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摘 要：随着社会成员收入差距的不断扩大，我国个人所得税制日益显现出了有失公平的缺陷。文章以税收公平为视角分析了现行个人所得税在课税模式、费用扣除标准、税率设置、征收方法以及征收管理等方面所存在的不公平，有针对性地提出了完善个人所得税制以促进税收公平的建议。
关键词：个人所得税 税收公平 课税模式 费用扣除 征管机制
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)11-251-02
个人所得税在我国开征20多年来，收入逐年攀升，从1980年的16万元快速增长为2007年的3185亿元，触角已逐渐伸向各阶层民众，成为我国各税种中涉及纳税人最多最广泛的的税种，为财政收入的增长起到了积极作用。然而，随着我国经济社会的不断向前发展，特别是随着个人收入流向高度集中和差距不断扩大，个人所得税法日益暴露出一些缺陷，虽然在2007年12月29日已进行了第五次修正，但现行个人所得税制仍然存在的缺陷以及由此产生的税收问题——尤其是税收公平问题，依然成为大家关注的热点和焦点，亟待改革和完善。
一、税收公平的涵义与个人所得税的公平功能
1.税收公平的涵义。所谓税收公平，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用应确保公平，使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平是各国政府制定税收政策的基本原则。
税收公平的内容包括社会公平与经济公平两方面。
社会公平原指每个纳税人都应缴纳相同数额的税，即税额绝对公平。现代意义的社会公平指税负的相对公平，包括横向公平与纵向公平两个层面。横向公平又称为水平公平，指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人；纵向公平又称为垂直公平，指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人。
经济公平的内容也包括两个层面：首先，要求税收保持中性，即对所有从事经营活动的纳税人，要一视同仁，创造合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次，对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或者说大体公平的客观的竞争环境。这两个层面，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。
2.个人所得税的公平功能。个人所得税不仅有财政收入筹集功能，还有其更主要的功能，即调节收入分配，缩小个人之间的收入差距，实现收入分配公平。在市场经济体制下，收入分配机制在很大程度上打破了“平均主义”分配（平均分配不等于公平分配），人们由于赚取收入的能力和占有财产的情况各有不同，会出现社会成员之间收入和生活水平差距过大的现象。贫富差距的过大发展不但会带来诸多的社会问题，也会破坏市场本来应该具有的市场秩序，从而对社会有序发展造成障碍，这就需要运用个人所得税这个税收杠杆去调节收入分配，实现收入分配公平。同时，由于我国市场发育还相当不健全，存在不公平竞争的外部因素较多，造成社会成员收入和分配不公，社会公正难以实现，也需要用其他经济手段如个人所得税来调节个人收入分配。
二、以税收公平为视角看现行个人所得税存在的不公平
1.课税模式的不公平。我国现行个人所得税采用了分类所得课税模式，把征税对象分为11类，对不同的来源所得分项征收，分项制定征收标准，这与实施初期时的个人收入来源渠道相对单一的情况是相适应的。但随着经济发展已呈现多元化趋势，这11个大类已无法完全涵盖我国居民多源化的收入状况，如附加福利(购物券、公款消费、实物福利等非货币形式收入)和资本得利(股票、基金、国债、保险等套现得利)等收入无法逐项列入税收法规，分类税制与我国日趋复杂的居民收入结构已不相符合。对不同种类的所得分项计征，已难以全面、完整地体现纳税人的真实负担能力，由于分类征税实行分项征收分项扣除费用，分项越多扣除费用的次数越多，从而出现了所得相同的人因所得种类不同而纳不同的税，所得来源多、不在应税范围内且综合收入高的人少纳税或不纳税，而所得来源少、相对集中且综合收入较少的人却要多纳税，这显然是不公平的。
