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一、引言
随着市场竞争的不断加剧，医院构建基于作业成本管理的医院成本管理模式，不仅使得成本核算更加合理，成本核算编制以及业绩考核更加科学，更重要的是，通过作业成本管理使得医院作业管理流程优化，提高医院整体管理水平，以利于有针对性地进行长期战略分析。随着医疗市场的发展，传统的医院成本管理模式存在诸多缺陷，主要表现在：首先，无法提供及时、正确的成本信息，进而导致决策失误。同时，由于缺乏因果关系的分摊基础，易造成部门间成本的扭曲，无法提供绩效奖励的基础信息。其次，表现在对医院成本的控制和管理上，存在着无法在事前避免不必要的成本的发生及资源得不到合理配置等诸多弊端。一般而言，医院发生的针对成本目标的直接成本只占有很少的比例，更多的成本是以间接费用的形式发生的，这就在客观上产生了对运用作业成本法的需求。
二、基于作业成本管理的医院成本管理模式的研究方法
（一）设计原理 作业成本管理关于作业链的活动流程和成本耗费的确认和计量，为价值链分析提供最实际的“成本—价值”变动的路径指引和分析依据，为价值链分析在实际中发挥作用提供了现实基础。具体落实到“作业”上分为两个层次，主要包括：
（1）以作业成本为中介。 作业成本计算作为一个明确的、动态的信息系统，通过对作业追踪进行动态反映， 可以为旨在改进和完善医院作业链—价值链而进行的作业管理提供所需的信息。
（2）以作业为核心。作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多的价值并从中获取更多的利润。作业分析包括：辨别不必要或不增值的作业；对重点的增值作业进行分析；将作业与先进水平进行比较；分析作业之间的联系。通过作业分析溯本求源，消除不增值作业，将有限的资源用于能增加价值的作业上，因此，作业管理不仅是一项管理工作，还是持续改善和优化医院作业链—价值链的过程。
（二）建模步骤 建立医院的作业成本管理模式可以分为：
（1）医院按照不同类型的病人划分为不同的成本目标，所发生的一系列成本耗费都视为完成这些目标（治愈病人）而发生的。
（2）建立医院资源库，按照一定的标准将医院所拥有的资源进行归类管理（如医疗设备、药品、医护人员的劳动等），医院成本的消耗最终体现为这些资源的消耗。
（3）建立医院作业库，按照一定的标准将医院中的进行的各种作业进行归类整理，这些作业的实际发生是直接针对成本目标的实现，并且成为医院资源消耗的直接动因，即成本动因。
（4）对作业链进行描述，以一种客观的、易于理解的方式对整个作业过程进行描述，为实现作业成本法的成本归集和分配奠定基础。
（5）在作业链划分的基础上，根据各种资源的价值最终确定某一成本目标耗费的成本。
（6）对所反映的会计信息进行分析，确定各项作业消耗资源是否合理，并努力减少不增值作业，通过作业成本管理优化医院作业流程，提高医院整体管理水平。
（7）在信息技术平台上对上述过程进行集成，从而建立一套动态的能够不断提供上述作业及成本信息的信息系统。
（三）实施方法 应用作业成本法，医院的医疗服务活动过程可被分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式耗费资源为病人提供服务。将资源费用分配到直接成本中心，最后分配到各项作业中。根据医院的行业特点和实际情况，首先要将医院有关科室进行合理分类，确定成本中心，具体可分为直接成本中心和间接成本中心，直接成本中心包括医疗临床科室、医技科室、药品科室，间接成本中心包括一般辅助科室、门诊辅助科室、药房辅助科室、行政科室等。各成本中心耗费的资源，能直接计入各成本中心的直接归集，然后将辅助部门成本分摊到直接向病人服务的成本中心，分摊的方法和步骤包括：
第一步，直接成本的初始归集。能分清科室的成本费用直接计入各成本中心，属科室共同的成本费用采用合适的分配方法归集到各成本中心。
