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摘要：信息质量特征对会计信息提出了“质”的要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。2010年9月，FASB发布财务会计第8号概念公告（SFAC NO.8），是自1980年发布SFAC NO.2以来首次对信息质量特征内容进行调整，将会计信息质量特征区分为基本特征与增进性特征，如实反映取代了可靠性成为基本特征，明确了相关性与如实反映的逻辑顺序。增进性特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。
关键词：会计信息；质量特征；联合框架
中图分类号：F23 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）14－０141－02
2010年9月，作为FASB与IASB联合趋同项目的成果，FASB发布了财务会计第8号概念公告《财务报告概念框架》。公告第三章为“有用财务信息的质量特征”，取代1980年的SFAC NO.2，对会计信息质量特征进行了修改。本文主要对上述阶段性成果进行介绍、比较和分析。
一、机构对信息质量特征的研究回顾
1966年，美国会计学会发表《基本会计理论说明书》，首次将会计信息质量特征和会计目标联系起来研究，其提出四个评价会计信息的标准，即我们现在所说的质量特征：相关性、可验证性、不偏不倚和可定量性[1]。
1970年4月，美国会计原则理事会发布第4号报告书《编制企业财务报表的基本概念和会计原则》，比较全面地总结了财务会计的环境、目的、基本特征、基本要素和原则等方面的问题。APB Statement NO.4中描述的会计目标的第三类质的目标就相当于我们现在所理解的信息质量特征，这些质的目标包括：相关性、可理解性、可靠性、中立性、及时性、可比性和完整性[2]。
1973年，特鲁布拉德委员会发布了《财务报表目标研究小组的报告》，专门探讨了财务报告的质量特征。其认为，为了满足用户的需要，财务报表所包含的信息必须具有某些特征，包括相关性与重要性、形式与实质、可靠性、不偏不倚、可比性、一致性和可理解性[3]。
1980年5月，FASB发布了SFAC NO.2《会计信息的质量特征》，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。其沿袭了ASOBAT和Trueblood Report的传统，在决策有用性的目标下列举和解释了会计信息质量的层次[4]。1989年，IASB前概念框架与SFAC NO.2类似地列举和解释了会计信息质量的层次[5]。FASB与IASB框架的区别主要有：（1）FASB把相关性和可靠性作为首要质量特征，而且强调相关性；（2）FASB的相关性的构成包含及时性，但IASB则将及时性列为制约因素，将重要性视为相关性的成分。重要性只能是一项相对地来观察的特征，不能绝对化，将其视为确认的起点或质量的起端，也是一个不确定的因素；（3）FASB的可靠性包含了可验证性，而IASB则删除了它。也许他们认为，可靠的信息数据具有可验证性是必然的，既不能掩饰，也不能杜撰[6]。
二、信息质量特征最新阶段性成果及其比较思考
（一）相关性特征
相关性和如实反映是有用财务信息的两个基本质量特征。相关性是指财务信息具有的能够让使用者据以做出差别决策的能力。预测价值、证实价值、重要性是相关性的三个要求。当财务信息能供使用者作为一种信息输入来预测未来结果时，其就具有预测价值。要具有预测价值并不要求财务信息本身具有预测功能，财务信息具有预测价值只是说使用者需要用这些信息来做出他们自己的预测。当财务信息能为之前的评价提供反馈时，它就具有证实价值。SFAC NO.2中与证实价值相对应的是反馈价值，但实际上两者意图表达的意思其实是相同的。财务信息的预测价值与证实价值是内在相关的，具有预测价值的信息通常也具有证实价值，比如，本年的收入信息可以作为预测未来收入的基础，也能与之前年份做出的本年的收入预测相比以帮助更正和改进用以做出之前预测的方法。如果删除或者谎报相关信息会影响使用者根据特定报告主体的财务信息做出的决策，这种信息就是重要的。换句话说，重要性是相关性的一个特定主体方面，这种相关性是基于单独主体财务报告背景下与信息有关联的本质或者重要性或者两者皆有。