2.费用扣除标准的不公平。我国现行个人所得税法对工薪收入实行2000元的费用扣除标准，所有的纳税人都统一按此标准，表面上看似乎是公平的，但实际上并不公平，因为此费用扣除标准的规定过于简单，没有区分为取得收入所必须支付的必要费用和为维持劳动力简单再生产及家庭开支所发生的生计费用，没有考虑到纳税人赡（抚）养人口的多少、健康状况等所引发的不同开支水平，以及物价水平、医疗、教育、住房等不同情况，而是统一按照一个标准实行扣除。这种“一刀切”的费用扣除标准对于那些收入相同但所发生的必要费用和生计费用多的纳税人来说无疑是不公平的，同时也违反了税收公平所要求的净所得征税和量能负担的原则。
3.税率设置的不公平。我国现行个人所得税税率实行比例税率和两套超額累进税率并用的方式，这种税率形式不仅增加了税制的复杂性，也会出现等额收入而税额不等这种税负不公现象。如对同样是劳动所得的工薪所得和劳务报酬所得规定适用不同的税率，前者适用5%~45%的九级超额累进税率，后者适用20%比例税率，且一次性收入畸高时，后者还要加成征收，致使多数时候劳务报酬所得的税负重于工薪所得。又如，现行税法规定对个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率，与其他各项应税所得适用的税率又不相同。另外，工薪所得适用九级超额累进税率，最高边际税率达国际上少见的45%，在这种高边际税率、多档次的累进税率结构中第五至九级的税率基本上用不到，形同虚设，且边际税率越高对于高收入者来说越易产生逃税动机。
4.征收方法的不公平。世界上绝大多数国家和地区的个税都是按年计征的，我国则按月或按次计征，在年总收入相同甚至较低的情况下，各月收入不稳定的纳税人如有销售淡旺季之分的销售人员的税负会高于各月收入稳定的纳税人的税负。举例说明，甲2008年每月均衡收入1900元，全年收入22800元，无需纳税；乙全年只有两个月收入5000元，其他各月均为1000元，全年收入20000元，乙负担能力明显低于甲，却需在收入5000元的两个月共纳税650元。目前这种不合理的现象有一定普遍性。这种按月或按次征税的征收方法很难体现纳税与负担能力的一致性。
5.征收管理的不公平。在个税征管过程中显现出来的不公平主要表现在两个方面：一是对高收入阶层控管不力导致对工薪阶层的不公平。我国当前对工薪阶层形成了较为完善的代扣代缴制度，而高收入阶层个人收入非常隐蔽、复杂和多样，税务机关无法有效监督其全部收入来源，尚未形成一套完善的征管机制，致使高收入阶层偷逃个税现象非常严重。二是对偷逃税行为惩治不力导致对诚信纳税人的不公平。我国虽在有关税收法规中对偷逃税行为作了明确的惩罚规定，但税收执法刚性不强，以补代罚、以罚代刑的现象比较突出，也造成个税责任对很多人只是“软约束”，不能对纳税人起到震慑作用。
三、完善个人所得税制以促进税收公平的建议
1.加快从分类税制模式向分类综合税制模式转变。个人所得税有分类所得税制，综合所得税制和分类综合所得税制三种基本模式，一般认为，分类所得税制对不同性质所得采取不同的税率，公平性较差；综合所得税制由于对个人所得在减除法定的扣除后进行累进征收，有较强的调节收入分配的作用，最能体现税收公平。但我国还尚未具备建立综合所得税制所要求的个人收入货币化、个人收入汇总工具有效化和个人收入检查手段便利化三个至少条件，在目前实行综合所得税制是不现实的。目前可行的选择是：实行兼容分类和综合的混合所得税制，在此基础上，逐步提高征管水平，改善外部环境，进而最终向综合所得税制过渡。按照分类综合税制模式，对属于劳动经营所得，如工薪所得、劳务报酬所得、个体户生产经营所得和承包承租经营所得等合并统一，实行综合征收，按年计征，按月或按次预缴，年终汇算，多退少补；而对于个人其他的如投资性所得、财产性所得等则实行分类征收，或对部分所得先分类征收，年终时申报全年综合所得。