第二步，分摊后勤科室和辅助科室的费用。后勤科室为医疗业务活动和其他活动提供了后勤保障服务。其成本费用可以根据各收益部门的耗用量在医疗科室、医技科室、药品科室、辅助科室、行政科室之间进行分配。另外，各后勤供应科室内部之间相互提供的劳务所产生的成本费用则可以采取一些特殊的分配方法，如直接分配法、交互分配法、代数分配法等。辅助科室包括了门诊辅助科室、病房辅助科室，这些辅助科室的费用应在医疗、药品有关的直接成本科室进行分配。
第三步，分摊行政管理科室费用。
第四步，汇总各直接科室的总成本费用。通过逐步归集和分配，医院间接成本科室的成本都归集到各直接成本科室，直接成本科室归集的直接成本费用加上分摊的各间接成本科室的成本费用，即构成各直接成本科室的总成本。以上的步骤方法与完全成本法的科室成本核算的方法基本一致，其中汇总得到的各直接成本科室的成本费用即是各直接成本中心的作业成本。
第五步：根据成本动因，将直接成本中心的成本分配到医疗项目中去。
（四）作业成本管理应用于临床科室之流程设计 主要包括：
第一步，确定科室、项目、数据采集期间。
第二步，数据采集。
第三步，制作基础字典表作业分类字典：作业字典、物资分类字 、物资材料字典等。
第四步，划分科室作业。从管理角度讲，医疗服务提供过程中的各个工序或环节，如诊疗、手术（消毒、探查）、护理等行为都可以视为作业。
第五步，科室作业数据整理、归集。将作业划分完成后，将各类能够直接计入的成本进行作业归集。医院科室作业数据整理、归集流程如表1所示：
第六步，确定资源动因。具体包括：
直接成本资源动因设置方法如表2所示：
间接成本资源动因设置方法如表3所示：
第七步，资源成本分配计算，产出科室作业成本。通过直接成本计入及资源动因的设置后，通过系统自动计算，将科室成本分配到作业成本中。
第八步，医疗项目数据整理、归集。将医疗项目对应到科室作业中，将作业中能够直接计入医疗项目的进行直接成本归集。具体的医疗项目数据整理、归集如表4所示：
第九步，确定作业动因。具体包括：
直接成本作业动因设置方法如表5所示：
间接成本作业动因设置方法如表6所示：
第十步，作业成本分配计算，产出医疗项目单位成本。通过直接成本计入及作业动因的设置后，系统将自动计算，将作业成本分配到项目成本中。
（五）作业流程重组在医院中的应用作业流程重组（business
proeessreen gineering）一切从作业流程和客户满意度出发，简单明了地设计作业流程及组织机构。医院流程重组可以分为以下步骤：了解病人的医疗流程，绘制医疗流程图；确定流程重组的目标，一般包括提高服务水平，减少流程循环时间，减少等待时间，增加效益；确定流程重组项目组的人员和实施流程重组的方法；建立目前医疗流程模型并对其进行分析，找出流程的瓶颈；确定解决的方法，建立新的医院流程并进行模拟；根据重组目标修正确定新的流程并加以实施；结合医院经营的基本特点和作业成本法的一般原理，建立医院作业成本管理模式的意义明显，但是具体操作存在某些难度。所以医院在原有基础上建立作业成本管理模式时要注意以下问题：
（1）应充分考虑医院自身的特点。在建立作业成本管理系统时需要投入相当的成本。 鉴于此，作业成本法相对比较适合间接费用比重较大， 成本目标构成比较复杂的组织（如规模较大的综合性医院）， 对于作业相对简单，间接成本比重不高的组织（规模较小的医院），在考虑到成本效益原则的基础上，则不宜采用作业成本法。
（2）建立有效的信息技术平台，普及会计电算化，因为作业成本法相对于传统的成本方法而言，需要归集整理数量更加庞大的数据信息，因此，需要提供技术上的硬件和软件的必要保障。
（3）全面提高人员素质，并且在医院范围内强化作业成本法的概念和流程。为了实现从传统成本管理向作业成本管理的过渡，财务人员的素质提高是一个先决条件，但是作业成本管理需要各个重要环节建立信息、收集信息并且在整个流程进行管理，这需要全员的参与及配合。
参考文献：