SFAC NO.2将重要性作为确认的界限，1989年IASB前框架则把重要性作为相关性的一个方面，并没有表明重要性与其他特征之间的关系。虽然重要性普遍存在，但它不是财务报告主体报告信息能力的约束条件，而应该是相关性的一方面。此外，一个准则的制定者制定准则的时候不能不考虑重要性，因为它是单独主体层面需要考虑的问题。
（二）如实反映特征
如实反映主要包括特点：完整性、中立性和没有差错。没有差错意味着在现象的描述上没有错误或者遗漏，选择用来处理信息的方法是正确的并且在处理过程中没有错误。在这种背景下，没有差错并不意味着在所有方面完全精确。比如，不可观测的价格或价值的估计不能被确定是精确的还是不精确的。然而，作为一种估计，只要数量被清楚地描述出来，估计的表述是值得信赖的，我们就说在选择和运用合适的方法进行估计时不存在差错。
SFAC NO.2和IASB前框架中都把可靠性作为与相关性等同的质量特征，但重构后的质量特征中没有出现可靠性。理由是FASB和IASB认为之前的两个框架都没能清晰地传达“可靠性”要表达的意思，且各界对可靠性的理解很不一致，可靠性实际上不是可以量化的质量特征，而只是一个伦理学的标准，但如实反映就密切联系会计的计量了。如实反映仍然包括了先前的框架中可靠性所包括的一些主要特征，联合框架未提及可靠性，却突出了可靠性的实质。
此外，IASB前框架中的“实质重于形式”特征不再作为“如实反映”的一个独立的组成部分，这样显得很多余。只表述与经济现象的实质有差异的法定形式不属于如实反映。“谨慎性”也没有再包括进去作为如实反映的一部分，因为一旦包括进去将导致其与中立性不一致：有时候，谨慎地反应对资产、负债、收益和权益的估计是可取的，它可以用来抵消已经为我们所察觉的管理层过度乐观估计的影响。然而，尽管现有的框架禁止蓄意虚假陈述，对谨慎性的支持似乎会导致一种偏袒。在一个期间内，少报资产或多报负债常常会导致后续期间财务业绩的夸大。这算不上是谨慎或者中立。如果财务信息通过鼓励使用者采取或者规避预先裁定的行动，那就是一种偏袒，这样的信息不是中立的。另外，如果按照SFAC NO.2将“可验证性”作为如实反映的一个方面会把还没有被验证的信息排除在外。许多对提供相关财务信息非常重要的前瞻性的估计不能直接被验证。然而，排除掉这些信息会使财务报告的有用性减少。理事会同意把可验证性作为增进性质量特征，就是说它非常可取但不一定能获得。“及时性”则不具备像可预测性、可证实价值一样的道理可以构成相关性的一部分。及时性是非常可取的，但是不像相关性和如实反映一样关键。
（三）相关性与如实反映的逻辑界定
关于两个基本特征之间的逻辑顺序，QC18段中指出最有效率和最有成效的运用基本质量特征的方法应该是：第一，识别可能对报告主体财务信息使用者有用的经济现象；第二，如果与经济现象有关的信息预期可用并能如实表述，识别出与之最相关的信息类型；第三，决定选取的信息是否可用并能如实表述。由此可见，在逻辑推导上，应优先考虑相关性，因为相关性决定了哪些经济现象应该在财务报告中给予描述。相关性与可靠性可能在两个层面上存在孰轻孰重的问题：一是准则与制度制定层面，二是报告编制者、审计人员与财务信息使用层面。在第一层面，以定性描述为主，准则与制定机构显然更关注相关性，即相关性更重要，两者不可能发生冲突。冲突主要发生在同时涉及定量说明与定性描述的第二层面，葛家澍教授认为，应着重关注可靠性，要及时更正不可靠而相关的项目的数据，否则，整个信息的相关性就会落空[7]。重构后的框架明确了逻辑推导顺序，从而提供了相关性与如实反映两者冲突时的取舍思路，很好地弥补了先前框架因没有明确这一点而备受争议的缺陷。