2.拓宽征税范围。针对现行税制的11个大类征税对象已无法完全涵盖我国居民收入多源化的状况，应树立统筹的立法观念，拓宽征税范围，促进税收公平。目前随着政府陆续出台一些措施将各种补贴货币化、显性化，为将已成为个人收入一部分的附加福利项目引入个人所得税的税基提供了可能。从保持税基完整性和体现税收公平性角度看，在中国股市走入稳定健康发展轨道的适当时机，可酌情将股票转让利得纳入个人所得税的征税范围。届时，可借鉴国际上对股票转让利得实施特殊征税办法的经验，按照股票持有期的长短和利得的大小，征收不同的个人所得税。对其他证券交易所得，带有投资、分红性质保险险种的投资、分红所得，也应逐步列入个人所得税的征收范围。同时，在改革完善个税征收范围时，建议采用列举免税的方法来确定，即实行普遍征收的原则，除列举免税的项目外，个人的一切所得都纳入征税范围，以避免划分不清而造成偷漏税。
3.优化税率结构。在分类综合税制模式下，综合所得实行超额累进税率，其他所得适用20％的比例税率。考虑到工薪所得、劳务报酬所得、个体户生产经营所得和承包承租经营所得的合并，借鉴国际上缩减税率档次的改革经验，可以把超额累进税率档次由原来的九级调整为五级，税率调整为5%、10%、20%、30%、35%。另据国家税务总局2008年7月22日发布的上半年税收数据，个人所得税同比增长27.3％，比上半年GDP10.4％的增速快一倍多，提高个税费用扣除标准的呼声再次响起。因此，在提高费用扣除标准的基础上，一方面维持现行低税率5%，则低收入纳税人可以接受；另一方面将边际税率45%降低为35%，对于高收入者也会产生降低税率的印象，可缓解纳税人因45%的税率过高而产生偷逃税款的动机。这一税率设计达到了适当降低低收入者的税负和适度调节高收入者税负的目的，符合调节收入分配的政策意图。
4.科学设计费用扣除标准。我国的个税费用扣除标准近年来作了两次调整，但仍然是固定和统一的，这种费用扣除标准设置模式无法更好地体现税收公平原则。因此，在总体提高目前较低的费用扣除标准的前提下，应结合纳税人的具体情况来制定，而不搞一刀切。具体应从以下几方面着手：一是由于不同纳税人取得应税所得所支付的成本和费用不同，扣除应有所区别；二是应按照地区间经济发展不平衡状况，分地区制定不同的扣除标准；三是应考虑家庭负担的差异，根据赡（抚）养人口的多少制定不同的扣除标准；四是对生活费给予的扣除，应是浮动的，即应随着国家经济状况、物价水平和社会保障等诸因素的变化而进行指数化调整。同时，還要统一中外纳税人的扣除标准，取消外籍纳税人的超国民待遇。
5.建立健全税收征管和配套机制。个人所得税制向公平性的回归，面临的最大考验就是税务部门征管能力。在现代个人所得税制中，对相关征管条件和配套措施都有很高要求，其中包括储蓄实名制、个人财产登记、个人收入申报及交叉稽核、信用卡制度以及大量数据微机处理等。因此，个人所得税的改革除了要求征管手段的现代化、科技化外，还是一项系统工程，单靠税务机关的力量还远远不够，必须加强部门协作，实现税务部门、金融部门及支付单位的联网，使得纳税人的各项收入来源在网络核算中得到有效监控，这是一项艰巨的工作。在征管过程中，要重点加强对高收入者的监管，对重点纳税人通过建立个人综合收入自行申报制度及个人财产档案等制度来实时监控其个税缴纳情况。同时，要加大对偷逃税者的惩治力度，增大其偷逃税风险和成本，使偷逃税不良记录影响其信用档案和今后发展，严格执法，增强税法在公众心中的威慑力。
参考文献：
1.曾国祥，龚辉文.论税收四原则[J].财贸经济，1999(12)
2.刘红.新个人所得税起征点公平与完善的探讨[J].当代经济,2008(2)
3.高培勇.个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨[J].税务研究,2008(1)