［1］高一红：《综合医院成本核算模式的探析》，《医院财务》2003年第11期。
（编辑杜 昌）
随着市场竞争的不断加剧，医院构建基于作业成本管理的医院成本管理模式，不仅使得成本核算更加合理，成本核算编制以及业绩考核更加科学，更重要的是，通过作业成本管理使得医院作业管理流程优化，提高医院整体管理水平，以利于有针对性地进行长期战略分析。随着医疗市场的发展，传统的医院成本管理模式存在诸多缺陷，主要表现在：首先，无法提供及时、正确的成本信息，进而导致决策失误。同时，由于缺乏因果关系的分摊基础，易造成部门间成本的扭曲，无法提供绩效奖励的基础信息。其次，表现在对医院成本的控制和管理上，存在着无法在事前避免不必要的成本的发生及资源得不到合理配置等诸多弊端。一般而言，医院发生的针对成本目标的直接成本只占有很少的比例，更多的成本是以间接费用的形式发生的，这就在客观上产生了对运用作业成本法的需求。
二、基于作业成本管理的医院成本管理模式的研究方法
（一）设计原理 作业成本管理关于作业链的活动流程和成本耗费的确认和计量，为价值链分析提供最实际的“成本—价值”变动的路径指引和分析依据，为价值链分析在实际中发挥作用提供了现实基础。具体落实到“作业”上分为两个层次，主要包括：
（1）以作业成本为中介。 作业成本计算作为一个明确的、动态的信息系统，通过对作业追踪进行动态反映， 可以为旨在改进和完善医院作业链—价值链而进行的作业管理提供所需的信息。
（2）以作业为核心。作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多的价值并从中获取更多的利润。作业分析包括：辨别不必要或不增值的作业；对重点的增值作业进行分析；将作业与先进水平进行比较；分析作业之间的联系。通过作业分析溯本求源，消除不增值作业，将有限的资源用于能增加价值的作业上，因此，作业管理不仅是一项管理工作，还是持续改善和优化医院作业链—价值链的过程。
（二）建模步骤 建立医院的作业成本管理模式可以分为：
（1）医院按照不同类型的病人划分为不同的成本目标，所发生的一系列成本耗费都视为完成这些目标（治愈病人）而发生的。
（2）建立医院资源库，按照一定的标准将医院所拥有的资源进行归类管理（如医疗设备、药品、医护人员的劳动等），医院成本的消耗最终体现为这些资源的消耗。
（3）建立医院作业库，按照一定的标准将医院中的进行的各种作业进行归类整理，这些作业的实际发生是直接针对成本目标的实现，并且成为医院资源消耗的直接动因，即成本动因。
（4）对作业链进行描述，以一种客观的、易于理解的方式对整个作业过程进行描述，为实现作业成本法的成本归集和分配奠定基础。
（5）在作业链划分的基础上，根据各种资源的价值最终确定某一成本目标耗费的成本。
（6）对所反映的会计信息进行分析，确定各项作业消耗资源是否合理，并努力减少不增值作业，通过作业成本管理优化医院作业流程，提高医院整体管理水平。
（7）在信息技术平台上对上述过程进行集成，从而建立一套动态的能够不断提供上述作业及成本信息的信息系统。
（三）实施方法 应用作业成本法，医院的医疗服务活动过程可被分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式耗费资源为病人提供服务。将资源费用分配到直接成本中心，最后分配到各项作业中。根据医院的行业特点和实际情况，首先要将医院有关科室进行合理分类，确定成本中心，具体可分为直接成本中心和间接成本中心，直接成本中心包括医疗临床科室、医技科室、药品科室，间接成本中心包括一般辅助科室、门诊辅助科室、药房辅助科室、行政科室等。各成本中心耗费的资源，能直接计入各成本中心的直接归集，然后将辅助部门成本分摊到直接向病人服务的成本中心，分摊的方法和步骤包括：
第一步，直接成本的初始归集。能分清科室的成本费用直接计入各成本中心，属科室共同的成本费用采用合适的分配方法归集到各成本中心。
