的账面价值作为换入长期股权投资的初始计量金额。因为该项无形资产在交易前后都在本企业的控制范围内，并未被真正处置，其风险和报酬并未被真正转移。
2.本交易以无形资产换取的股权为40%，未达到合并报表条件，其是否具有商业实质应再引入其他指标予以甄别，比如是否存在关联交易及其公允性。
3.上市公司600633对本交易在2016年末按具有商业实质确认了营业外收入9721.93万元后，即于2017年转让了其子公司杭州边锋持有的杭州游卡全部股份，从最终结果看，实际是完全销售掉了该无形资产，这样也就从根本上实现了商业实质。
4.本交易中杭州边锋持有杭州游卡40%股份，涉及未实现的内部交易利润是否应予以抵消的问题。按财政部《企业会计准则解释第1号》第七条的规定，企业持有对联营企业的投资，按《企业会计准则第2号--长期股权投资》规定，应采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予以抵销，在此基础上确认投资损益。由于杭州游卡对该交易系按无形资产评估价记录在“无形资产”“实收资本”两个会计科目上，并未形成损益，故无需抵消。
四、结论
网络游戏公司将会计账面上无记录的游戏版权无形资产，评估作价后对外投资，属于非货币交易。在进行财务处理时，要充分考虑该交易是否具有商业实质，在判断商业实质时尤其要关注关联交易的影响，选取适当的会计政策，准确执行会计准则。
参考文献：
[1]《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》
[2]《企业会计准则解释第1号》
[3]600633年报，2015、2016；2016年中报.
[4]中国会计视野论坛，2013.
（作者单位：成都博瑞传播股份有限公司）
关键词：网络游戏；费用化无形资产；投资入股；财务处理
近年来随着网络游戏公司的大量上市，网络游戏公司的财务处理逐渐成为大众关注的热点。由于部分网络游戏公司对内部研究开发的游戏项目在研究阶段和开发阶段的支出均选取了费用化处理的会计政策，使得游戏版权形成的无形资产在会计账面上无记录或仅有少量记录，但却具有市场价值，可评估作价后投资入股。对于以费用化无形资产投资入股的财务处理，目前研究资料较少，而网络游戏版权的评估价通常高达数千万元，甚至过亿元，其财务处理恰当与否对企业的损益影响重大。本文对上市公司600633该类业务的财务处理进行了研究，期望对同类业务的判断处理有所帮助。
一、交易概况
2015年9月17日，上市公司600633发布公告，其子公司杭州边锋网络技术有限公司拟以旗下“三国杀桌游及相关业务”无形资产评估作价后与“三国杀游戏”管理团队潘恩林等组建的舟山祺娱投资管理合伙企业公司设立杭州游卡网络技术有限公司，独立营运三国杀业务。杭州游卡注册资本26030.80万元，其中舟山祺娱货币出资15618.48万元占60%股权，杭州边锋以三国杀无形资产评估作价10412.32万元出资占40%股权。该无形资产未在杭州边锋账面记录，已费用化处理。
工商资料显示，杭州游卡于2015年11月23日成立，初始股东为舟山祺娱持股60%，杭州边锋持股40%。2017年8月杭州边锋网向潘恩林名下企业宁波梅山保税区祺趣投资管理合伙企业转让31%股份，2017年11月杭州边锋向潘恩林名下企业舟山祺禧投资管理合伙企业转让9%股份，转让后杭州边锋不再持有杭州游卡任何股份。
2017年9月，上市公司600633为股权转让发布杭州游卡股东全部权益价值评估公告，2016年12月31日账面价值为29443.83万元，评估价值为39237.70万元（2017年4月评估），评估增值33.26%。同时发布31%股权挂牌转让公告，以13380.06万元（评估价溢价10%）的底价挂牌转让杭州游卡31%股权。
二、上市公司财报对该交易及财务影响的披露
（一） 2015年年报
上市公司600633在其2015年年报中披露，杭州游卡已于2015年11月23日成立，根据杭州边锋与舟山祺娱2015年11月30日签订的《资产、业务合同转让及人员转移协议》，自2015年11月30日起，业务合同项下所有收入归受让方所有。截止财务报表批准报出日，杭州边锋以无形资产出资程序尚未办妥。
分析其财报披露的营业外收入、资本公积信息，未见该年度有与该交易相关的财务信息。会计分录推测：因无形资产出资程序未办妥，税收也无法确定，因此暂无会计分录，或仅对少量账面价值进行了财务处理。
（二）2016年中报
分析上市公司600633在其2016年半报中披露的营业外收入信息，反映其无形资产出资仍未达到确认条件。披露信息如表1：
（三）2016年年报
上市公司600633在其2016年年报中披露，杭州边锋与舟山祺娱签订《合资协议》，共同出资设立杭州游卡，注册资本26030.80万元，杭州边锋以无形资产认缴出资10412.32万元，对应持股比例40%，本期无形资产变更手续办妥，无形资产作价投资的金额和账面价值的差异确认为营业外收入9721.93万元。披露信息如表2：
分析其财报披露的营业外收入信息，确有无形资产处置利得10349.48万元，差额627.54万元系杭州边锋以无形资产对成都边锋增资的作价金额与账面价差。据此推测会计分录（数据为简单推测数、未考虑其他因素）：
借：长期股权投资–杭州游卡
10412.32万元
贷：应交税金–增值税
589.38万元
贷：无形资产–三国杀
101.01万元
贷：营业外收入–无形资产转让利得9721.93万元
三、会计准则对该类业务的规定及相关判断
该交易系以无形资产换取股权，符合非货币性资产交换的定义，适用《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的规定。根据该准则的规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：未同时满足条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。条件如下：
（一）该项交换具有商业实质
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
（二）換入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（三）根据准则所做的会计判断
1.以无形资产出资设立子公司（纳入合并报表范围）为不具有商业实质的非货币交换交易，以投出资产的账面价值作为换入长期股权投资的初始计量金额。因为该项无形资产在交易前后都在本企业的控制范围内，并未被真正处置，其风险和报酬并未被真正转移。
2.本交易以无形资产换取的股权为40%，未达到合并报表条件，其是否具有商业实质应再引入其他指标予以甄别，比如是否存在关联交易及其公允性。
3.上市公司600633对本交易在2016年末按具有商业实质确认了营业外收入9721.93万元后，即于2017年转让了其子公司杭州边锋持有的杭州游卡全部股份，从最终结果看，实际是完全销售掉了该无形资产，这样也就从根本上实现了商业实质。
4.本交易中杭州边锋持有杭州游卡40%股份，涉及未实现的内部交易利润是否应予以抵消的问题。按财政部《企业会计准则解释第1号》第七条的规定，企业持有对联营企业的投资，按《企业会计准则第2号--长期股权投资》规定，应采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予以抵销，在此基础上确认投资损益。由于杭州游卡对该交易系按无形资产评估价记录在“无形资产”“实收资本”两个会计科目上，并未形成损益，故无需抵消。
四、结论
网络游戏公司将会计账面上无记录的游戏版权无形资产，评估作价后对外投资，属于非货币交易。在进行财务处理时，要充分考虑该交易是否具有商业实质，在判断商业实质时尤其要关注关联交易的影响，选取适当的会计政策，准确执行会计准则。
参考文献：
[1]《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》
[2]《企业会计准则解释第1号》
[3]600633年报，2015、2016；2016年中报.
[4]中国会计视野论坛，2013.
（作者单位：成都博瑞传播股份有限公司）