4.吴兴国.《个人所得税法》应进行全面修改[J].学习月刊,2008(2)
(作者单位：四川文化产业职业学院 四川成都 610015)
(责编:贾伟)
关键词：个人所得税 税收公平 课税模式 费用扣除 征管机制
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2008)11-251-02
个人所得税在我国开征20多年来，收入逐年攀升，从1980年的16万元快速增长为2007年的3185亿元，触角已逐渐伸向各阶层民众，成为我国各税种中涉及纳税人最多最广泛的的税种，为财政收入的增长起到了积极作用。然而，随着我国经济社会的不断向前发展，特别是随着个人收入流向高度集中和差距不断扩大，个人所得税法日益暴露出一些缺陷，虽然在2007年12月29日已进行了第五次修正，但现行个人所得税制仍然存在的缺陷以及由此产生的税收问题——尤其是税收公平问题，依然成为大家关注的热点和焦点，亟待改革和完善。
一、税收公平的涵义与个人所得税的公平功能
1.税收公平的涵义。所谓税收公平，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用应确保公平，使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平是各国政府制定税收政策的基本原则。
税收公平的内容包括社会公平与经济公平两方面。
社会公平原指每个纳税人都应缴纳相同数额的税，即税额绝对公平。现代意义的社会公平指税负的相对公平，包括横向公平与纵向公平两个层面。横向公平又称为水平公平，指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人；纵向公平又称为垂直公平，指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人。
经济公平的内容也包括两个层面：首先，要求税收保持中性，即对所有从事经营活动的纳税人，要一视同仁，创造合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次，对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或者说大体公平的客观的竞争环境。这两个层面，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。
2.个人所得税的公平功能。个人所得税不仅有财政收入筹集功能，还有其更主要的功能，即调节收入分配，缩小个人之间的收入差距，实现收入分配公平。在市场经济体制下，收入分配机制在很大程度上打破了“平均主义”分配（平均分配不等于公平分配），人们由于赚取收入的能力和占有财产的情况各有不同，会出现社会成员之间收入和生活水平差距过大的现象。贫富差距的过大发展不但会带来诸多的社会问题，也会破坏市场本来应该具有的市场秩序，从而对社会有序发展造成障碍，这就需要运用个人所得税这个税收杠杆去调节收入分配，实现收入分配公平。同时，由于我国市场发育还相当不健全，存在不公平竞争的外部因素较多，造成社会成员收入和分配不公，社会公正难以实现，也需要用其他经济手段如个人所得税来调节个人收入分配。
二、以税收公平为视角看现行个人所得税存在的不公平
1.课税模式的不公平。我国现行个人所得税采用了分类所得课税模式，把征税对象分为11类，对不同的来源所得分项征收，分项制定征收标准，这与实施初期时的个人收入来源渠道相对单一的情况是相适应的。但随着经济发展已呈现多元化趋势，这11个大类已无法完全涵盖我国居民多源化的收入状况，如附加福利(购物券、公款消费、实物福利等非货币形式收入)和资本得利(股票、基金、国债、保险等套现得利)等收入无法逐项列入税收法规，分类税制与我国日趋复杂的居民收入结构已不相符合。对不同种类的所得分项计征，已难以全面、完整地体现纳税人的真实负担能力，由于分类征税实行分项征收分项扣除费用，分项越多扣除费用的次数越多，从而出现了所得相同的人因所得种类不同而纳不同的税，所得来源多、不在应税范围内且综合收入高的人少纳税或不纳税，而所得来源少、相对集中且综合收入较少的人却要多纳税，这显然是不公平的。