（四）增进性质量特征
可比性、可验证性、及时性和可理解性是能增强相关且如实反映的信息的有用性的质量特征。当两种描述方法被认为同等相关并进行了同样程度的如实反映时，增进性质量特征还可能有助于在他们之间做出选择以描述经济现象。“可比性”有助于识别不同项目之间的相同点和不同点。当关于某一报告主体的信息能够与关于其他报告主体或者同一报告主体在不同期间或不同日期的类似信息可比时，信息会更加有用。“可验证性”让使用者确信信息如实反映了它所要表述的经济现象。可验证性意味着具有不同知识结构的独立观察者能够在特定描述确实是如实反映的问题上达成一致，虽然不一定完全一致。“可理解性”是指会计信息应清晰、简明地分类、描述信息，让其可以理解。分析可理解性时，我们要注意明确一个界定：财务报告是为具有合理的商业知识和经济活动，并能勤勉地回顾和分析信息的使用者而编制的。有时候，即便是勤勉的具有充分信息的使用者可能也需要获取咨询，以理解复杂经济现象的相关信息。
最后，需要明确基本特征与增进性特征之间的辩证关系：不具备相关性和如实反映这两个基本质量特征的财务信息是对决策无用的。然而，相关并如实反映的财务信息即便不具备增进性质量特征中的任何一种也仍然可能是有用的。
参考文献：
[1] AAA. “A Statement of Basic Accounting Theory”，1966.p.12.
[2] AICPA . “Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises”， 1970，par.85-105.
[3] AICPA ， Trueblood Committee. “Report of the Study Group on the Objective of Financial Statement”，1973， pp.57-60.
[4] FASB. “SFAC NO.2”，1980， p.15.
[5] IASC. “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement”，1989，p20.
[6] 吴水澎，等．会计理论[M]．北京：机械工业出版社，2007：266．
[7] 葛家澍，徐跃．论会计信息相关性与可靠性的冲突问题[J]．财务与会计·综合，2006，（12）：19-20．
关键词：会计信息；质量特征；联合框架
中图分类号：F23 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）14－０141－02
2010年9月，作为FASB与IASB联合趋同项目的成果，FASB发布了财务会计第8号概念公告《财务报告概念框架》。公告第三章为“有用财务信息的质量特征”，取代1980年的SFAC NO.2，对会计信息质量特征进行了修改。本文主要对上述阶段性成果进行介绍、比较和分析。
一、机构对信息质量特征的研究回顾
1966年，美国会计学会发表《基本会计理论说明书》，首次将会计信息质量特征和会计目标联系起来研究，其提出四个评价会计信息的标准，即我们现在所说的质量特征：相关性、可验证性、不偏不倚和可定量性[1]。
1970年4月，美国会计原则理事会发布第4号报告书《编制企业财务报表的基本概念和会计原则》，比较全面地总结了财务会计的环境、目的、基本特征、基本要素和原则等方面的问题。APB Statement NO.4中描述的会计目标的第三类质的目标就相当于我们现在所理解的信息质量特征，这些质的目标包括：相关性、可理解性、可靠性、中立性、及时性、可比性和完整性[2]。
1973年，特鲁布拉德委员会发布了《财务报表目标研究小组的报告》，专门探讨了财务报告的质量特征。其认为，为了满足用户的需要，财务报表所包含的信息必须具有某些特征，包括相关性与重要性、形式与实质、可靠性、不偏不倚、可比性、一致性和可理解性[3]。