第二步，分摊后勤科室和辅助科室的费用。后勤科室为医疗业务活动和其他活动提供了后勤保障服务。其成本费用可以根据各收益部门的耗用量在医疗科室、医技科室、药品科室、辅助科室、行政科室之间进行分配。另外，各后勤供应科室内部之间相互提供的劳务所产生的成本费用则可以采取一些特殊的分配方法，如直接分配法、交互分配法、代数分配法等。辅助科室包括了门诊辅助科室、病房辅助科室，这些辅助科室的费用应在医疗、药品有关的直接成本科室进行分配。
第三步，分摊行政管理科室费用。
第四步，汇总各直接科室的总成本费用。通过逐步归集和分配，医院间接成本科室的成本都归集到各直接成本科室，直接成本科室归集的直接成本费用加上分摊的各间接成本科室的成本费用，即构成各直接成本科室的总成本。以上的步骤方法与完全成本法的科室成本核算的方法基本一致，其中汇总得到的各直接成本科室的成本费用即是各直接成本中心的作业成本。
第五步：根据成本动因，将直接成本中心的成本分配到医疗项目中去。
（四）作业成本管理应用于临床科室之流程设计 主要包括：
第一步，确定科室、项目、数据采集期间。
第二步，数据采集。
第三步，制作基础字典表作业分类字典：作业字典、物资分类字 、物资材料字典等。
第四步，划分科室作业。从管理角度讲，医疗服务提供过程中的各个工序或环节，如诊疗、手术（消毒、探查）、护理等行为都可以视为作业。
第五步，科室作业数据整理、归集。将作业划分完成后，将各类能够直接计入的成本进行作业归集。医院科室作业数据整理、归集流程如表1所示：
第六步，确定资源动因。具体包括：
直接成本资源动因设置方法如表2所示：
间接成本资源动因设置方法如表3所示：
第七步，资源成本分配计算，产出科室作业成本。通过直接成本计入及资源动因的设置后，通过系统自动计算，将科室成本分配到作业成本中。
第八步，医疗项目数据整理、归集。将医疗项目对应到科室作业中，将作业中能够直接计入医疗项目的进行直接成本归集。具体的医疗项目数据整理、归集如表4所示：
第九步，确定作业动因。具体包括：
直接成本作业动因设置方法如表5所示：
间接成本作业动因设置方法如表6所示：
第十步，作业成本分配计算，产出医疗项目单位成本。通过直接成本计入及作业动因的设置后，系统将自动计算，将作业成本分配到项目成本中。
（五）作业流程重组在医院中的应用作业流程重组（business
proeessreen gineering）一切从作业流程和客户满意度出发，简单明了地设计作业流程及组织机构。医院流程重组可以分为以下步骤：了解病人的医疗流程，绘制医疗流程图；确定流程重组的目标，一般包括提高服务水平，减少流程循环时间，减少等待时间，增加效益；确定流程重组项目组的人员和实施流程重组的方法；建立目前医疗流程模型并对其进行分析，找出流程的瓶颈；确定解决的方法，建立新的医院流程并进行模拟；根据重组目标修正确定新的流程并加以实施；结合医院经营的基本特点和作业成本法的一般原理，建立医院作业成本管理模式的意义明显，但是具体操作存在某些难度。所以医院在原有基础上建立作业成本管理模式时要注意以下问题：
（1）应充分考虑医院自身的特点。在建立作业成本管理系统时需要投入相当的成本。 鉴于此，作业成本法相对比较适合间接费用比重较大， 成本目标构成比较复杂的组织（如规模较大的综合性医院）， 对于作业相对简单，间接成本比重不高的组织（规模较小的医院），在考虑到成本效益原则的基础上，则不宜采用作业成本法。
（2）建立有效的信息技术平台，普及会计电算化，因为作业成本法相对于传统的成本方法而言，需要归集整理数量更加庞大的数据信息，因此，需要提供技术上的硬件和软件的必要保障。
（3）全面提高人员素质，并且在医院范围内强化作业成本法的概念和流程。为了实现从传统成本管理向作业成本管理的过渡，财务人员的素质提高是一个先决条件，但是作业成本管理需要各个重要环节建立信息、收集信息并且在整个流程进行管理，这需要全员的参与及配合。
参考文献：
［1］高一红：《综合医院成本核算模式的探析》，《医院财务》2003年第11期。
（编辑杜 昌）