2.费用扣除标准的不公平。我国现行个人所得税法对工薪收入实行2000元的费用扣除标准，所有的纳税人都统一按此标准，表面上看似乎是公平的，但实际上并不公平，因为此费用扣除标准的规定过于简单，没有区分为取得收入所必须支付的必要费用和为维持劳动力简单再生产及家庭开支所发生的生计费用，没有考虑到纳税人赡（抚）养人口的多少、健康状况等所引发的不同开支水平，以及物价水平、医疗、教育、住房等不同情况，而是统一按照一个标准实行扣除。这种“一刀切”的费用扣除标准对于那些收入相同但所发生的必要费用和生计费用多的纳税人来说无疑是不公平的，同时也违反了税收公平所要求的净所得征税和量能负担的原则。
3.税率设置的不公平。我国现行个人所得税税率实行比例税率和两套超額累进税率并用的方式，这种税率形式不仅增加了税制的复杂性，也会出现等额收入而税额不等这种税负不公现象。如对同样是劳动所得的工薪所得和劳务报酬所得规定适用不同的税率，前者适用5%~45%的九级超额累进税率，后者适用20%比例税率，且一次性收入畸高时，后者还要加成征收，致使多数时候劳务报酬所得的税负重于工薪所得。又如，现行税法规定对个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率，与其他各项应税所得适用的税率又不相同。另外，工薪所得适用九级超额累进税率，最高边际税率达国际上少见的45%，在这种高边际税率、多档次的累进税率结构中第五至九级的税率基本上用不到，形同虚设，且边际税率越高对于高收入者来说越易产生逃税动机。
4.征收方法的不公平。世界上绝大多数国家和地区的个税都是按年计征的，我国则按月或按次计征，在年总收入相同甚至较低的情况下，各月收入不稳定的纳税人如有销售淡旺季之分的销售人员的税负会高于各月收入稳定的纳税人的税负。举例说明，甲2008年每月均衡收入1900元，全年收入22800元，无需纳税；乙全年只有两个月收入5000元，其他各月均为1000元，全年收入20000元，乙负担能力明显低于甲，却需在收入5000元的两个月共纳税650元。目前这种不合理的现象有一定普遍性。这种按月或按次征税的征收方法很难体现纳税与负担能力的一致性。
5.征收管理的不公平。在个税征管过程中显现出来的不公平主要表现在两个方面：一是对高收入阶层控管不力导致对工薪阶层的不公平。我国当前对工薪阶层形成了较为完善的代扣代缴制度，而高收入阶层个人收入非常隐蔽、复杂和多样，税务机关无法有效监督其全部收入来源，尚未形成一套完善的征管机制，致使高收入阶层偷逃个税现象非常严重。二是对偷逃税行为惩治不力导致对诚信纳税人的不公平。我国虽在有关税收法规中对偷逃税行为作了明确的惩罚规定，但税收执法刚性不强，以补代罚、以罚代刑的现象比较突出，也造成个税责任对很多人只是“软约束”，不能对纳税人起到震慑作用。
三、完善个人所得税制以促进税收公平的建议
1.加快从分类税制模式向分类综合税制模式转变。个人所得税有分类所得税制，综合所得税制和分类综合所得税制三种基本模式，一般认为，分类所得税制对不同性质所得采取不同的税率，公平性较差；综合所得税制由于对个人所得在减除法定的扣除后进行累进征收，有较强的调节收入分配的作用，最能体现税收公平。但我国还尚未具备建立综合所得税制所要求的个人收入货币化、个人收入汇总工具有效化和个人收入检查手段便利化三个至少条件，在目前实行综合所得税制是不现实的。目前可行的选择是：实行兼容分类和综合的混合所得税制，在此基础上，逐步提高征管水平，改善外部环境，进而最终向综合所得税制过渡。按照分类综合税制模式，对属于劳动经营所得，如工薪所得、劳务报酬所得、个体户生产经营所得和承包承租经营所得等合并统一，实行综合征收，按年计征，按月或按次预缴，年终汇算，多退少补；而对于个人其他的如投资性所得、财产性所得等则实行分类征收，或对部分所得先分类征收，年终时申报全年综合所得。