1980年5月，FASB发布了SFAC NO.2《会计信息的质量特征》，第一次将会计信息质量作为一个专门的研究项目系统地加以论述。其沿袭了ASOBAT和Trueblood Report的传统，在决策有用性的目标下列举和解释了会计信息质量的层次[4]。1989年，IASB前概念框架与SFAC NO.2类似地列举和解释了会计信息质量的层次[5]。FASB与IASB框架的区别主要有：（1）FASB把相关性和可靠性作为首要质量特征，而且强调相关性；（2）FASB的相关性的构成包含及时性，但IASB则将及时性列为制约因素，将重要性视为相关性的成分。重要性只能是一项相对地来观察的特征，不能绝对化，将其视为确认的起点或质量的起端，也是一个不确定的因素；（3）FASB的可靠性包含了可验证性，而IASB则删除了它。也许他们认为，可靠的信息数据具有可验证性是必然的，既不能掩饰，也不能杜撰[6]。
二、信息质量特征最新阶段性成果及其比较思考
（一）相关性特征
相关性和如实反映是有用财务信息的两个基本质量特征。相关性是指财务信息具有的能够让使用者据以做出差别决策的能力。预测价值、证实价值、重要性是相关性的三个要求。当财务信息能供使用者作为一种信息输入来预测未来结果时，其就具有预测价值。要具有预测价值并不要求财务信息本身具有预测功能，财务信息具有预测价值只是说使用者需要用这些信息来做出他们自己的预测。当财务信息能为之前的评价提供反馈时，它就具有证实价值。SFAC NO.2中与证实价值相对应的是反馈价值，但实际上两者意图表达的意思其实是相同的。财务信息的预测价值与证实价值是内在相关的，具有预测价值的信息通常也具有证实价值，比如，本年的收入信息可以作为预测未来收入的基础，也能与之前年份做出的本年的收入预测相比以帮助更正和改进用以做出之前预测的方法。如果删除或者谎报相关信息会影响使用者根据特定报告主体的财务信息做出的决策，这种信息就是重要的。换句话说，重要性是相关性的一个特定主体方面，这种相关性是基于单独主体财务报告背景下与信息有关联的本质或者重要性或者两者皆有。
SFAC NO.2将重要性作为确认的界限，1989年IASB前框架则把重要性作为相关性的一个方面，并没有表明重要性与其他特征之间的关系。虽然重要性普遍存在，但它不是财务报告主体报告信息能力的约束条件，而应该是相关性的一方面。此外，一个准则的制定者制定准则的时候不能不考虑重要性，因为它是单独主体层面需要考虑的问题。
（二）如实反映特征
如实反映主要包括特点：完整性、中立性和没有差错。没有差错意味着在现象的描述上没有错误或者遗漏，选择用来处理信息的方法是正确的并且在处理过程中没有错误。在这种背景下，没有差错并不意味着在所有方面完全精确。比如，不可观测的价格或价值的估计不能被确定是精确的还是不精确的。然而，作为一种估计，只要数量被清楚地描述出来，估计的表述是值得信赖的，我们就说在选择和运用合适的方法进行估计时不存在差错。
SFAC NO.2和IASB前框架中都把可靠性作为与相关性等同的质量特征，但重构后的质量特征中没有出现可靠性。理由是FASB和IASB认为之前的两个框架都没能清晰地传达“可靠性”要表达的意思，且各界对可靠性的理解很不一致，可靠性实际上不是可以量化的质量特征，而只是一个伦理学的标准，但如实反映就密切联系会计的计量了。如实反映仍然包括了先前的框架中可靠性所包括的一些主要特征，联合框架未提及可靠性，却突出了可靠性的实质。
此外，IASB前框架中的“实质重于形式”特征不再作为“如实反映”的一个独立的组成部分，这样显得很多余。只表述与经济现象的实质有差异的法定形式不属于如实反映。“谨慎性”也没有再包括进去作为如实反映的一部分，因为一旦包括进去将导致其与中立性不一致：有时候，谨慎地反应对资产、负债、收益和权益的估计是可取的，它可以用来抵消已经为我们所察觉的管理层过度乐观估计的影响。然而，尽管现有的框架禁止蓄意虚假陈述，对谨慎性的支持似乎会导致一种偏袒。在一个期间内，少报资产或多报负债常常会导致后续期间财务业绩的夸大。这算不上是谨慎或者中立。如果财务信息通过鼓励使用者采取或者规避预先裁定的行动，那就是一种偏袒，这样的信息不是中立的。另外，如果按照SFAC NO.2将“可验证性”作为如实反映的一个方面会把还没有被验证的信息排除在外。许多对提供相关财务信息非常重要的前瞻性的估计不能直接被验证。然而，排除掉这些信息会使财务报告的有用性减少。理事会同意把可验证性作为增进性质量特征，就是说它非常可取但不一定能获得。“及时性”则不具备像可预测性、可证实价值一样的道理可以构成相关性的一部分。及时性是非常可取的，但是不像相关性和如实反映一样关键。