2.拓宽征税范围。针对现行税制的11个大类征税对象已无法完全涵盖我国居民收入多源化的状况，应树立统筹的立法观念，拓宽征税范围，促进税收公平。目前随着政府陆续出台一些措施将各种补贴货币化、显性化，为将已成为个人收入一部分的附加福利项目引入个人所得税的税基提供了可能。从保持税基完整性和体现税收公平性角度看，在中国股市走入稳定健康发展轨道的适当时机，可酌情将股票转让利得纳入个人所得税的征税范围。届时，可借鉴国际上对股票转让利得实施特殊征税办法的经验，按照股票持有期的长短和利得的大小，征收不同的个人所得税。对其他证券交易所得，带有投资、分红性质保险险种的投资、分红所得，也应逐步列入个人所得税的征收范围。同时，在改革完善个税征收范围时，建议采用列举免税的方法来确定，即实行普遍征收的原则，除列举免税的项目外，个人的一切所得都纳入征税范围，以避免划分不清而造成偷漏税。
3.优化税率结构。在分类综合税制模式下，综合所得实行超额累进税率，其他所得适用20％的比例税率。考虑到工薪所得、劳务报酬所得、个体户生产经营所得和承包承租经营所得的合并，借鉴国际上缩减税率档次的改革经验，可以把超额累进税率档次由原来的九级调整为五级，税率调整为5%、10%、20%、30%、35%。另据国家税务总局2008年7月22日发布的上半年税收数据，个人所得税同比增长27.3％，比上半年GDP10.4％的增速快一倍多，提高个税费用扣除标准的呼声再次响起。因此，在提高费用扣除标准的基础上，一方面维持现行低税率5%，则低收入纳税人可以接受；另一方面将边际税率45%降低为35%，对于高收入者也会产生降低税率的印象，可缓解纳税人因45%的税率过高而产生偷逃税款的动机。这一税率设计达到了适当降低低收入者的税负和适度调节高收入者税负的目的，符合调节收入分配的政策意图。
4.科学设计费用扣除标准。我国的个税费用扣除标准近年来作了两次调整，但仍然是固定和统一的，这种费用扣除标准设置模式无法更好地体现税收公平原则。因此，在总体提高目前较低的费用扣除标准的前提下，应结合纳税人的具体情况来制定，而不搞一刀切。具体应从以下几方面着手：一是由于不同纳税人取得应税所得所支付的成本和费用不同，扣除应有所区别；二是应按照地区间经济发展不平衡状况，分地区制定不同的扣除标准；三是应考虑家庭负担的差异，根据赡（抚）养人口的多少制定不同的扣除标准；四是对生活费给予的扣除，应是浮动的，即应随着国家经济状况、物价水平和社会保障等诸因素的变化而进行指数化调整。同时，還要统一中外纳税人的扣除标准，取消外籍纳税人的超国民待遇。
5.建立健全税收征管和配套机制。个人所得税制向公平性的回归，面临的最大考验就是税务部门征管能力。在现代个人所得税制中，对相关征管条件和配套措施都有很高要求，其中包括储蓄实名制、个人财产登记、个人收入申报及交叉稽核、信用卡制度以及大量数据微机处理等。因此，个人所得税的改革除了要求征管手段的现代化、科技化外，还是一项系统工程，单靠税务机关的力量还远远不够，必须加强部门协作，实现税务部门、金融部门及支付单位的联网，使得纳税人的各项收入来源在网络核算中得到有效监控，这是一项艰巨的工作。在征管过程中，要重点加强对高收入者的监管，对重点纳税人通过建立个人综合收入自行申报制度及个人财产档案等制度来实时监控其个税缴纳情况。同时，要加大对偷逃税者的惩治力度，增大其偷逃税风险和成本，使偷逃税不良记录影响其信用档案和今后发展，严格执法，增强税法在公众心中的威慑力。
参考文献：
1.曾国祥，龚辉文.论税收四原则[J].财贸经济，1999(12)
2.刘红.新个人所得税起征点公平与完善的探讨[J].当代经济,2008(2)
3.高培勇.个税改革：还是要加快向综合与分类结合制转轨[J].税务研究,2008(1)
4.吴兴国.《个人所得税法》应进行全面修改[J].学习月刊,2008(2)
(作者单位：四川文化产业职业学院 四川成都 610015)
(责编:贾伟)