（三）相关性与如实反映的逻辑界定
关于两个基本特征之间的逻辑顺序，QC18段中指出最有效率和最有成效的运用基本质量特征的方法应该是：第一，识别可能对报告主体财务信息使用者有用的经济现象；第二，如果与经济现象有关的信息预期可用并能如实表述，识别出与之最相关的信息类型；第三，决定选取的信息是否可用并能如实表述。由此可见，在逻辑推导上，应优先考虑相关性，因为相关性决定了哪些经济现象应该在财务报告中给予描述。相关性与可靠性可能在两个层面上存在孰轻孰重的问题：一是准则与制度制定层面，二是报告编制者、审计人员与财务信息使用层面。在第一层面，以定性描述为主，准则与制定机构显然更关注相关性，即相关性更重要，两者不可能发生冲突。冲突主要发生在同时涉及定量说明与定性描述的第二层面，葛家澍教授认为，应着重关注可靠性，要及时更正不可靠而相关的项目的数据，否则，整个信息的相关性就会落空[7]。重构后的框架明确了逻辑推导顺序，从而提供了相关性与如实反映两者冲突时的取舍思路，很好地弥补了先前框架因没有明确这一点而备受争议的缺陷。
（四）增进性质量特征
可比性、可验证性、及时性和可理解性是能增强相关且如实反映的信息的有用性的质量特征。当两种描述方法被认为同等相关并进行了同样程度的如实反映时，增进性质量特征还可能有助于在他们之间做出选择以描述经济现象。“可比性”有助于识别不同项目之间的相同点和不同点。当关于某一报告主体的信息能够与关于其他报告主体或者同一报告主体在不同期间或不同日期的类似信息可比时，信息会更加有用。“可验证性”让使用者确信信息如实反映了它所要表述的经济现象。可验证性意味着具有不同知识结构的独立观察者能够在特定描述确实是如实反映的问题上达成一致，虽然不一定完全一致。“可理解性”是指会计信息应清晰、简明地分类、描述信息，让其可以理解。分析可理解性时，我们要注意明确一个界定：财务报告是为具有合理的商业知识和经济活动，并能勤勉地回顾和分析信息的使用者而编制的。有时候，即便是勤勉的具有充分信息的使用者可能也需要获取咨询，以理解复杂经济现象的相关信息。
最后，需要明确基本特征与增进性特征之间的辩证关系：不具备相关性和如实反映这两个基本质量特征的财务信息是对决策无用的。然而，相关并如实反映的财务信息即便不具备增进性质量特征中的任何一种也仍然可能是有用的。
参考文献：
[1] AAA. “A Statement of Basic Accounting Theory”，1966.p.12.
[2] AICPA . “Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises”， 1970，par.85-105.
[3] AICPA ， Trueblood Committee. “Report of the Study Group on the Objective of Financial Statement”，1973， pp.57-60.
[4] FASB. “SFAC NO.2”，1980， p.15.
[5] IASC. “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement”，1989，p20.
[6] 吴水澎，等．会计理论[M]．北京：机械工业出版社，2007：266．
[7] 葛家澍，徐跃．论会计信息相关性与可靠性的冲突问题[J]．财务与会计·综合，2006，（12）：19-20．